VwGH vom 27.01.2011, 2008/15/0218
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Perauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Grieskirchen Wels in 4601 Wels, Dragonerstraße 31, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/0556-L/06, betreffend Gewinnfeststellung 2004 (mitbeteiligte Partei: E KG, vertreten durch Dr. Scheinecker Partner Wirtschaftsprüfungs- und Treuhand GmbH in 4600 Wels, Rablstraße 25), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Die Mitbeteiligte ist eine KG mit einem Komplementär (H.K.) und einer Kommanditistin (B.S.).
Die Kommanditistin B.S. war zu 55% am Vermögen und Gewinn der Mitbeteiligten beteiligt. Mit Schenkungsvertrag vom übertrug sie zum von ihrer 55%- igen Kommanditbeteiligung einen Anteil, der einer Beteiligung von 35% entsprach, an den Komplementär, sodass dieser sodann zu 80% beteiligt war. In § 1 Punkt 3 des Schenkungsvertrages ist festgehalten:
"Ausdrücklich nicht Gegenstand dieser Mitunternehmeranteilsschenkung sind die Verrechnungskonten von Frau (B.S.) in jener Höhe, die nach Erstellung des Jahresabschlusses zum und nach Berücksichtigung des anteiligen Jahresgewinnes oder Jahresverlustes einen Betrag in Höhe von EUR 180.000,-- (Euro einhundertachtzigtausend) übersteigen. Diese Eigenkapitalkonten sind anteilig Schenkungsgegenstand (35/55stel)."
Die Mitbeteiligte erzielte im Jahr 2004 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 191.782,64 EUR. Auf H.K. entfielen 45% (81.505,75 EUR), auf B.S. 55% (110.276,89 EUR). Aus der Beilage zur Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften ergibt sich, dass für einen Teil des Gewinnanteiles des H.K., nämlich für 45.000 EUR, die Besteuerung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch genommen wurde.
Im Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO vom wich das Finanzamt insoweit von der Erklärung ab, als es die Voraussetzungen für den begünstigten Steuersatz für nicht entnommene Gewinne iSd § 11a EStG 1988 für nicht gegeben erachtete. Es habe nämlich keinen Anstieg des Eigenkapitals gegeben. Der Schenkungsvertrag habe nur zu einer Umbuchung von Verrechnungskonto zu Verrechnungskonto geführt, nicht hingegen zu einer betriebsnotwendigen Einlage.
Die Berufung begehrte die der Erklärung über die Feststellung von Einkünften entsprechende Feststellung, dass der begünstigte Steuersatz für einen Teil von 45.000 EUR des Gewinnanteiles des H.K zur Anwendung komme. Mit Schenkungsvertrag vom habe die Kommanditistin B.S. einen Anteil ihrer Beteiligung unentgeltlich dem Komplementär H.K. übertragen. Im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses 2004 sei dieser Vorgang bilanziell als Entnahme am Verrechnungskonto von B.S. und als Einlage am Verrechnungskonto von H.K. dargestellt worden. Bei B.S. sei es dadurch zu einem Kapitalabfall gekommen; bei H.K. habe diese Umbuchung jedoch eine betriebsnotwendige Einlage und somit einen Kapitalanstieg bewirkt.
Vor der belangten Behörde brachte die Mitbeteiligte vor, auf Grund des Schenkungsvertrages habe die Kommanditistin dem Komplementär 35% des Gesamtunternehmens geschenkt. Bei der Kommanditistin habe die Übertragung eines Eigenkapitalanteiles zu einem Eigenkapitalabfall geführt, im Gegenzug sei jedoch auf das variable Kapitalkonto des Komplementärs eine Einlage in Höhe von 114.545,45 EUR verbucht worden. Diese Einlage habe jedenfalls nachhaltig zur Stärkung des betrieblichen Eigenkapitals gedient und sei daher als betriebsnotwendige Einlage zu sehen.
