VwGH vom 31.05.2011, 2008/15/0129
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der E D in L, vertreten durch die Zauner Mühlböck Rechtsanwälte KG in 4020 Linz, Graben 21, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zlen. RV/0894- L/06, RV/0895-L/06, RV/0971-L/06, betreffend u.a. Einkommensteuer 2000 und 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er Einkommensteuer 2000 und 2001 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin betrieb bis Ende 2001 eine Landwirtschaft in Form eines Champignonzuchtbetriebes. Den Gewinn ermittelte sie nach Pauschalsätzen aufgrund der jeweils geltenden Pauschalierungsverordnung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Die Champignonzucht wurde auf einem Teil einer Liegenschaft betrieben, deren Miteigentümer neben der Beschwerdeführerin u. a. die Z-GmbH war. Die Z-GmbH - an dieser war die Beschwerdeführerin als Gesellschafterin beteiligt - führte auf einem anderen Teil der Liegenschaft einen Kunststoffrecyclingbetrieb. Sowohl die Beschwerdeführerin als auch die Z-GmbH nutzten den überdachten Hof, der zwischen den von für die Champignonzucht genutzten und den von der Z-GmbH gewerblich verwendeten Liegenschaftsteilen lag.
Anlässlich einer bei der Z-GmbH durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass diese in ihrem Rechenwerk "Lieferverbindlichkeiten" gegenüber der Beschwerdeführerin von 634.063 S ausgewiesen hatte. Der Prüfer traf im Weiteren die Feststellung, dass diese Verbindlichkeiten aus Reinigungs- und Transportleistungen resultierten, welche die Beschwerdeführerin der Z-GmbH gegenüber erbracht hatte.
Bei einer Befragung vom gab die Beschwerdeführerin dem Finanzamt bekannt, dass der Umsatz aus der Champignonzucht 1999 und 2000 ca. je 1 Mio S betragen habe. 2001 sei der Umsatz aufgrund des Auslaufens der Betätigung geringer gewesen. Die Höhe des Gewinnes (1999 bis 2001) könne sie nicht angeben, weil ein pauschalierter land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorgelegen sei. Zur Geschäftsbeziehung mit der Z-GmbH brachte die Beschwerdeführerin vor, für ihre Champignonzucht sei es notwendig gewesen, "Substrate auszutauschen", was zu einer nicht unbeträchtlichen Verschmutzung des Geländes geführt habe. Aus "hygienischen und gesundheitlichen Gründen" sei sie verhalten gewesen, ständig für die Beseitigung der Verschmutzungen zu sorgen. Zudem sei sie auch verhalten gewesen, gleichzeitig Verschmutzungen des Kunststoffrecyclingbetriebes der Z-GmbH zu beseitigen, auch aus Rücksicht auf ihre Champignonkulturen. Sie habe sowohl Substratpaletten für ihre Champignonzucht als auch Kunststoffpaletten für die Z-GmbH befördert. Weiters habe sie "herumliegendes Granulat" des Kunststoffrecyclingbetriebes der Z-GmbH beseitigt. Diese Leistungen habe ihr die Z-GmbH abgelten müssen.
Das Finanzamt teilte der Beschwerdeführerin mit, ihre Reinigungsarbeiten und Transport- bzw. Lagerarbeiten für die Z-GmbH führten zu Einkünften aus Gewebebetrieb. Es verlangte die Offenlegung der Einkünfte, zumal die Beschwerdeführerin bisher nur mit Pauschalsätzen nach der jeweiligen Pauschalierungsverordnung ermittelte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft angesetzt hatte.
In der Folge erließ das Finanzamt Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001, in welchen es die Einkünfte aus den Reinigungsarbeiten und Transport- bzw. Lagerarbeiten gegenüber der Z-GmbH als solche aus Gewerbebetrieb beurteilte (Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr 2000: 264.000 S; im Jahr 2001: 736.291 S) und zusätzlich zu den pauschalierten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zum Ansatz brachte.
