VwGH vom 28.02.2012, 2008/15/0312

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des F B in W, vertreten durch Mag. Dr. Peter Roppenser, Wirtschaftstreuhänder in 4600 Wels, Konrad-Meindl-Straße 11, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 7. Oktober 2008, Zlen. RV/0217-L/05 und RV/0506-L/05, betreffend Einkommensteuer 1996 bis 2003, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer erwarb im Jahr 1996 eine Eigentumswohnung mit einer Nutzfläche von 30,37 m2. Den Kaufpreis von 1,330.000 S finanzierte er mit Bauspardarlehen in Höhe von 800.000 S (Laufzeit 24 Jahre), mit einem Landesdarlehen von 150.000 S (Laufzeit 15 Jahre) sowie mit Eigenmitteln. Ab Mai 1997 vermietete er die Wohnung um 2.500 S monatlich (zuzüglich Umsatzsteuer).

Für das Jahr 1996 wurde ein Werbungskostenüberschuss von rund 1.334 S erklärt, welcher aus verausgabten Bankzinsen und Spesen resultierte. Die Überschussrechnung für das Jahr 1997 ergab negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von

57.876 S.

Über diesbezüglichen Vorhalt des Finanzamtes teilte der Beschwerdeführer im Jahr 1999 mit, dass er einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in einem Zeitraum von zwölf Jahren erwarte. Dem schloss er folgende Prognoserechnung für die Jahre 1998 bis 2001 (Beträge in S) mit dem Bemerken an, dass ab dem Jahr 2003 voraussichtlich sämtliche Darlehen getilgt sein werden.

Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer für die Jahre 1996 und 1997 erklärungsgemäß fest.

Für die Jahre 1998 bis 2001 wurden Werbungskostenüberschüsse in Höhe von rund 41.698 S 1998), 29.742 S 1999), 25.317 S 2000) und 2.111 EUR (2001) erklärt. Über Vorhalt des Finanzamtes wurde der zuletzt genannte Betrag auf ca. 1.594 EUR reduziert.

Im angesprochenen Vorhalt vom 12. Dezember 2002 wies das Finanzamt den Beschwerdeführer darauf hin, dass die erklärten tatsächlichen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit den prognostizierten Ergebnissen in keiner Weise übereinstimmten. Das Finanzamt beabsichtige, die Vermietung als Liebhaberei zu beurteilen.

Der Beschwerdeführer trat dieser Beurteilung mit der Begründung entgegen, aufgrund der unvorhersehbaren Entwicklung am Kapitalmarkt sei es bisher nicht möglich gewesen, die Darlehen wie ursprünglich geplant zu tilgen. Aus der beigelegten Prognoserechnung für die Jahre ab 2002 sei ersichtlich, dass ab 2003 eine Umschichtung der Darlehen auf Schweizer Franken vorgenommen werde. Dies führe zu einer entsprechenden Reduzierung der Zinsen. Voraussichtlich ab 2007, im Falle günstiger Kapitalmarktentwicklung auch schon früher, werde eine gänzliche Tilgung der Darlehen erfolgen. Ein Gesamtüberschuss sei innerhalb von 16 Jahren zu erwarten.

Die beigefügte Prognoserechnung vom 14. Jänner 2003 hatte folgenden Inhalt (Beträge in Euro):

Das Finanzamt nahm die Verfahren für die Jahre 1996 bis 2000 wieder auf und erließ für diese Jahre und das Jahr 2001 Einkommensteuerbescheide, in denen die Vermietung der Wohnung mit der Begründung als so genannte Liebhaberei beurteilt wurde, dass die erklärten Vermietungseinkünfte nicht mit den Ergebniszahlen laut Prognoserechnung vom 13. Juli 1999 übereinstimmten. Die in Aussicht genommene Änderung in der Darlehensbewirtschaftung (Umstellung auf Niedrigverzinsung mit Risikofaktor und vorgesehene Darlehenstilgung) führe allenfalls zu einer Änderung der Bewirtschaftung.

