VwGH vom 22.12.2011, 2008/16/0168
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde des Zollamtes Graz gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates, Zoll-Senat 3, vom , GZ. ZRV/0191-Z3K/08, betreffend Alkoholsteuer (mitbeteiligte Partei: R in W), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Die mitbeteiligte Partei stellte mit Formblatt "Anmeldung zur Alkoholherstellung gemäß § 62 Alkoholsteuergesetz (AlkStG)" einen Antrag auf Herstellung von Alkohol aus "Ölkürbis" unter Abfindung.
Mit Bescheid vom wies das beschwerdeführende Zollamt diesen Antrag u.a. mit der Begründung ab, in § 58 AlkStG iVm § 2 VO-Abfindung seien die selbstgewonnenen alkoholbildenden Stoffe, welche unter Abfindung zur Herstellung von Alkohol verwendet werden dürften, angeführt. Kürbisse seien darin nicht vorgesehen. Solche dürften nur in Verschlussbrennereien (zB im Rahmen eines Lohnbrennverfahrens) verarbeitet werden.
In ihrer dagegen erhobenen Berufung brachte die mitbeteiligte Partei vor, Kürbis sei das größte Beerenobst, weshalb sie den Kürbis als Beerenobst zum Brennen anmelden wolle.
Verschlussbrennereien könnten nur eine Mindestmenge ab 300 l verarbeiten. Die Verarbeitung von 160 l bzw. 80 l Ölkürbismaische sei als Experiment (Innovationsgedanke) zu sehen.
In seiner abweisenden Berufungsvorentscheidung vom führte das beschwerdeführende Zollamt begründend aus, die Zuordnung der Obststoffe zu den einzelnen Punkten in der VO-Abfindung erfolge nicht nach deren botanischer Zugehörigkeit, sondern nach traditionellen bzw. umgangssprachlichen Bezeichnungen. Das sehe man auch an der Zuordnung von Erdbeeren zu den "sonstigen Beeren", die botanisch "Sammelnüsschen", sowie von Brombeeren und Himbeeren, die botanisch "Sammelsteinfrüchte" seien. Würden Erdbeeren im Sinne der VO-Abfindung botanisch betrachtet, dürften sie im Rahmen der Abfindung nicht verarbeitet werden. Brombeeren und Himbeeren müssten dann unter "sonstiges Steinobst" (mit 3 % Ausbeute anstelle von 2 % für "sonstige Beeren") eingereiht werden. Traditionell bzw. umgangssprachlich gehörten Kürbisse zum "krautartigen Sommer-Feldgemüse". Dieses Gemüse dürfe daher nicht im Rahmen der Abfindung verarbeitet werden, weil es sich um keinen Obststoff iSd VO-Abfindung handle.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der dagegen erhobenen (Administrativ )Beschwerde Folge und änderte den Spruch der Berufungsvorentscheidung dahingehend ab, dass dem am beim Zollamt Graz eingelangten Antrag der mitbeteiligte Partei auf Herstellung von Alkohol unter Abfindung stattgegeben werde. Begründend führte die belangte Behörde aus, strittig sei im Wesentlichen die Frage, ob es sich bei Kürbissen um selbstgewonnene alkoholbildende Stoffe und um Beeren iSd § 58 Abs. 1 AlkStG handle. Fest stehe, dass es sich bei den Kürbissen (botanisch gesehen) um Beeren handle (Hinweis auf näher genannte Enzyklopädien). Der Gesetzgeber habe in § 58 Abs. 1 AlkStG den Begriff "Beeren" nicht näher definiert. Der übliche, normale Wortsinn dieses Begriffes sei ein Hinweis für die Auslegung der Bestimmung. Es möge vielleicht zutreffen, dass bei Heranziehen des üblichen, normalen oder umgangssprachlichen Wortsinnes Kürbisse nicht als Beeren angesehen würden. Die allgemeine Lebenserfahrung zeige aber, dass (zumindest im ländlichen Raum und somit dem Normadressaten) durchwegs bekannt sei, dass es sich bei Kürbissen um Beeren handle. Da der Gesetzgeber diesen Begriff nicht näher definiert oder eingeschränkt habe, sei bei der Ermittlung des Wortsinns auf den botanischen Begriff abzustellen. Demnach seien Kürbisse vom Begriff "Beeren" erfasst. Es handle sich bei Kürbissen somit - sofern die anderen Voraussetzungen (Verfügungsberechtigung, etc.) gegeben seien - um einen selbstgewonnenen alkoholbildenden Stoff. Da die Auslegung nach dem Wortsinn zu einem eindeutigen Ergebnis gelange, sei die Heranziehung weiterer Auslegungsmethoden überflüssig.
