VwGH vom 28.04.2011, 2008/15/0224
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde der L in F, vertreten durch die Dr. Reinhard Tögl Rechtsanwaltsgesellschaft mbH in 8010 Graz, Schmiedgasse 31, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom , Zl. RV/0312-G/07, betreffend Umsatzsteuer 2004 und 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.088 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin erzielte in den Streitjahren 2004 und 2005 u.a. Umsätze aus der Tätigkeit als freiberufliche Heilmasseurin. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung der Streitjahre wurde festgestellt, dass die diesbezüglichen Umsätze zu Unrecht als steuerfrei behandelt worden seien. Die Steuerbefreiung für ärztliche bzw. bestimmte arztähnliche Leistungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 stünde Heilmasseuren nur zu, wenn sie auch zur Ausübung des physiotherapeutischen Dienstes befugt wären, was im Fall der Beschwerdeführerin nicht zuträfe.
Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 und 2005, mit denen die Umsätze der Beschwerdeführerin aus der Tätigkeit als Heilmasseurin dem Regelsteuersatz von 20% unterzogen wurden.
In der dagegen erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin eingangs vor, dass sie über die erforderlichen Qualifikationsnachweise nach den für sie geltenden berufsrechtlichen Bestimmungen verfüge und deshalb zur freiberuflichen Ausübung des Berufs als Heilmasseur berechtigt sei. Ihr Tätigkeitsbereich umfasse die eigenverantwortliche, zu Heilzwecken erfolgende Durchführung von ärztlich angeordneten klassischen Massagen, manuellen Lymphdrainagen und Elektrotherapien.
In der Folge befasste sich die Beschwerdeführerin mit der unionsrechtlichen Grundlage der begehrten Steuerbefreiung und deren nationalen Umsetzung im UStG 1994. Dass zwar die physiotherapeutischen Dienste in der Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 ausdrücklich erwähnt seien, nicht jedoch die Tätigkeit von Heilmasseuren sei historisch zu erklären, weil das BG über die Regelung der gehobenen medizinisch-technische Dienste (MTD-G) aus dem Jahr 1992 stamme, der Beruf des Heilmasseurs aber erst seit 2002 gesetzlich geregelt sei. Der Heilmasseur sei aber in gleicher Weise wie der Physiotherapeut freiberuflich und eigenverantwortlich tätig und könne zu Heilzwecken ärztlich angeordnete Massagen usw. durchführen. Nach dem Berufsbild sei der Heilmasseur den gehobenen medizinisch-technischen Diensten im Sinne des MTD-G zuzuordnen, auch wenn er nicht zu allen physiotherapeutischen Tätigkeiten berechtigt sei.
Weiters verwies die Beschwerdeführerin auf eine "Information" des Bundesministeriums für Gesundheit und Frauen vom an die Länder, wonach Heilmasseuren, die sich zum Physiotherapeuten ausbilden ließen, alle für den Heilmasseur abgelegten Praktika und Prüfungen angerechnet werden sollten und für diesen Bereich keine weitere "Aufschulung" notwendig sei.
Schließlich sei auch für Leistungen des Heilmasseurs ein Kostenersatz durch diverse Sozialversicherungen gesetzlich vorgesehen, wobei in einigen Bundesländern der (anteilige) Ersatz der Umsatzsteuer von den Sozialversicherungen mit der Begründung abgelehnt werde, dass es im Bereich der Heilberufe keine Umsatzsteuer gebe.
