VwGH vom 28.06.2012, 2008/15/0228

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der f gmbh T, vertreten durch die Saxinger Chalupsky Weber Partner Rechtsanwälte GmbH in 4600 Wels, Bauernstraße 9, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 20. Mai 2008, Zlen. RV/0887-L/04, RV/0485-L/05, betreffend Körperschaftsteuer 2000 bis 2003, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin wurde im Jahr 1990 als GmbH gegründet und fungierte als Beteiligungsholding für die in der Werbebranche tätigen Tochterunternehmen. Im Jahr 1998 verkauften die Gesellschafter der Beschwerdeführerin ihre Anteile an die B S.A. mit Sitz auf den Bahamas.

Mit Generalversammlungsbeschluss vom 30. April 1999 erfolgte die formwechselnde Umwandlung der Beschwerdeführerin in eine Aktiengesellschaft. Das Grundkapital wurde aus Gesellschaftsmitteln auf 5,504.120 S 400.000 EUR) erhöht. Nach Abberufung des bisherigen Geschäftsführers wurden ab 21. Juli 1999 als neue Vorstände Dr. S und Dr. V bestellt.

Mit Aktienkaufvertrag vom 21. Juli 1999 verkaufte die B S.A. die gesamten Aktien im Nominale von 400.000 EUR je zur Hälfte an zwei Privatstiftungen: die V Privatstiftung (Stifter Dr. V und dessen Ehegattin, Begünstigte die Stifter und deren Sohn) und die S Privatstiftung (Stifter Dr. S, Begünstigte der Stifter, dessen Ehegattin und deren Kinder).

Der Aktienkaufpreis setzte sich laut Kaufvertrag aus einem Barkaufpreis in Höhe von 5 Mio. S (je Stiftung 2,5 Mio. S) und der Einräumung (Zurückbehaltung) eines Fruchtgenussrechtes an den Aktien zu Gunsten der Verkäuferin zusammen. Das Fruchtgenussrecht war laut Pkt. 3.2. des Vertrages übertragbar und wurde unwiderruflich eingeräumt. Es bestand nur an den Früchten aus der laufenden Geschäftstätigkeit. Ausdrücklich ausgenommen war die Teilnahme an den dem Stamm zuzurechnenden realisierten oder nicht realisierten stillen Reserven. Der Verkäuferin als Fruchtgenussberechtigten stand weiters das "mit dem Eigentum an den Aktien verbundene Stimmrecht" zu. Das Fruchtgenussrecht sollte durch Zeitablauf am 31. Dezember 2005 enden.

Mit Abtretungsvertrag vom 21. Juli / 9. August 1999 verkaufte die B S.A. das zurückbehaltene Fruchtgenussrecht an die S Holding GmbH weiter, die mit Gesellschaftsvertrag vom 21. Jänner 1999 von der V Privatstiftung und der S Privatstiftung gegründet worden war und deren Geschäftsführer seit ihrer Gründung Dr. V und Dr. S waren.

Als Kaufpreis für das abgetretene Fruchtgenussrecht wurde ein Betrag von 25,294.000 S vereinbart. Stichtag für die Übertragung war der Vertragserrichtungstag, wobei die Verkäuferin am Ergebnis des laufenden Jahres bereits nicht mehr teilnehmen sollte.

Die Finanzierung des Kaufpreises erfolgte mittels Fremdwährungskredites. Im Kreditvertrag war eine Rückzahlung in fünf gleich hohen Jahresraten bis 30. März 2004 vorgesehen. An Sicherheiten dienten u.a. Bürgschaften der Geschäftsführer Dr. V und Dr. S sowie die Vinkulierung der von der S Holding GmbH für die beiden Geschäftsführer abgeschlossenen Lebensversicherungen.

In den Büchern der S Holding GmbH wurde das Fruchtgenussrecht auf dem Konto "Anteile gegenüber verbundenen Unternehmen" wie folgt erfasst:

Im Anschluss an die Anteils- und Fruchtgenussabtretung wurden sämtliche Tochtergesellschaften der Beschwerdeführerin mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Dezember 1998 gemäß Art. I UmgrStG auf die Beschwerdeführerin verschmolzen (Hauptversammlungsbeschlüsse und Verschmelzungsverträge vom 24. Juli 1999 bzw. 23. August 1999).