Für die extensive Auslegung des Wortes "Beeren" spreche auch die Tatsache, dass der Gesetzgeber auch "Wurzeln" als selbstgewonnene alkoholbildende Stoffe ohne nähere Definition bzw. Einschränkung bestimme. Der Begriff "Wurzeln" möge eine Vielzahl von Stoffen umfassen. Der Gesetzgeber habe somit mit der Regelung des § 58 Abs. 1 AlkStG nicht zum Ausdruck gebracht, dass die Begriffe restriktiv auszulegen seien. Auch den Gesetzesmaterialien (1698 BlgNR 18. GP, 35 ff) ließen sich keine Hinweise dafür entnehmen, dass der Begriff "Beeren" einschränkend auszulegen sei.
Das AlkStG sei im Lichte der Gemeinschaftsvorschriften auszulegen. Art. 22 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke sehe steuerliche Sonderbestimmungen für Unternehmen vor, die jährlich nicht mehr als 10 Hektoliter reinen Alkohols herstellten ("kleine Brennerei"). Eine Einschränkung der Stoffe, aus denen Alkohol hergestellt werden dürfe, sei darin nicht enthalten.
Auch aus den zum Gesetz vom über das Branntweinmonopol (BranntweinmonopolG) erlassenen Ausführungsbestimmungen ließe sich die vom Zollamt vertretene Ansicht nicht ableiten. Gemäß § 57 Branntweinmonopolgesetz könnten Brennereien "abgefunden werden (...). Außerdem könnten abgefunden werden … nicht verschlusssicher eingerichtete Obstbrennereien (§ 27), die nur selbstgewonnene Stoffe verarbeiten ...". Gemäß § 27 Abs. 1 Branntweinmonopolgesetz würden als Obstbrennereien "die Brennereien, die ausschließlich Obst, Beeren, Wein, Weinhefe, Most, Wurzeln oder Rückstände davon verarbeiten", gelten. Der Kreis dieser Stoffe sei gemäß § 27 Abs. 2 leg. cit. durch Ausführungsbestimmungen zu umschreiben. Solche seien in der Brennereiordnung (BrennereiO) enthalten. Deren § 2 Abs. 4 lit. b enthalte eine Definition des Begriffes "Beeren". Demnach seien darunter "die Früchte der einheimischen Arten von Beeren- und Beerenobstpflanzen und Bestandteile von ihnen, dagegen nicht Korinthen und Rosinen" zu verstehen gewesen. Damit stehe fest, dass - mit Ausnahme der Korinthen und Rosinen - nicht nur Beerenobst, sondern auch alle sonstigen Beeren als selbstgewonnene Stoffe gelten würden. Die Auffassung des beschwerdeführenden Zollamtes finde somit weder im Branntweinmonopolgesetz noch in der Brennereiordnung eine Deckung.
Gemäß § 64 Abs. 3 AlkStG habe das Zollamt die Abfindungsanmeldung mit Bescheid zu berichtigen, wenn die Angaben der Abfindungsanmeldung unrichtig seien. Der Unabhängige Finanzsenat sei als Abgabenbehörde zweiter Instanz nicht befugt, erstmalig darüber mit Bescheid abzusprechen. Erwägungen betreffend die Richtigkeit der mit der Berufung vorgelegten Abfindungsanmeldung seien daher nicht anzustellen gewesen.
Das Zollamt erhob dagegen Beschwerde, in welcher es ausschließlich inhaltliche Rechtswidrigkeit geltend machte.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift verbunden mit dem Antrag auf Abweisung der Beschwerde.