Die Beschwerdeführerin brachte Berufung ein. Sie führte aus, die der Z-GmbH verrechneten Leistungen beträfen anteilige Kosten für die Reinigung von Zufahrt, Vorplatz und Halle sowie die Ein- und Auslagerung von Paletten. Diese Tätigkeiten stünden in ursächlichem (und räumlichem) Zusammenhang mit ihrer Champignonzucht. Im selben Arbeitsgang reinige sie die Flächen sowohl von Verunreinigungen aus der Champignonzucht als auch von solchen aus der Kunststoffproduktion (Kunststoffrecycling). Die Reinigung stelle daher zwangsläufig einen Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dar. Bei Unterbleiben der Reinigung hätte sie die Champignonzucht einstellen müssen. Ähnliches gelte in Bezug auf die Ein- und Auslagerung der Paletten: Die Paletten der Z-GmbH versperrten regelmäßig den Zugang zur Champignonzucht, weshalb sie laufend umgeschichtet werden müssten.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.
Strittig sei, ob die Zahlungen der Z-GmbH bei der Beschwerdeführerin zu Einkünften aus einer land- und forstwirtschaftlichen Nebentätigkeit oder zu solchen aus Gewerbebetrieb führten. Der Umsatz aus der Champignonzucht, die als pauschalierte Land- und Forstwirtschaft geführt worden sei, habe 2000 ca. 1 Mio S betragen. Für 2001 habe die Beschwerdeführerin angegeben, dass er aufgrund des "Auslaufens" der Champignonzucht "weniger" gewesen sei.
Die Beschwerdeführerin bestreite nicht die vom Finanzamt festgesetzte Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und auch nicht den Gesamtbetrag der aus dieser Tätigkeit erzielten Entgelte. Der Gesamtbetrag der Entgelte aus der Tätigkeit (Reinigungsarbeiten sowie Palettenlagerung bzw. Palettenbewegung) werde mit 300.000 S im Jahr 2000, 396.719,17 S im Jahr 2001 und 22.869,63 EUR im Jahr 2002 angenommen. Diese Umsatzbeträge machten jedenfalls mehr als ein Viertel der Umsätze aus der Champignonzucht aus, die im Übrigen (wegen der Einstellung im Jahr 2001) ab dem Jahr 2002 überhaupt nicht mehr zu Umsätzen aus land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit geführt habe. Daher könne von einer wirtschaftlichen Unterordnung nicht gesprochen werden. Schon deshalb könne die in Rede stehende Tätigkeit (Reinigung und Palettenbewegung) nicht als land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit qualifiziert werden und stelle daher einen Gewerbebetrieb dar.
Zudem habe der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , 92/14/0019, das Erfordernis formuliert, dass die Tätigkeit, solle sie als Nebentätigkeit qualifiziert werden, nicht eigenständig in Erscheinung treten dürfe und auch wirtschaftlich von untergeordneter Bedeutung sein müsse. Auch diese Voraussetzung sei im berufungsgegenständlichen Fall nicht erfüllt. Nach Aufgabe der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit im Jahr 2001 habe die Beschwerdeführerin nämlich ihre (berufungsgegenständlichen) Tätigkeiten für die Z-GmbH als Dienstnehmerin erbracht; diese Arbeiten seien also so umfangreich gewesen, dass die Aufnahme als Dienstnehmerin wirtschaftlich erforderlich gewesen sei. Die in Rede stehende Tätigkeit der Beschwerdeführerin sei sohin nicht als land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit, sondern als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich im Recht verletzt, dass Einkünfte, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bezogen wurden, nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb veranlagt werden.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft die Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen.
Pilzzuchtbetriebe führen - von der laboratoriumsmäßig betriebenen Pilzzucht abgesehen (vgl. hiezu VwSlg 2817/F) - zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (vgl. Doralt, EStG9, § 21 Tz 27).
Eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit ist eine an sich nicht land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, die wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit nach der Verkehrsauffassung in dieser gleichsam aufgeht, sodass die gesamte Tätigkeit des Land- und Forstwirtes als land- und forstwirtschaftlich anzusehen ist. Die wirtschaftliche Unterordnung ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen und muss sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung - die Nebentätigkeit darf keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen, sondern muss Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit sein - als auch hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfangs vorliegen (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2006/15/0217, und vom , 2006/15/0092). Kennzeichnend für die Nebentätigkeit ist auch, dass für ihre Ausübung keine über die Land- und Forstwirtschaft hinausgehende Organisation nötig ist, insbesondere dass die verwendeten Gegenstände Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind (vgl. Doralt, EStG9, § 21 Tz 90 und VwSlg 2235/F).