Es widerspreche dem Gleichheitsgrundsatz, wenn für gleiche Leistungen, die von verschiedenen Berufsgruppen ausgeführt würden, von der einen Berufsgruppe (Physiotherapeut) keine Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen sei, von der anderen Berufsgruppe (Heilmasseur) hingegen Umsatzsteuer zu entrichten sei. Dies führe zu einer unvertretbaren Wettbewerbsverzerrung.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung der Beschwerdeführerin als unbegründet ab; sie stützte sich hierbei im Wesentlichen auf folgende Erwägungen:
In Umsetzung der einschlägigen Richtlinienbestimmung habe der österreichische Gesetzgeber von der ihm eingeräumten Möglichkeit, die ärztlichen und arztähnlichen Berufe, deren Leistungen von der Umsatzsteuer befreit seien, zu definieren, dadurch Gebrauch gemacht, dass er einzelne steuerbefreite Heilberufe taxativ aufgezählt habe. Indem der Gesetzgeber die steuerbefreiten Heilberufe einerseits namentlich und andererseits durch Bezugnahme auf die Rechtsvorschriften der betreffenden Berufsgruppe eindeutig und ausschließlich definiere, gebe er nach Ansicht der belangten Behörde unzweifelhaft zu erkennen, dass es sich um eine taxative Aufzählung handle. Diese Rechtsansicht werde auch in der Literatur vertreten.
Auch wenn der Beruf des Heilmasseurs erst durch das Bundesgesetz über die Berufe und die Ausbildungen zum medizinischen Masseur und zum Heilmasseur (Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetz - MMHmG), BGBl. I Nr. 169/2002, geschaffen worden sei und daher im Bundesgesetz über die Regelung der gehobenen medizinisch-technischen Dienste (MTD-Gesetz), BGBl. Nr. 460/1992, nicht enthalten sein könne, sei damit für die Beschwerdeführerin nichts zu gewinnen. Denn der österreichische Gesetzgeber habe seit Einführung des UStG 1994 von der gemeinschaftsrechtskonformen Möglichkeit, den Kreis der arztähnlichen Berufe zu erweitern, bislang keinen Gebrauch gemacht, sondern an der seit unveränderten taxativen Aufzählung festgehalten.
Im Übrigen sei festzustellen, dass der berufsrechtlich zulässige Tätigkeitsbereich des Heilmasseurs (vgl. § 29 Abs. 1 MMHmG) nur einen Teilbereich des Berufsbildes des physiotherapeutischen Dienstes (vgl. § 2 Abs. 1 MTD-G) abdecke. Da es sich demnach um zwei verschiedene Berufsgruppen mit unterschiedlichem Tätigkeitsumfang handle, könnten die Heilbehandlungen eines Heilmasseurs auch nicht im Wege der Interpretation der gegenständlichen Befreiungsbestimmung als Umsätze aus der Tätigkeit als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl Nr. 460/1992 steuerfrei behandelt werden. Nur dann, wenn der freiberuflich tätige Heilmasseur die Berechtigung zur Ausübung des physiotherapeutischen Dienstes besitze, die den nach dem MMHmG vorgeschriebenen speziellen Qualifikationsnachweis ersetzen könne (vgl. § 36 Z 5 MMHmG), seien seine Heilbehandlungen steuerfrei. Dies liege aber im gegenständlichen Fall nicht vor.
Da gemäß § 31 Abs. 1 UStG 1994 mit der Vollziehung dieses Bundesgesetzes der Bundesminister für Finanzen betraut sei, sei die umsatzsteuerliche Beurteilung der Heilbehandlungen eines freiberuflich tätigen Heilmasseurs durch die Sozialversicherungsanstalten für die Erhebung der Umsatzsteuer ohne rechtliche Relevanz.
Gegen diese Entscheidung erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, welcher deren Behandlung mit Beschluss vom , B 1923/07-4, ablehnte und die Beschwerde gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG an den Verwaltungsgerichtshof abtrat.
In seinem Beschluss stellte der Verfassungsgerichtshof fest, dass eine offenkundige Gemeinschaftsrechtswidrigkeit im Hinblick auf das den Mitgliedstaaten bei der Definition der arztähnlichen Berufe eingeräumte Ermessen nicht vorliege.
Nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde hat der Verwaltungsgerichtshof über die - im Schriftsatz an den Verfassungsgerichtshof unter einem ausgeführte - Beschwerde gemäß Art. 131 Abs. 1 Z 1 B-VG erwogen:
Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (im Folgenden: 6. RL) bestimmt:
"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
(…)
c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden;
(…)."
Im verbundene Rechtssachen C-443/04, Solleveld, und C-444/04, van den Hout-van Eijnsbergen , Rn. 23, wird ausgeführt, dass ein Behandelnder, um in den Genuss der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c 6. RL zu gelangen, zwei Voraussetzungen erfüllen müsse, nämlich 1. "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" durchführen und 2. diese im Rahmen der "Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedsstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe" erbringen.
Nach der auch im Ablehnungsbeschluss des Verfassungsgerichtshofes zitierten Rechtsprechung des EuGH räumt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c 6. RL den einzelnen Mitgliedstaaten ein Ermessen hinsichtlich der Definition jener arztähnlichen Berufe ein, denen die in der gegenständlichen Richtlinienbestimmung vorgesehene Befreiung gewährt werden kann (vgl. , Dornier , Rn. 81 und das bereits erwähnte Urteil in den Rs. Solleveld ua ., Rn. 29).
Im Urteil in den Rs. Solleveld ua . führt der EuGH weiter aus:
"30 Dieses Ermessen bezieht sich nicht nur auf die
Festlegung der für die Ausübung dieser Berufe erforderlichen Qualifikationen, sondern auch auf die Festlegung der spezifischen Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin, die zu diesen Berufen gehören. Da die verschiedenen von den Behandelnden erworbenen Qualifikationen diese nämlich nicht zwangsläufig darauf vorbereiten, alle Arten von Behandlungen durchzuführen, darf ein Mitgliedstaat im Rahmen der Ausübung seines Ermessens davon ausgehen, dass die Definition der arztähnlichen Berufe unvollständig wäre, wenn sie lediglich allgemeine Anforderungen an die Qualifikation der Behandelnden stellen würde, ohne festzulegen, für welche Behandlungen diese im Rahmen ihres jeweiligen Berufes qualifiziert sind.
31 Das Ermessen, über das die Mitgliedstaaten insoweit
verfügen, ist jedoch nicht unbegrenzt.
(…)
35 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes kann das
Erfordernis einer korrekten und einfachen Anwendung den Mitgliedstaaten jedoch keine Befugnis verleihen, gegen die Ziele der Sechsten Richtlinie oder die Grundsätze des Gemeinschaftsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Bereich der Mehrwertsteuer im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, zu verstoßen (mit weiteren Nachweisen).
36 Beantragt ein Steuerpflichtiger, seine
Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin als Teil der Ausübung arztähnlicher Berufe anzuerkennen, damit er in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie gelangt, so haben die nationalen Gerichte daher unter Berücksichtigung des mit dieser Bestimmung verfolgten Zieles und des dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnenden Grundsatzes der steuerlichen Neutralität zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen mit dieser Bestimmung eingeräumten Ermessens beachtet haben (mit weiteren Nachweisen).
(…)
38 Daraus folgt, dass der Ausschluss eines bestimmten
Berufes oder einer bestimmten spezifischen Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin von der im nationalen Recht im Hinblick auf die Befreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein muss, die sich auf die beruflichen Qualifikationen der Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen.
(…)
41 Daraus folgt, dass der Ausschluss eines Berufes
oder einer spezifischen Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin von der im nationalen Recht im Hinblick auf die Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe nur dann gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstößt, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Personen, die diesen Beruf oder diese Tätigkeit ausüben, für die Durchführung solcher Heilbehandlungen über berufliche Qualifikationen verfügen, die gewährleisten können, dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig sind, die von Personen erbracht werden, die nach den betreffenden nationalen Rechtsvorschriften in den Genuss der Befreiung gelangen."
In Umsetzung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c 6. RL sind gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 erster Satz UStG 1994 von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme sowie als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 in der Fassung BGBl. Nr. 872/1992 und des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992 steuerfrei.