Die mitbeteiligte Partei erstattete keine Gegenschrift.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Alkohol und alkoholhaltige Waren (Erzeugnisse), die im Steuergebiet hergestellt oder in das Steuergebiet eingebracht werden, unterliegen nach § 1 Abs. 1 Alkoholsteuergesetz (in der Folge: AlkStG) einer Verbrauchsteuer (Alkoholsteuer).
Bei der Herstellung von Alkohol unter Abfindung werden nach § 55 Abs. 1 AlkStG selbstgewonnene alkoholbildende Stoffe (§ 58) auf einem zugelassenen einfachen Brenngerät (§ 61) verarbeitet. Die Alkoholmenge, die der Steuer unterliegt (Abfindungsmenge), und der Zeitraum, der zum Herstellen der Abfindungsmenge erforderlich ist (Brenndauer), werden pauschal nach Durchschnittswerten bestimmt, die der Bundesminister für Finanzen durch Verordnung festzusetzen hat. Eine von den Bestimmungen des Alkoholsteuergesetzes abweichende Herstellung von Alkohol gilt als gewerbliche Herstellung.
Selbstgewonnene alkoholbildende Stoffe sind nach § 58 Abs. 1 Z 1 AlkStG "Früchte heimischer Arten von Stein- und Kernobst, Beeren, Wurzeln, Getreide und Halmrüben", die derjenige, der über sie verfügt (Verfügungsberechtigter), als Eigentümer, Pächter oder Nutznießer einer Liegenschaft geerntet hat, nach Z 2 leg. cit. wild wachsende Beeren und Wurzeln, die der Verfügungsberechtigte gesammelt hat oder in seinem Auftrag sammeln ließ, nach Z 3 und 4 leg. cit. bestimmte Produkte der oben genannten Früchte sowie nach Z 5 Wein.
Wer Alkohol unter Abfindung herstellen will, hat dies nach § 62 Abs. 1 AlkStG bei dem Zollamt, in dessen Bereich der ordentliche Wohnsitz des Abfindungsberechtigten liegt, zu beantragen (Abfindungsanmeldung).
Die Abfindungsanmeldung hat nach Abs. 2 leg. cit. u. a. Angaben über die Brenndauer und die Brennfristen (Z 10) und eine Steuerberechnung gem. § 63 (Z 11) zu enthalten.
Nach § 64 Abs. 1 AlkStG gilt die Herstellung von Alkohol unter Abfindung als bewilligt, wenn das Zollamt nicht innerhalb von drei Tagen nach fristgerechtem Einlangen der Abfindungsanmeldung einen Bescheid nach Abs. 2 oder 3 erlässt.
Das Zollamt hat nach Abs. 2 leg. cit. den Antrag (§ 62) mit Bescheid abzuweisen, wenn u.a. die Angaben in der Anmeldung unvollständig sind (Z 3).
Das Zollamt hat nach Abs. 3 leg. cit. den Antrag mit Bescheid zu berichtigen, wenn die Angaben in der Abfindungsanmeldung unrichtig sind.
Das AlkStG trat mit in Kraft. Gemäß seinem § 114 Z 1 trat damit das Gesetz vom , dRGBl. I S 405, über das Branntweinmonopol außer Kraft. Das AlkStG diente der Umsetzung des harmonisierten Verbrauchsteuersystems der EU in das österreichische Steuerrecht (vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 18. GP 1698, 35).
Nach § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über Abfindungsmenge, Brenndauer und Brennfristen bei der Herstellung von Alkohol unter Abfindung (VO-Abfindung), BGBl. Nr. 39/1995, ist die Abfindungsmenge die Alkoholmenge, die bei der Herstellung von Alkohol unter Abfindung der Alkoholsteuer unterliegt. Die Abfindungsmenge ist u.a. nach den Alkoholausbeuten für 100 Liter zur Destillation der in den §§ 2 und 3 genannten aufbereiteten alkoholbildenden Stoffe zu ermitteln. § 2 enthält eine Aufzählung von alkoholbildenden Stoffen und Obstweinen sowie deren Ausbeuten. Dessen Z 7 enthält "Wacholderbeeren, Vogelbeeren", Z 8 "Hagebutten" und Z 9 "Sonstige Beeren".