Mit Hauptversammlungsbeschluss und Verschmelzungsvertrag vom 26. September 2000 wurde auch die S Holding GmbH als übertragende Gesellschaft auf die Beschwerdeführerin als übernehmende Gesellschaft ohne Erhöhung des Grundkapitals mit Wirkung zum Stichtag 31. Dezember 1999 gemäß §§ 219 ff AktG und Art. I UmgrStG verschmolzen. Im Verschmelzungsvertrag ist festgehalten, dass eine Gewährung von Aktien an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft gemäß § 224 Abs. 2 Z 1 AktG unterbleiben könne, weil die Gesellschafter (die V Privatstiftung und die S Privatstiftung) sowohl an der übernehmenden Gesellschaft als auch an der übertragenden Gesellschaft im gleichen Verhältnis (50%) beteiligt seien.

Die Verschmelzung wurde am 1. November 2000 im Firmenbuch eingetragen.

Der in der Verschmelzungsbilanz der S Holding GmbH ausgewiesene Vermögenswert für das Fruchtgenussrecht von 23,524.622,64 S 1,709.601 EUR) wurde von der Beschwerdeführerin im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung 2000 aufwandswirksam als Confusioverlust iSd § 3 Abs. 3 UmgrStG geltend gemacht.

Die Körperschaftsteuerveranlagung für 2000 erfolgte zunächst erklärungskonform.

Im Jahr 2004 fanden sowohl bei der Beschwerdeführerin als auch bei (der seinerzeitigen) S Holding GmbH abgabenbehördliche Prüfungen statt. Dabei vertrat der Prüfer in Bezug auf die Beschwerdeführerin die Ansicht, dass der Verlust aus der Ausbuchung des Fruchtgenussrechtes im Jahr 2000 steuerneutral zu behandeln sei. Ein Confusioverlust iSd § 3 Abs. 3 UmgrStG liege nicht vor. Für die Folgejahre 2001 und 2002 stünden aus der steuerwirksamen Abschreibung resultierende Verlustvorträge nicht zu.

Das Finanzamt erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2002, mit der es der Ansicht des Prüfers folgte und den Buchverlust nicht aufwandswirksam behandelte.

In ihrer gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 2000 bis 2002 erhobenen Berufung vertrat die Beschwerdeführerin die Ansicht, dass eine (steuerwirksame) Confusio vorliege, weil Forderung und Verbindlichkeit hinsichtlich des Fruchtgenussrechtes durch Verschmelzung der beiden Gesellschaften nunmehr in einer Gesellschaft zusammenfielen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Die belangte Behörde führte auf das Wesentliche zusammengefasst aus, im vorliegenden Falle scheitere der Cofusiotatbestand schon an der fehlenden schuldrechtlichen Vertragsbeziehung zwischen der übernehmenden und der übertragenden Gesellschaft. Das Fruchtgenussrecht habe seine Rechtsgrundlage in einer "Vereinbarung zwischen den Aktionären (Privatstiftungen)", wonach diese die Ausübung bestimmter Vermögens- und Herrschaftsrechte an den Aktien für eine vertraglich festgelegte Dauer der jeweiligen Fruchtgenussinhaberin überlassen. Aus der Innehabung dieser Nutzungsrechte (Gewinnausschüttungsansprüche und Stimmrechtsausübung) würden für die Fruchtgenussinhaberin unmittelbar keine gegenüber der Gesellschaft einklagbaren Rechtsansprüche begründet.