In seiner gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 gerichteten Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, die vorzeitige Darlehenstilgung sei bereits beim Kauf der Wohnung geplant gewesen. "Unter diesem Gesichtspunkt" habe der Beschwerdeführer im Jahr 1996 eine Lebensversicherung auf 20 Jahre abgeschlossen und geplant, diese vorzeitig zu kündigen, um damit einen Teil der Darlehen tilgen zu können. Auch die Umschichtung der Darlehen in einen Fremdwährungskredit sei von vornherein geplant gewesen. Seine diesbezügliche Absicht habe der Beschwerdeführer aber erst 2003 verwirklichen können, weil die Entwicklung der Kapitalmärkte zuvor von großer Unsicherheit geprägt gewesen sei, sodass es immer wieder zur Aufschiebung der Umschichtung gekommen sei. Der Beschwerdeführer habe zudem zusätzliches Kapital am Kapitalmarkt veranlagt, "um dadurch Mittel zur Darlehenstilgung zu erhalten". Das vielversprechende Angebot habe ihm eine höhere Verzinsung in Aussicht gestellt, als die Fremdkapitalzinsen betragen hätten. "Nach entsprechender Anlagedauer" wäre auch dieses Geld zur vorzeitigen Darlehenstilgung verwendet worden. Auf Grund unvorhergesehener Entwicklungen sei die Anlage leider fehlgeschlagen. Der Beschwerdeführer habe auch geplant, die Miete kontinuierlich zu erhöhen, was aber an den finanziellen Möglichkeiten seiner Mieterin gescheitert sei. Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 LVO liege nicht vor.

In den Einkommensteuerbescheiden 2002 und 2003 blieben die erklärten Werbungskostenüberschüsse von 2.219,47 EUR bzw. 740,68 EUR unberücksichtigt.

Auch gegen diese Bescheide erhob der Beschwerdeführer Berufung.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen als unbegründet ab. Unter Außerachtlassung der Umschuldung und der vorzeitigen Rückzahlung sei ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten laut Berechnung des Beschwerdeführers vom 22. Juli 2008 erst im Jahr 2018 und damit nach Ablauf von 22 Jahren erreichbar. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die vom Beschwerdeführer geschätzten Einnahmen, wie frühere Prognoserechnungen gezeigt hätten, von deutlich zu hohen möglichen Steigerungsraten (jährlich 5%) ausgingen. Zudem habe der Beschwerdeführer weder die in der Vergangenheit angefallenen Beratungskosten noch Telefonkosten und auch keine nach einem Zeitraum von 15 bis 20 Jahren jedenfalls zu erwartenden Reparatur- und Renovierungskosten angesetzt. Auch ein Abschlag für Leerstände, die tatsächlich schon aufgetreten seien, fehle. Berücksichtige man, dass nach der somit unvollständigen Prognose des Beschwerdeführers der von der Judikatur geforderte Zeitraum von 20 Jahren bereits um zwei Jahre überschritten werde, sei davon auszugehen, dass ohne Umschuldung und Rückzahlung der Darlehen 2006 in einem überschaubaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erreichen sei.

Der Beschwerdeführer habe im Jahr 2003 seine ursprünglichen Darlehen auf zinsengünstige Fremdwährungsdarlehen umgeschuldet und diese Ende 2006 vollständig getilgt. Unter Berücksichtigung dieser Umstände rechne der Beschwerdeführer nach der von ihm vorgelegten Prognoserechnung mit einem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten im Jahr 2013, also 18 Jahre nach der Aufnahme der Betätigung. Da nur zeitliche Abschnitte gleicher Bewirtschaftungsart der Liebhabereibeurteilung zu Grunde zu legen seien, komme es - abgesehen von einigen Zweifeln an dieser Prognose - somit entscheidend darauf an, ob die im Jahr 2003 erfolgte Umschuldung und die Darlehenstilgung im Jahr 2006 als Änderung der Bewirtschaftungsform anzusehen seien.