Befreite Heilberufe sind demnach Ärzte, Dentisten, Psychotherapeuten, Hebammen sowie diverse freiberuflich Tätige im Bereich medizinischer Spezialdienste. Eine generelle Einbeziehung arztähnlicher Berufe, was nach der zitierten 6. RL möglich wäre, erfolgte nicht (vgl. Ruppe, UStG3, § 6 Tz. 417/1). Die Aufzählung ist in diesem Sinne abschließend (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0291).
Wie der EuGH in dem auszugsweise wiedergegebenen Urteil ausgeführt hat, ist es zwar Sache jedes einzelnen Mitgliedstaates, in seinem innerstaatlichen Recht die arztähnlichen Berufe zu bestimmen, in deren Rahmen die Durchführung von Heilbehandlungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der 6. RL von der Mehrwertsteuer befreit ist. Doch ist - wie der EuGH in der Rn. 31 der Rs. Solleveld ua. betont hat - dieses Ermessen nicht unbegrenzt. Liegen keine sachlichen Gründe für den Ausschluss einzelner Berufsgruppen oder Tätigkeiten vor bzw. wird aufgrund gleichwertiger Qualifikationen und Qualität der Tätigkeiten gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen, so überschreiten die in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften jenes Ermessen, welches den Mitgliedstaaten bei Umsetzung der gegenständlichen Richtlinienbestimmung eingeräumt wurde (vgl. Rn. 45 des Urteils Solleveld ua. ).
Die Beschwerdeführerin hat im Verwaltungsverfahren vorgebracht, dass der Ausschluss von Heilmasseuren von der in Rede stehenden Steuerbefreiung unsachlich sei, weil Heilmasseure in Bezug auf die streitgegenständlichen Heilbehandlungen über eine gleichwertige berufliche Qualifikation verfügen wie die mit der Beschwerdeführerin im Wettbewerb stehenden und in den Genuss der Steuerbefreiung gelangenden Physiotherapeuten.
Auf dieses Vorbringen ist die belangte Behörde - indem sie sich damit begnügt hat, auf die unterschiedlichen Berufsbilder des Physiotherapeuten einerseits und des Heilmasseurs andererseits zu verweisen - nur unzureichend eingegangen. Nach der wiedergegebenen Rechtsprechung des EuGH bedarf es Feststellungen zur Frage, ob die Beschwerdeführerin als Heilmasseurin iSd MMHmG über berufliche Qualifikationen für die Durchführung von Heilmassagen verfügt, die gewährleisten können, dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig sind, die von Personen erbracht werden, die nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 in den Genuss der Befreiung kommen. Bei der Prüfung der Gleichwertigkeit ist auch der von der Beschwerde aufgezeigte Aspekt zu berücksichtigen, dass die Angehörigen beider Berufsgruppen Heilbehandlungen (ausschließlich) nach ärztlichen Anordnungen vornehmen. Schließlich wird auch dem Umstand Bedeutung zukommen, ob und inwieweit die Ausbildung zum Heilmasseur gemäß § 26 MTD-G von dem Besuch der entsprechenden Praktika und Prüfungen im Rahmen der Ausbildung zum Physiotherapeuten befreit. Sollte bei der Ausbildung eines Heilmasseurs zum Physiotherapeuten die theoretische und praktische Ausbildung auf dem Gebiet der Heilmassagen nicht zur Gänze entfallen, könnte dies ein Hinweis auf die fehlende Gleichwertigkeit der von ihr auf dem Gebiet der Heilmassagen erbrachten Leistungen sein.
Unter den aufgezeigten - engen - Voraussetzungen wäre die Tätigkeit von Heilmasseuren der in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 angesprochenen Berufsgruppe "freiberuflich Tätiger im Sinne … § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992" subsumierbar. Dies hat die belangte Behörde verkannt.
Der angefochtene Bescheid war daher wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich im Rahmen des gestellten Antrags auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am