Es wurde von der Mitbeteiligten folgende Berechnung des Eigenkapitalanstieges vorgelegt (Angaben in EUR):
Gewinn 2004 81.505,75
- schädliche Entnahmen -101.458,62
+ betriebsnotwendige Einlagen 129.531,45
- Eigenkapitalabfall 2003 0,00
Eigenkapitalanstieg (jedoch maximal 100.000 EUR) 109.578,58
begünstigungsfähig 45.000,00
Die Einlage stellte die Mitbeteiligte wie folgt dar:
Konto 9015, Verrechnungskonto B.S.:
Stand vor Schenkung: 180.000,00
Schenkung an H.K.: 35% von 55%: -114.545,45
Stand des Kontos 9015 nach Schenkung: 65.454,55
Im Jahresabschluss der Mitbeteiligten zum
wird bei der Darstellung der Entwicklung des variablen Kapitals
des H.K angeführt:
"UB v. Konto 9015 laut Schenkungsvertrag -114.545,45"
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung Folge. Strittig sei, ob die Begünstigung des § 11a EStG 1988 angewendet werden könne, zumal durch die unentgeltliche Übertragung von KG-Anteilen durch B.S. eine Entnahme und zugleich eine Einlage getätigt worden seien. Das Finanzamt habe diese Einlage (114.545,45 EUR) bei der Berechnung des Eigenkapitalanstieges nicht berücksichtigt und somit keine begünstigte Besteuerung zugelassen.
Der § 11a Abs. 1 EStG 1988 verweise im Hinblick auf den Begriff Einlagen auf § 4 Abs. 1 EStG 1988, wonach damit alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich umfasst seien.
In den EStR werde ausgeführt, dass zwar Einlagen, die "lediglich zum Ausgleich von Entnahmen" getätigt werden würden, nicht betriebsnotwendig seien. Es würden aber keine Bedenken bestehen, eine Entnahme dann unberücksichtigt zu lassen, wenn der Entnahme eine betragsgleiche Einlage gegenüberstehe, die innerhalb von höchstens drei Tagen erfolge. Im gegenständlichen Fall sei der strittige Betrag bei Erstellung des Jahresabschlusses bilanziell als Entnahme am Verrechnungskonto von B.S. und als Einlage am Verrechnungskonto von H.K. dargestellt worden. Die Voraussetzung "innerhalb von höchstens drei Tagen" sei nach Ansicht der belangten Behörde daher erfüllt gewesen.
Der Begriff der betriebsnotwendigen Einlage sei im Gesetz nicht näher definiert und daher nicht eindeutig. Der Normzweck des § 11a EStG 1988 sei, wie sich dies aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 59 BlgNR 22. GP, ergebe, die nachhaltige Förderung der Eigenkapitalbildung. Folglich könne dem Begriff der betriebsnotwendigen Einlage kein über den Zweck, offensichtliche Umgehungshandlungen zu vermeiden, hinausgehender Inhalt beigemessen werden.
Im vorliegenden Fall sei von betriebsnotwendigen Einlagen auszugehen. Die übergabebedingte Entnahme sei quasi zeitgleich durch eine Einlage in gleicher Höhe kompensiert worden. Ein eindeutiger Zusammenhang zwischen Entnahme und Einlage sei gegeben. Dafür, dass es sich dabei um eine Umgehungshandlung gehandelt habe, lägen keine Anhaltspunkte vor. Es liege folglich eine Einlage vor, die den Normzweck des § 11a EStG 1988 erfülle. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 11a EStG 1988 seien daher für den Gewinnanteil des H.K. erfüllt.