Betrachte man die ursprüngliche Form der Bewirtschaftung sei die Betätigung objektiv nicht ertragsfähig. Eine Änderung der Bewirtschaftung vor dem Erreichen des positiven Gesamtergebnisses im überschaubaren Zeitraum führe dazu, dass der Zeitraum vor dieser Änderung gemäß § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO nicht als Einkunftsquelle einzustufen sei.

Die Umschuldung der bestehenden Darlehen stelle keine wesentliche Änderung der Bewirtschaftung der Wohnung dergestalt dar, dass die Betätigung objektiv ertragsfähig geworden wäre. Bei Fremdwährungskrediten komme nämlich zu den in der Regel geringen Zinsen auch ein erhebliches Währungsrisiko hinzu, welches den aleatorischen Charakter der Betätigung wesentlich erhöhe. Insofern wäre daher ein wesentlich kürzerer Zeitraum zu fordern, in welchem der Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erreichen sei, spiegle doch der überschaubare Zeitraum iSd § 2 Abs. 4 LVO in seiner Dauer das mit der jeweiligen Betätigung verbundene Risiko wider (je höher das Risiko, umso kürzer der Zeitraum, in welchem der Gesamtüberschuss erreicht werden müsse).

Anders sei das vollständige Tilgen aller Verbindlichkeiten im Jahr 2006 zu beurteilen. Eine solche Sondertilgung könne sehr wohl bewirken, dass eine bis dahin objektiv nicht ertragsfähige Betätigung in einem absehbaren Zeitraum zu einem Gesamtüberschuss der Einnahmen führe. Im Beschwerdefall liege keine von Beginn der Betätigung an geplante vorzeitige Darlehensrückzahlung vor. Der Beschwerdeführer habe erst nach mehrmaligem Hinweis der Abgabenbehörde, die Vermietung werde möglicherweise als Liebhaberei zu beurteilen sein, im Schreiben vom 14. Jänner 2003 erstmals behauptet, die Darlehen vorzeitig tilgen zu wollen. Einen bestimmten, für eine allfällige Rückzahlung oder Umschuldung vorgesehenen Termin habe auch der Anlageberater des Beschwerdeführers nicht zu nennen vermocht. Auch enthalte die erste Prognoserechnung vom 13. Juli 1999 keinen Hinweis auf eine für 2006 geplante Darlehenstilgung. Diese Prognoserechnung (mit kontinuierlich sinkenden Zinsen) ließe eher auf eine laufende teilweise Sondertilgung schließen. Eine derartige Absicht habe der Beschwerdeführer aber niemals gegenüber der Abgabenbehörde bekannt gegeben. Selbst im Schreiben vom 14. Jänner 2003 habe der Beschwerdeführer eine vollständige Darlehenstilgung "voraussichtlich 2007" nur für möglich gehalten, sich aber nicht eindeutig festgelegt. Nichts anderes ergebe sich auch aus der Stellungnahme des Anlageberaters des Beschwerdeführers.

Das Vorbringen des Beschwerdeführers zeige auf, dass er eine Tilgung lediglich für den Fall vorgehabt habe, dass sich keine andere (bessere) Investitionsmöglichkeit für das vorhandene (hohe) Einkommen des Beschwerdeführers ergeben sollte. Eine solche Anlagealternative habe der Beschwerdeführer im Erwerb einer Wohnung in Spanien (2002) und in Aktienspekulationen am amerikanischen Aktienmarkt (2000) gesehen. Der Beschwerdeführer habe auch im Schreiben vom 14. März 2003 ausdrücklich erklärt, die Art der Finanzierung der gegenständlichen Eigentumswohnung von der Entwicklung am Kapitalmarkt und der Investition in Hochrisikoanlagen abhängig gemacht zu haben. Dabei handle es sich um Zufälligkeiten, die eine vollständige Darlehenstilgung zeitlich unvorhersehbar machten.