Die Beschwerdeführerin bringt in der Beschwerde - wie bereits im Berufungsverfahren - vor, im Zuge der Anlieferung von Substraten für ihren Champignonzuchtbetrieb sei es zur Verschmutzung des zwischen ihrem Betrieb und dem Gewerbebetrieb der Z-GmbH gelegenen, gemeinsam genutzten Platzes gekommen. Sie habe diese Verschmutzungen beseitigt. Sie habe zudem die Verschmutzungen durch die Kunststoffabfälle des Gewerbebetriebes der Z-GmbH beseitigt. Dieser Zeitaufwand sei ihr durch die Z-GmbH abgegolten worden. Des Weiteren habe sie die (in der Zufahrt gelagerten) Paletten der Z-GmbH laufend umgeschichtet, also transportiert. Auch hiefür habe ihr die Z-GmbH ein Entgelt geleistet.
Die in Rede stehenden Einkünfte resultieren aus Reinigungsarbeiten und Transportleistungen (Palettentransport), welche die Beschwerdeführerin gegenüber der Z-GmbH erbracht hat. Dass die belangte Behörde derartige Tätigkeiten nicht als land- und forstwirtschaftliche eingestuft hat, insbesondere nicht als solche, die mit dem Gewinnen von Pflanzen und Pflanzenteilen mit Hilfe der Naturkräfte zusammenhängen, ist nicht als rechtswidrig zu erkennen. Daran ändert nichts, dass die (von der Z-GmbH abgegoltene) Tätigkeit der Beseitigung der durch deren Gewerbebetrieb hervorgerufenen Verschmutzung auch der Einhaltung der für die Champignonzucht der Beschwerdeführerin erforderlichen Hygienevoraussetzungen gedient hat, hängt doch die Beseitigung des vom Gewerbebetrieb der Z-GmbH produzierten Abfalls in erster Linie mit diesem Gewerbebetrieb zusammen.
Bei den aus der Erbringung von Reinigungs- und Transportleistungen gegenüber der Z-GmbH bezogenen Einkünften kann es sich somit nur dann um solche aus der Land- und Forstwirtschaft - und damit nicht solche aus Gewerbebetrieb - handeln, wenn eine Nebentätigkeit zur Land- und Forstwirtschaft anzunehmen ist.
Im gegenständlichen Fall fanden unstrittig Geräte des landwirtschaftlichen Betriebes (zB Hubstapler) Einsatz, um die Tranport- und Reinigungstätigkeiten für die Z-GmbH auszuüben. Derartigen Tätigkeiten im örtlichen Nahebereich des landwirtschaftlichen Betriebes wird nach der Verkehrsauffassung durchaus ein enger Zusammenhang zur landwirtschaftlichen Tätigkeit zuzubilligen sein (vgl. Doralt, EStG9, § 21 Tz 96, "Fuhrleistungen"). Ob allerdings eine wirtschaftliche Unterordnung vorliegt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, wobei das Verhältnis der Umsätze ein taugliches Beurteilungskriterium darstellt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 93/14/0134). Die Unterordnung wird insbesondere dann anzunehmen sein, wenn der Umsatz aus der Nebentätigkeit unter 25% der Gesamtumsätze liegt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2979/76, 960, 961/77, Slg 5360/F).
Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid die mit den Transport- und Reinigungstätigkeiten erzielten Entgelte (aus dem laufenden Betrieb) mit 300.000 S im Jahr 2000 und ca. 400.000 S im Jahr 2001 angenommen. Diese Umsätze hat sie den Umsätzen aus der Champignonzucht gegenüber gestellt. In der Beschwerde wird gerügt, die belangte Behörde habe für die Höhe der Entgelte aus den Transport- und Reinigungstätigkeiten auf den Zufluss in den Jahren 2000 und 2001 abgestellt. Es dürften aber jeweils nur die im selben Kalenderjahr tatsächlich erbrachten Leistungen verglichen werden. Ein Vergleich der zugeflossenen Beträge sei verfehlt. Die Beschwerdeführerin habe 1999 und 2000 jeweils 1 Mio S Umsatz aus der Champignonzucht erzielt; die Umsätze aus tatsächlich erbrachten "Reinigungs- und Lagerarbeiten" hätten aber jährlich im Durchschnitt nur 75.000 S ausgemacht, also weniger als 10% der Umsätze aus der Champignonzucht.