Laut Aktienkaufvertrag und Fruchtgenussabtretungsvertrag vom 21. Juli 1999 werde mit den Gewinnausschüttungsansprüchen ausdrücklich "das mit dem Eigentum an den Aktien verbundene Stimmrecht" mitübertragen. Dieses Stimmrecht sei nicht auf die Beschlussfassungen betreffend Gewinnausschüttungen beschränkt. Das Stimmrecht habe etwa auch die Entlastung des Vorstandes/Aufsichtsrates, deren Vergütungen, die Sitzverlegung der Gesellschaft und die Wahl der Abschlussprüfer umfasst. In der Lehre werde die Ansicht vertreten, dass dem Fruchtgenussinhaber bei der eingeräumten uneingeschränkten Stimmrechtsausübung eine gesellschafterähnliche Position verschafft werde und dass einem Fruchtgenussberechtigtem insbesondere dann, wenn ihm die Einkunftsquelle zuzuordnen sei, in der Regel auch die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers an den gesellschaftsrechtlichen Anteilen zukomme. Das gegenständliche Fruchtgenussrecht sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Anteilsrecht zu qualifizieren. Dafür spreche auch, dass das Fruchtgenussrecht in den Büchern der S Holding GmbH unter der Position "Anteile an verbundenen Unternehmen" ausgewiesen sei, die Gewinnansprüche aus dem Fruchtgenussrecht aus der erst im Jahr 2000 beschlossenen Gewinnausschüttung handelsrechtlich schon im Jahresabschluss 1999 erfasst seien (was nur bei qualifizierten Beherrschungsverhältnissen gesellschaftsrechtlich zulässig sei) und der ausgeschüttete Gewinn als steuerfreier Schachtelertrag gemäß § 10 KStG 1988 behandelt worden sei.

Für die Subsumtion des Verschmelzungsverlustes unter den Tatbestand des § 3 Abs. 2 UmgrStG spreche auch die Tatsache, dass bei der Verschmelzung auf Grund der identen Gesellschaftsverhältnisse eine Kapitalerhöhung gemäß § 224 AktG unterblieben sei. Dem Fruchtgenussberechtigten sei im Beschwerdefall gesellschafterähnliche Stellung zugekommen. Die verschmelzungsbedingte Übertragung der Anteilsrechte (in Form des Fruchtgenussrechtes) habe bei der übernehmenden "Tochtergesellschaft" zum Erwerb eigener Anteile (den Anspruch auf Ausschüttungen und der Ausübung des Stimmrechtes an sich selbst) geführt, welche auf Grund des zwingenden Gesellschaftsrechts nicht hätten behalten werden können und an die Gesellschafter (Privatstiftungen) durchgeschleust worden seien. Mit dem Untergang der Gesellschaftsrechte an der übertragenden Gesellschaft hätten die Privatstiftungen als Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft die mit dem Fruchtgenussrecht verbundenen Vermögens- und Herrschaftsrechte wieder zurückerhalten.

Dem Untergang des Fruchtgenussrechtes und dem damit verbundenen Buchverlust auf Gesellschaftsebene stünde auf Gesellschafterebene ein entsprechender Wertausgleich gegenüber, zumal der Wert der Aktien um die ursprünglich abgespaltenen Rechte aus dem Fruchtgenussrecht erhöht worden sei.

Der aus der Ausbuchung des Fruchtgenussrechtes resultierende buchmäßige Verschmelzungsverlust habe seine Ursache somit in der gesellschaftsrechtlichen Sphäre und unterliege damit dem Regime der Steuerneutralität des § 3 Abs. 2 UmgrStG.

Eine steuerliche Abzugsfähigkeit des in der Verschmelzungsbilanz ausgewiesenen Buchwertes sei aber auch deshalb nicht zulässig, weil es sich dabei um nicht abzugsfähige Ausgaben iSd § 12 Abs. 2 KStG 1988 handle. Nach herrschender Ansicht stünde im Falle eines Fruchtgenussrechtes an einer Beteiligung, bei dem die Einkünfte dem Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen seien, dem Fruchtgenussberechtigten die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 leg. cit. zu.

Auf Grund der Steuerfreiheit der Ausschüttungen könne ein entgeltlich erworbenes Fruchtgenussrecht gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht steuerwirksam abgeschrieben werden (Hinweis auf Beiser, Beteiligungsertragsbefreiung und Fruchtgenuss, RdW 1996, 336). Unter Zugrundelegung der zutreffenden Ausführungen von Beiser ließe sich auch im gegenständlichen Fall die Nichtanerkennung der steuerlichen Abzugsfähigkeit des ausgebuchten Buchwertes (bzw. des im Zuge der Verschmelzung untergegangenen Buchverlustes, der das noch offene Abschreibungspotential bis zum Laufzeitende repräsentiere) damit rechtfertigen, dass eine Berücksichtigung dieser Betriebsausgaben im Ergebnis eine Nichtbesteuerung der künftigen Gewinne (im Ausmaß des vorhandenen Wertansatzes für das Fruchtgenussrecht) bedeutet hätte und dies in Widerspruch mit dem Grundsatz der Einmalbesteuerung von Gewinnen bei Körperschaften stünde.