Strittig ist allein die Frage, ob der Begriff der "Beeren" in § 58 Abs. 1 Z 1 AlkStG auch Kürbisse umfasst.
Die belangte Behörde bejaht dies mit der Begründung, dass der Kürbis jedenfalls aus botanischer Sicht zu den Beeren zähle und damit zu den in dieser Bestimmung genannten Stoffen. Weder aus dem Gesetzeswortlaut des AlkoholStG oder der Vorgängerregelung (dem BranntweinmonopolG) noch aus dem Gemeinschaftsrecht ergäben sich Anhaltspunkte für eine andere, als restriktiv erachtete Interpretation.
Dagegen wendet sich das beschwerdeführende Zollamt mit dem Vorbringen, dass der Begriff der Beere in § 58 Abs. 1 Z 1 AlkStG nicht im botanischen Sinn zu verstehen sei. Vielmehr habe der Gesetzgeber in § 58 Abs. 1 Z 1 AlkStG "die traditionellen, umgangssprachlichen Begriffe" verwendet.
Bei Anwendung des nationalen Rechts, insbesondere der Vorschriften eines speziell zur Durchführung einer Richtlinie erlassenen Gesetzes, haben die nationalen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Auslegung im Lichte des Wortlautes und des Zwecks der (gemeinschaftsrechtlichen) Richtlinie vorzunehmen (Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung; vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0161).
Zum harmonisierten Verbrauchsteuersystem der EU zählt auch die Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke, ABl. (EG) L 316 (im Folgenden: Struktur-Richtlinie). Nach deren Art. 19 Abs. 1 erheben die Mitgliedstaaten nach Maßgabe dieser Richtlinie eine Verbrauchsteuer auf Ethylalkohol. Die Mitgliedstaaten legen nach Abs. 2 leg. cit. ihre Steuersätze gemäß der Richtlinie 92/84/EWG fest. Nach dem
16. Erwägungsgrund der Struktur-Richtlinie kann den Mitgliedstaaten eingeräumt werden, ermäßigte Steuersätze oder Steuerbefreiungen für "bestimmte althergebrachte regionale Erzeugnisse" zu gewähren.
Die Verbrauchsteuer auf Ethylalkohol wird nach Art. 21 der Struktur-Richtlinie je Hektoliter reinen Alkohols bei einer Temperatur von 20 Grad C festgesetzt und nach der Anzahl der Hektoliter reinen Alkohols berechnet. Die Mitgliedstaaten wenden vorbehaltlich des Artikels 22 der Struktur-Richtlinie denselben Verbrauchsteuersatz auf alle Erzeugnisse an, die der Verbrauchsteuer auf Ethylalkohol unterliegen. Sie können nach Art. 22 Abs. 1 der Struktur-Richtlinie auf Ethylalkohol, der von kleinen Brennereien hergestellt wird, ermäßigte Verbrauchsteuersätze anwenden, die jedoch u.a. den normalen nationalen Verbrauchsteuersatz um nicht mehr als 50 % unterschreiten dürfen. Zum Zwecke der Anwendung der ermäßigten Steuersätze gilt nach Art. 22 Abs. 2 der Struktur-Richtlinie als "kleine Brennerei" eine Brennerei, die rechtlich und wirtschaftlich von einer anderen Brennerei unabhängig und kein Lizenznehmer ist. Nach Art. 22 Abs. 4 der Struktur-Richtlinie können die Mitgliedstaaten Regelungen vorsehen, wonach der Alkohol von kleinen Erzeugern - sofern diese selbst kein innergemeinschaftliches Geschäft tätigen - schon mit seiner Gewinnung außerhalb des Steuerlagerverfahrens in den freien Verkehr tritt und abschließend einer Pauschalbesteuerung unterworfen wird.
Von der Möglichkeit des Art. 22 Abs. 4 der Struktur-Richtlinie hat Österreich Gebrauch gemacht und in den §§ 55 ff AlkStG für bestimmte selbstgewonnene alkoholbildende Stoffe weiterhin die Möglichkeit eingeräumt, diese Stoffe unter Abfindung, d. h. auf einem zugelassenen einfachen Brenngerät (§ 59 f leg. cit.) unter Einhaltung bestimmter Bedingungen (z.B. Abfindungsanmeldung, Höchsterzeugungsmenge, Verkehrsbeschränkungen) Alkohol herzustellen und unter Anwendung von Durchschnittswerten die Alkoholsteuer zu berechnen (was im Ergebnis zu einer steuerlichen Belastung lediglich wie bei Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes führt).