Dass der Beschwerdeführer in seiner ersten Prognoserechnung (Stand Juli 1999) einen Gesamtüberschuss nach 12 Jahren erwartet habe, in der zweiten Prognoserechnung (Stand Jänner 2006) hiefür 16 Jahre angesetzt habe und in der dritten (aktuellen) Prognoserechnung von 18 Jahren ausginge, spräche gleichfalls nicht dafür, dass er einen konkreten Zeitpunkt der Sondertilgung der Darlehen verfolgt habe.

Der fehlende Wille des Beschwerdeführers, sich durch die Vermietung der Eigentumswohnung eine Einkunftsquelle zu schaffen, zeige sich schließlich auch darin, dass er während des Zeitraums der Vermietung der Wohnung an die Tochter seines Anlageberaters auf eine Mieterhöhung laut Indexklausel verzichtet habe. Es liege nahe, dass der Beschwerdeführer die beschriebene Konstruktion nur gewählt habe, um die erklärten Werbungskostenüberschüsse mit seinen nichtselbständigen Einkünften auszugleichen und sich Vermögen als Altersvorsorge aufzubauen. Ob die Vermietung nach der Änderung der Bewirtschaftungsart als Einkunftsquelle anzusehen sei, sei im Rahmen des Berufungsverfahrens ebenso wenig zu klären, wie die Frage, ob die derzeitige Vermietung der Wohnung an den Sohn des Beschwerdeführers die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen erfülle.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt ausgesprochen, dass für Zeiträume, in welchen die LVO 1993 in der Stammfassung BGBl Nr. 33/1993 zur Anwendung kommt, die Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren ist, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung nicht innerhalb eines Zeitraumes von rund 20 Jahren ein "Gesamtgewinn" bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielbar ist (vgl. mit weiteren Nachweisen das hg. Erkenntnis vom 19. April 2007, 2006/15/0055).

Der Liebhabereibetrachtung sind jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde zu legen. Ändert sich die Art des wirtschaftlichen Engagements grundlegend und sind deshalb für die Zukunft positive wirtschaftliche Ergebnisse zu erwarten, so können die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mit der Folge in die Vergangenheit projiziert werden, dass eine bisher ertragslose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt wird.

Eine wesentliche Änderung der Bewirtschaftungsart, die zur objektiven Ertragsfähigkeit führt, kann bei grundlegender Änderung der Finanzierung gegeben sein. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist beispielsweise eine nicht von vornherein geplante Sondertilgung von Fremdmitteln zur Anschaffung des Mietobjektes, somit eine nicht planmäßige Tilgung der Fremdmittel, bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, gedanklich auszuklammern. Liegt eine "Sondertilgung" vor, ist die Vermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben. Für die Zeit nach der Änderung der Bewirtschaftungsart erfolgt eine neue Beurteilung. Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betroffenen Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen (vgl. mit weiteren Hinweisen die hg. Erkenntnisse vom 16. September 2003, 2000/14/0159, und vom 28. März 2001, 98/13/0032).

Bei der Frage, ob eine tatsächlich erfolgte vorzeitige Darlehenstilgung Teil eines von Anfang an bestehenden Planes war, handelt es sich um eine Tatsachenfrage, deren Beantwortung der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle nur insoweit unterliegt, ob die dazu vorgenommene Beweiswürdigung der belangten Behörde schlüssig ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. April 2002, 96/13/0191).