Dagegen wendet sich die Beschwerde mit dem Vorbringen, bei dem Fruchtgenussrecht an den Aktien handle es sich um ein Wirtschaftsgut, weil es entgeltlich von dritter Seite angeschafft, übertragbar und selbständig bewertbar sei. Die Aktivierung in der Bilanz der S Holding GmbH sei zu Anschaffungskosten erfolgt, die aus dem Ertragswert (erwartete Zukunftserträge) abgeleitet worden seien. Das aktivierte Recht sei verteilt über die Laufzeit linear abzuschreiben. Die Abschreibung begründe sich in der begrenzten Laufzeit des Rechtes. Die Judikatur, wonach bei unentgeltlich erworbenem Fruchtgenussrecht eine Abschreibung von den fiktiven Anschaffungskosten nicht möglich sei, sei auf den gegenständlichen Fall nicht anwendbar, weil ein entgeltlicher Vorgang vorliege.

Aus der Rechtsnatur des bloßen Gebrauchs iSd § 504 ABGB ließe sich noch kein Anteilsrecht qualifizieren. Damit erweise sich die Begründung des angefochtenen Bescheides als unschlüssig. Zu diesem für die Beschwerdeführerin ungünstigen Ergebnis habe die belangte Behörde nur gelangen können, weil sie das entgeltlich erworbene Fruchtgenussrecht iSd §§ 504 ff ABGB in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Anteilsrecht qualifiziert habe. Dabei habe die belangte Behörde dem Umstand, dass das eingeräumte Fruchtgenussrecht zeitlich befristet gewesen sei und keinerlei Eigentum an der Substanz der Anteile der Gesellschaft und auch keinen Anteil am Liquidationserlös vermittelt habe, zu Unrecht nicht berücksichtigt und sich mit einer formalen Begründung begnügt.

Bei richtiger rechtlicher Beurteilung des Confusiotatbestandes im Jahr 2000 hätte sich für die Folgejahre ein Verlustvortrag in Höhe von 23,750.354,86 S ergeben, der im Wege der Sonderausgabe nach Maßgabe der Bestimmung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zu berücksichtigen gewesen wäre. Der angefochtene Bescheid verstoße gegen materielles Recht und sei somit als rechtswidrig aufzuheben.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

§ 3 UmgrStG idF des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201, lautet auszugsweise:

"(1) Die übernehmende Körperschaft hat die zum Verschmelzungsstichtag steuerlich maßgebenden Buchwerte im Sinne des § 2 fortzuführen. § 2 Abs. 3 gilt für die übernehmende Körperschaft mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages.

(2) Buchgewinne und Buchverluste bleiben bei der Gewinnermittlung außer Ansatz.

(3) Unabhängig vom Vorliegen eines Buchgewinnes oder - verlustes sind Veränderungen des Betriebsvermögens, die aus der Vereinigung von Aktiven und Passiven (Confusio) stammen, in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen.

(4) …"

Im Anwendungsbereich des UmgrStG hat die übernehmende Körperschaft das Vermögen der übertragenden Gesellschaft mit dessen Buchwerten zu übernehmen. Die durch die Übernahme des übertragenen Vermögens bei der übernehmenden Körperschaft entstehenden Buchgewinne oder -verluste sind nicht zu berücksichtigen.

Buchgewinne und Buchverluste iSd § 3 Abs. 2 UmgrStG sind alle - auf Basis der steuerlichen Wertansätze errechneten - rechnerischen Differenzbeträge, die sich als Folge der Verschmelzung in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft ergeben. Dagegen sind Buchgewinne oder -verluste nach § 3 Abs. 3 leg. cit. dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie durch Confusio entstehen (vgl. Kofler in Kofler, UmgrStG,§ 3 Rz 86).