In der Tat ergibt sich aus dem Verwaltungsakt, dass die belangte Behörde hinsichtlich der Reinigungs- und Transportleistungen auf die in den Jahren 2000 und 2001 zugeflossenen Beträge abgestellt hat. In der Darstellung der Ermittlung der Umsätze und "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" (in OZ 11) wird beispielsweise hinsichtlich des Jahres 2000 der Stand des Lieferantenkontos bei der Z-GmbH zum (- 634.063 S) dem Stand des Kontos zum (- 334.063 S) gegenüber gestellt und daraus der "Zufluss an Gewerbebetrieb" der Beschwerdeführerin im Jahr 2000 von 300.000 S abgeleitet. Die von der belangten Behörde angenommene Umsatzgröße von 300.000 S ergibt sich also aus dem Umstand, dass die Z-GmbH ihren Schuldenstand gegenüber der Beschwerdeführerin aus Vorjahren mit diesem Betrag teilweise abgedeckt hat. Auch hinsichtlich des Jahres 2001 errechnet sich die angesetzte Größe ausschließlich aus dem in diesem Jahr stattgefundenen Zahlungsfluss.
Dass unter den gegebenen Umständen die Höhe des in den Streitjahren 2000 und 2001 erfolgten Zahlungsflusses für sich nicht ausreicht, um das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Unterordnung der Nebentätigkeit beurteilen zu können, zeigt die Beschwerde zutreffend auf. Die Höhe des in einzelnen Jahren bewirkten Zuflusses kann von verschiedenen Umständen, insbesondere auch von in früheren Jahren aufgetretenen Zahlungsstockungen abhängen. Die belangte Behörde hat die Rechtslage verkannt, indem sie davon ausgegangen ist, dass die Unterordnung auf der Grundlage der in den beiden Streitjahren aus der Nebentätigkeit zugeflossenen Beträge beurteilt werden kann, ohne dass es der Prüfung bedürfte, wann die zugrunde liegenden Leistungen erbracht worden sind bzw. ob es allenfalls zu einer atypischen Zusammenballung von Zahlungseingängen in den betroffenen Jahren gekommen ist.
Die Annahme des Fehlens einer Unterordnung lässt sich im gegenständlichen Fall auch nicht auf die ergänzenden Ausführungen in der Begründung des angefochtenen Bescheides stützen, wonach die Beschwerdeführerin nach Aufgabe ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ein Dienstverhältnis zur Z-GmbH aufgenommen hat, lässt doch dieser Umstand für sich nicht auf das Verhältnis zwischen den Reinigungs- und Transporttätigkeiten einerseits und der eigentlichen landwirtschaftlichen Tätigkeit andererseits in den Jahren 2000 und 2001 schließen.
Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der angefochtene Bescheid, soweit er Einkommensteuer betrifft, mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet ist. Er war daher insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben. Die weiteren Teile des angefochtenen Bescheides sind vom Beschwerdepunkt nicht umfasst.
Zur Vermeidung von Missverständnissen ist darauf hinzuweisen, dass im Falle des Vorliegens einer Nebentätigkeit der daraus erzielte Teilgewinn nicht mit den in den Pauschalierungsverordnungen vorgesehenen Pauschalsätzen erfasst ist. Vielmehr sehen § 6 Abs. 1 und 2 der Verordnung BGBl. II Nr. 430/1997 idF BGBl. II Nr. 448/1999 (für das Veranlagungsjahr 2000) und § 6 Abs. 1 und 2 der Verordnung BGBl. II Nr. 54/2001 (für das Veranlagungsjahr 2001) die Ermittlung des Teilgewinnes durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vor (vgl. Doralt, EStG9, § 21 Tz 180).
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008, die für den Schriftsatzaufwand insgesamt (inkl. USt) 1.106,40 EUR vorsieht.
Wien, am