Eine Auslegung der Bestimmungen über die Abfindungsbrennerei nach den §§ 55 ff AlkStG im Lichte des Wortlautes und des Zwecks der Bestimmungen der Struktur-Richtlinie (insbesondere jener über die kleinen Brennereien) ergibt somit, dass sich diese steuerlich begünstigte Art der Alkoholherstellung auf die Erzeugung von althergebrachten regionalen Erzeugnissen beschränkt (vgl. den 16. Erwägungsgrund der Struktur-Richtlinie). Zu solchen in Österreich unter Abfindung hergestellten traditionellen regionalen Erzeugnissen zählen beispielsweise solche aus Zwetschken, Marillen, Himbeeren, aber auch Vogel- oder Wacholderbeeren. Hingegen gibt es keine Anzeichen dafür, dass es sich bei Alkohol aus Kürbissen um ein althergebrachtes regionales Erzeugnis handeln würde. Gegen eine solche Annahme spricht auch das Berufungsvorbringen der mitbeteiligten Partei, welche in diesem Zusammenhang von einem "Experiment (Innovationsgedanke)" spricht. Die belangte Behörde hat auch keine Feststellungen getroffen, woraus sich ergeben würde, dass zumindest in bestimmten Regionen Österreichs die Herstellung von "Kürbisbrand" üblich wäre. Daraus ergibt sich aber, dass Kürbis - ungeachtet seiner botanischen Einreihung - nicht unter die in § 58 Abs. 1 Z 1 AlkStG genannten "Beeren" zu zählen ist.
Für dieses Ergebnis spricht im Übrigen auch folgender Umstand:
§ 2 der bereits genannten VO-Abfindung nennt bei der Aufzählung von alkoholbildenden Stoffen und Obstweinen sowie deren Ausbeuten "Wacholderbeeren, Vogelbeeren" (Z 7), "Hagebutten" (Z 8) und "Sonstige Beeren" (Z 9). Aus dieser Reihung und der Wortfolge "Sonstige Beeren" kann geschlossen werden, dass auch Wacholderbeeren und Vogelbeeren, die aber im botanischen Sinn als Zapfen und Apfelfrüchte gelten, vom Verordnungsgeber jedenfalls unter die "Beeren" gezählt werden. Da Zapfen nicht in der Auflistung des § 58 Abs. 1 Z 1 AlkStG zu finden sind, müsste man der VO-Abfindung einen gesetzwidrigen Inhalt unterstellen, wollte man die in § 58 Abs. 1 Z 1 AlkStG verwendeten Begriffe nach deren botanischer Bedeutung verstehen. Bei Wacholderbrand handelt es sich aber zweifellos um ein althergebrachtes regionales Erzeugnis, das bereits vor dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union unter Abfindung hergestellt wurde.
Schließlich erlaubt auch der Zweck des AlkStG, die Richtlinie 92/83/EWG des Rates umzusetzen, die ihrerseits in den Begriffsbestimmungen (für Ethylalkohol etwa in Art. 20) auf die KN-Codes verweist, einen Rückgriff auf die Kombinierte Nomenklatur (Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates).
Kürbisse fallen unter die Position 0709, werden nach Anm. 2 zu Position 0709 vom Begriff "Gemüse" umfasst und fallen nicht in das Kapitel 08 (genießbare Früchte und Nüsse), in welchem Beeren (z. B. Erdbeeren, Himbeeren, Brombeeren, Preiselbeeren, Heidelbeeren, Johannisbeeren, Position 0810) genannt sind.
Daher sind Kürbisse auch deshalb nicht als Beeren iSd § 58 Abs. 1 Z 1 AlkStG anzusehen.
Aus diesen Erwägungen folgt, dass die belangte Behörde die Erzeugung von Alkohol aus Kürbissen unter Abfindung zu Unrecht für zulässig erachtet hat. Damit hat sie aber ihren Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am