Im Beschwerdefall gehen die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens übereinstimmend davon aus, dass das Fruchtgenussrecht, das die übertragende Gesellschaft an den Aktien der Beschwerdeführerin innehatte, durch die Verschmelzung mit dieser Gesellschaft weggefallen ist. Die Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft, die zugleich auch Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft waren (die beiden Privatstiftungen), seien durch den Vorgang der Verschmelzung wieder in den Vollbesitz ihrer Aktionärsrechte gelangt.

Wenn die belangte Behörde diesen Vorgang nicht als Confusio iSd § 3 Abs. 3 UmgrStG beurteilt hat, kann dies nicht als rechtswidrig erkannt werden.

Confusio liegt vor, wenn sich Rechtsbeziehungen zweier Körperschaften durch ihr Zusammenfallen in einer Körperschaft auflösen, wenn also Forderung und Verbindlichkeit oder das Recht und die Verpflichtung in einer Körperschaft zusammenfallen und damit untergehen (vgl. Kofler in Kofler, aaO, Rz 96).

Ein derartiger Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerposition liegt im Beschwerdefall nicht vor. Gegenständlich haben sich die Aktionäre (Privatstiftungen) als Fruchtgenussbesteller verpflichtet, auf bestimmte Vermögens- und Herrschaftsrechte zu Gunsten des jeweiligen Fruchtgenussinhabers zu verzichten. Laut Aktienkauf- und Fruchtgenussabtretungsvertrag stehen dem jeweiligen Fruchtgenussinhaber gegenüber dem Fruchtgenussbesteller (Aktionäre) die eingeräumten Nutzungsrechte (Gewinnausschüttungsansprüche und das Stimmrecht) aus den Aktien zu. Für den Fall der Nichterfüllung können bestimmte vertraglich vereinbarte Gewährleistungs- und Haftungsansprüche gegenüber dem Weiterverkäufer des Fruchtgenussrechts geltend gemacht werden. Zu Recht weist die belangte Behörde darauf hin, dass die schuldrechtliche Beziehung ausschließlich zwischen den Parteien der Fruchtgenussvereinbarung (nach der Abtretung der schuldrechtlichen Position waren dies die S Holding GmbH einerseits und die V Privatstiftung bzw. die S Privatstiftung andererseits) bestanden hat, während die Beschwerdeführerin als Aktiengesellschaft, auf deren Aktien dabei Bezug genommen wird, davon nicht betroffen war.

Daran ändert auch der in den Mittelpunkt der Beschwerdeausführungen gestellte Umstand nichts, dass das Fruchtgenussrecht (insbesondere wegen seiner zeitlichen Beschränkung) nicht das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung herbeigeführt hat.

Sollte die konkrete Ausgestaltung der Fruchtgenussvereinbarung im Beschwerdefall dazu geführt haben, dass die S Holding GmbH auf Grund einer gesellschafterähnlichen Position Zurechnungssubjekt der Dividenden geworden ist, ist der belangten Behörde aber auch darin beizupflichten, dass die Beteiligungsertragsbefreiung beim Fruchtgenussberechtigten gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 zum Abzugsverbot hinsichtlich der mit der Fruchtgenussanschaffung verbundenen Kosten führt. Die Nichtabzugsfähigkeit der Anschaffungskosten für das Fruchtgenussrecht (im Wege laufender oder einmaliger Abschreibungen) verhindert eine Verdoppelung der Beteiligungsertragsbefreiung. Die Befreiung der Ausschüttungserträge beim Fruchtgenussberechtigten führt dazu, dass insgesamt gesehen jene Ausschüttungserträge steuerfrei gestellt werden, die beim Zufluss an den unmittelbar Beteiligten (dem Fruchtgenussbesteller) steuerfrei wären (vgl. Beiser , Beteiligungsertragsbefreiung und Fruchtgenuss, RdW 1996, 336).

Überträgt die fruchtgenussberechtigte Körperschaft das beteiligungsähnliche Fruchtgenussrecht im Rahmen einer Umgründung auf die übernehmende Körperschaft und kommt es dadurch zu einem Wegfall des Fruchtgenussrechtes, ändert dies am (ausschließlichen) Zusammenhang der Anschaffungskosten des Fruchtgenussrechtes mit steuerfreien Einkünften nichts. Der steuerwirksamen Abschreibung des Restbuchwertes des Fruchtgenussrechtes steht das Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 entgegen.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 28. Juni 2012