Der Beschwerdeführer bringt vor, der Abschluss einer Lebensversicherung und die kurzfristige Veranlagung finanzieller Mittel auf dem Kapitalmarkt dokumentierten, dass die Umschuldung und die vorzeitige Rückzahlung der ursprünglichen Fremdfinanzierung bereits von Anbeginn der Vermietung konkret geplant gewesen seien. Auch der Anlageberater habe dies bestätigt, indem er erklärt habe, dass die Planung des Beschwerdeführers dahin gegangen sei, möglichst rasch einen günstigeren Zinssatz zu lukrieren und eine vorzeitige Tilgung vorzunehmen. Dies hätte auch der im Jahr 1999 erstellten Prognoserechnung entnommen werden können. Dass anderweitig veranlagte Mittel veruntreut worden seien und die Tilgung letztendlich durch Verkauf einer Wohnung in Spanien und nicht wie ursprünglich geplant durch Kündigung der Lebensversicherung und Heranziehung der kurzfristig angelegten Mittel erfolgt sei, dürfe bei der Liebhabereibeurteilung nicht von Relevanz sein.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stellt eine vorzeitige Darlehenstilgung nur dann keine zur Änderung der Bewirtschaftung führende außerordentliche Tilgung dar, wenn erwiesen ist, dass bereits bei Betätigungsbeginn die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung bestand. Dies ist vom Steuerpflichtigen anhand geeigneter Unterlagen (z.B. Versicherungsverträge, Bausparverträge etc.) nachzuweisen und in die Prognoserechnung konkret aufzunehmen. Einen solchen Nachweis hat der Beschwerdeführer nicht erbracht. Das Vorbringen des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren erschöpfte sich in der Darstellung seiner Absicht, die ursprünglichen Darlehen bei günstiger Gelegenheit vorzeitig zurückzuzahlen. Konkreteres konnte die belangte Behörde auch nicht der Erklärung des Anlageberaters entnehmen. Eine derartige Absicht stellt aber keinen bestimmten auf vorzeitige Darlehenstilgung oder auf eine Umschuldung in ein Fremdwährungsdarlehen gerichteten Plan dar (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 6. Juli 2006, 2002/15/0170).

Die belangte Behörde hat in der Umschuldung keine Änderung der Bewirtschaftungsart mit der Begründung erblickt, dass die Vermietung dadurch nicht objektiv ertragsfähig werden könne, weil bei Inanspruchnahme von Fremdwährungskrediten auf Grund des damit verbundenen Währungsrisikos ein Gesamteinnahmenüberschuss innerhalb eines wesentlich kürzeren Zeitraumes erreicht werden müsse.

In dieser Beurteilung kann der belangten Behörde nicht gefolgt werden. Der Zeitraum von 20 Jahren zur Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses kommt unabhängig von der konkreten Finanzierungsform zur Anwendung. Er leitet sich aus der Überlegung ab, dass der wirtschaftliche Gesamterfolg einer Vermietungstätigkeit innerhalb einer Zeitspanne erfolgen soll, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. In diesem Sinne ist ein solcher Zeitraum angesprochen, der im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur vorhersehbaren Dauer der Nutzbarkeit des Gegenstandes der Vermietung zu Vermietungszwecken für die Abdeckung des insgesamt getätigten Aufwandes bis zur Erzielung des wirtschaftlichen Gesamterfolges nach bestehender Übung in Kauf genommen wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Februar 2000, 94/14/0054). Dass eine Verkürzung des maßgeblichen Zeitraumes in Abhängigkeit von der gewählten Finanzierungsform im Bereich der LVO BGBl. II Nr. 358/1997 schon an der Bestimmung des § 2 Abs. 4 letzter Satz scheitern muss, räumt auch die belangte Behörde implizit ein, indem sie in diesem Zusammenhang betont, dass der Beschwerdefall noch unter das Regime der Stammfassung der LVO BGBl. Nr. 33/1993 fällt.

Die belangte Behörde hätte daher Feststellungen zur Frage treffen müssen, wie sich die Umschuldung in einen Fremdwährungskredit auf den Zeitraum auswirkt, innerhalb dessen mit einem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu rechnen ist. In diesem Zusammenhang wird die belangte Behörde auch zu prüfen haben, ob die Aufnahme eines kurzläufigen Frankenkredites bereits Teil eines geänderten - auf vorzeitige Rückzahlung des Fremdkapitals gerichteten - Bewirtschaftungsplanes war. In diesem Fall wäre schon ab diesem Zeitpunkt von einer geänderten Wirtschaftsführung auszugehen.

Der angefochtene Bescheid war daher wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil die Umsatzsteuer bereits im Pauschalbetrag für den Schriftsatzaufwand enthalten ist.

Wien, am 28. Februar 2012