Gegen diesen Bescheid hat das Finanzamt Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
§ 11a EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 180/2004 lautete auszugsweise:
"(1) Natürliche Personen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können den Gewinn, ausgenommen Übergangsgewinne (§ 4 Abs. 10) und Veräußerungsgewinne (§ 24), bis zu dem in einem Wirtschaftsjahr eingetretenen Anstieg des Eigenkapitals, höchstens jedoch 100.000 EUR, mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 37 Abs. 1 versteuern (begünstigte Besteuerung). Der Höchstbetrag von 100.000 Euro steht jedem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum nur einmal zu. Der Anstieg des Eigenkapitals ergibt sich aus jenem Betrag, um den der Gewinn, ausgenommen Übergangsgewinne und Veräußerungsgewinne, die Entnahmen (§ 4 Abs. 1) übersteigt. Einlagen (§ 4 Abs. 1) sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie betriebsnotwendig sind.
(2) Bei Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind und die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können nur die Gesellschafter die begünstigte Besteuerung im Sinne des Abs. 1 in Anspruch nehmen. Der Betrag von 100 000 EUR (Abs. 1) ist bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag anzusetzen. Die begünstigte Besteuerung ist nicht zulässig, wenn der Mitunternehmer die Beteiligung in einem Betriebsvermögen eines Betriebes hält, für den der laufende Gewinn ganz oder teilweise unter Anwendung des Abs. 1 begünstigt besteuert werden kann."
§ 11a Abs. 1 EStG 1988 legt den Anstieg des Eigenkapitals mit dem Betrag fest, um den der Gewinn die "Entnahmen (§ 4 Abs. 1)" übersteigt, wobei "Einlagen (§ 4 Abs. 1)" insoweit zu berücksichtigen sind, als sie betriebsnotwendig sind (vgl. Hofstätter/Reichel, Tz 3 zu § 11a EStG 1988).
Entnahmen und Einlagen iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 sind privat veranlasste Minderungen bzw. Mehrungen des Betriebsvermögens (vgl. Hofstätter/Reichel, Tz 162ff zu § 4 Abs. 1 EStG 1988).
Die Mitunternehmerschaft, auch die betrieblich tätige Personengesellschaft, ist Gewinnermittlungssubjekt (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2006/15/0236, und vom , 2006/15/0218).
Gewinnermittlungssubjekt ist im gegenständlichen Fall sohin die mitbeteiligte KG. Die Kommanditistin hat einen Teil ihrer KG-Beteiligung unentgeltlich dem Komplementär übertragen, und zwar samt einem Anteil am variablen Kapitalkonto. Ein solcher Vorgang führt weder zu einer Minderung des (Gesamthand)Vermögens der KG noch zu einer Mehrung. Er bewirkt somit keine Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 (und auch keine Entnahme iSd § 4 leg. cit.).
Entgegen dem Vorbringen der belangten Behörde in ihrer Gegenschrift konnte im gegenständlichen Fall eine Einlage auch nicht durch eine besondere Art der Verbuchung bewirkt werden. Im Übrigen ist ohnedies bloß eine Umbuchung von einem Kapitalkonto auf ein anderes erfolgt.
Vergleichbar der gegenständlichen Schenkung eines Mitunternehmeranteiles führt auch die unentgeltliche Übertragung eines Einzelunternehmens als solche nicht zu einer Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 des Rechtsnachfolgers; es sind gemäß § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 die Buchwerte fortzuführen.
Lediglich wegen der Annahme einer Einlage ist die belangte Behörde im gegenständlichen Fall von einem Eigenkapitalanstieg in Bezug auf den Komplementär ausgegangen und hat daher hinsichtlich (eines Teiles) seines Gewinnanteiles die Voraussetzungen des § 11a EStG 1988 für erfüllt erachtet. Das Finanzamt konnte in seiner Beschwerde aufzeigen, dass der in Rede stehende Vorgang nicht zu einer Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 geführt hat. Es hat damit die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides, der feststellt, dass für einen Teil des Gewinnanteiles des Komplementärs die Voraussetzungen des § 11a EStG 1988 erfüllt seien, dargetan.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben.
Wien, am