VwGH vom 29.04.2010, 2008/15/0103
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und den Senatspräsidenten Mag. Heinzl sowie die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn und Dr. Büsser als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der A B, vertreten durch Dr. Johannes Klausner, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Anichstraße 6, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0346-I/04, betreffend Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für den Zeitraum bis , zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin, eine Agrargemeinschaft, ist nach § 34 Abs. 3 des Tiroler Flurverfassungslandesgesetzes 1996 eine Körperschaft des öffentlichen Rechts.
Anlässlich einer für den Zeitraum bis durchgeführten Prüfung von Lohnabgaben wurde festgestellt, dass die Beschwerdeführerin im geprüften Zeitraum Schäden nach Lawinenabgängen zu beseitigen gehabt hätte. Für diese Aufräumungsarbeiten seien den die Leistungen erbringenden Personen pro Arbeitsstunde ein fixer Betrag (Stundenlohn von S 140,-- allenfalls mit einem Zuschlag von S 20,--) bezahlt worden. Soweit von Leistungserbringern Geräte wie Schlepper, Traktoren oder Motorsägen verwendet worden seien, sei eine separate Entschädigung erfolgt. Die Aufräumungsarbeiten seien in den Monaten August/September durchgeführt worden, wobei der Arbeitseinsatz jeweils kurzfristig, je nach Witterungslage durch den Obmann und nach vorheriger Rücksprache mit potentiellen Leistungserbringern (dabei habe es sich um Mitglieder der Beschwerdeführerin und deren Familienmitglieder gehandelt) angesetzt worden seien.
Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass die Leistungen jeweils im Rahmen von Dienstverhältnissen im Sinne des § 47 EStG 1988 erbracht worden seien und die bezahlten Vergütungen Einkünfte im Sinne des § 25 EStG 1988 darstellten. Der Prüfer begründete dies damit, dass durch den Aufruf des Obmannes und durch das Erscheinen des Leistungserbringers am Einsatzort für den jeweiligen Arbeitseinsatz - wenn auch ohne ausdrückliche Willenserklärung, die Arbeitsbedingungen und die Entlohnung seien hinlänglich bekannt gewesen - ein Vertrag über die Bereitschaft zur Arbeitsleistung abgeschlossen worden sei. Für die Annahme eines Dienstverhältnisses sei es nicht von entscheidender Bedeutung, ob der Leistungserbringer seine Arbeitszeit für einen längeren Zeitraum oder nur für einige Stunden zur Verfügung stelle. Die Leistungserbringer könnten ihre Einnahmenerzielung nur in der Anzahl der zu verrichtenden Arbeitseinsätze beeinflussen, nicht aber in der Höhe des Stundenlohnes, welcher unabhängig vom Fleiß und Geschick an jeden Leistungserbringer in gleicher Höhe ausbezahlt worden sei.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers sowie seiner rechtlichen Beurteilung des Sachverhaltes und erließ einen Haftungs- und Abgabenbescheid, mit welchem die Beschwerdeführerin als Arbeitgeber für die "Einhaltung und Abfuhr" der vom Arbeitslohn zu entrichtenden Lohnsteuer in Höhe von rund 9.000,-- Euro in Anspruch genommen wurde. Gleichzeitig wurde Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe im Ausmaß von rund 2.600,-- Euro festgesetzt.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde einer dagegen erhobenen Berufung insoweit Folge, als die zu entrichtende Lohnsteuer in Anwendung des § 69 Abs. 1 EStG 1988 auf rund 8.000,--
Euro und der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen geringfügig (um rund 50,-- Euro) herabgesetzt wurde. Im Übrigen wurde die Berufung abgewiesen.
Begründend verwies die belangte Behörde auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach zur Beurteilung des Vorliegens eines Dienstverhältnisses vorrangig zu prüfen sei, ob Weisungsunterworfenheit und eine Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin vorliege. Wenn diese Prüfung keine eindeutigen Schlüsse zulasse, sei auf weitere Abgrenzungskriterien (wie z.B. das Vorliegen oder Fehlen eines Unternehmerrisikos) abzustellen. In der Folge vertrat die belangte Behörde die Ansicht, dass das Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus erfüllt sei. Da für die Verrichtung der Arbeiten nicht nur auf die Wetterlage Rücksicht zu nehmen gewesen sei, sondern auch entsprechende Gerätschaften (insbesondere Großgeräte wie Traktoren, Schlepper und Anhänger) hätten bereit stehen müssen, sei im zeitlichen Vorfeld eine entsprechende Koordination durch den Obmann erfolgt, welcher letztlich dafür verantwortlich gewesen sei, dass neben der entsprechenden Anzahl von Arbeitskräften auch ausreichend Gerätschaften zum jeweils vereinbarten Termin zur Verfügung gestanden seien. Auch wenn es sich bei diesen organisatorischen Arbeiten vielfach nur um kurze (telefonische) Rückfragen gehandelt haben möge, sei dadurch letztlich erst die Möglichkeit zur Arbeitsverrichtung geschaffen worden. Auch die Arbeitszeit sei durch die Beschwerdeführerin vorgegeben gewesen, zumal die Bewältigung der Arbeiten nur in einem koordinierten Arbeitseinsatz zahlreicher Personen möglich gewesen sei und so eben bestimmte Termine festgelegt bzw. kurzfristig angesetzt worden seien. Dadurch werde offensichtlich, dass die organisatorischen Vorleistungen durch die Beschwerdeführerin bzw. deren Obmann durchgeführt worden seien. Gerade diese organisatorischen Arbeiten seien aber typische Arbeitgeberaufgaben. Der Arbeitsort (das Einsatzgebiet) sei naturgemäß ebenfalls vorgegeben gewesen, jedoch lasse sich diesbezüglich keine Abgrenzung der Tätigkeiten ableiten, da die zu verrichtenden Arbeiten eben nur vor Ort hätten geleistet werden können. Letztlich könnte in der im Zusammenhang mit den eingesetzten Gerätschaften gewählten Vorgangsweise - diese seien gegen gesondertes Entgelt, welches vom Finanzamt nicht in die Bemessungsgrundlage für den bekämpften Bescheid einbezogen worden sei, von den arbeitenden Personen bereitgestellt worden - eine Anmietung dieser Gerätschaften durch den Arbeitgeber und eine Zurverfügungstellung an die tätigen Personen gesehen werden. All diese Überlegungen sprächen für eine organisatorische Eingliederung der tätigen Personen, wenn die tätigen Personen auf die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus des Arbeitgebers bildeten und ihre Tätigkeiten im Sinne dieses Organismus ausübten.
Dagegen spreche auch nicht, dass die Beschäftigungsverhältnisse lediglich für einzelne Halbtage eingegangen worden seien. Gerade bei kurzfristigem Personalbedarf für besondere, nicht alltägliche Arbeiten (z.B. Inventur in Großkaufhäusern, Sicherheits- oder Kantinenpersonal bei Veranstaltungen, Hilfsdienste bei Schneeräum- oder Katastropheneinsätzen usw.) sei es durchaus üblich, dass Arbeitgeber die Arbeitsleistung von Personen für einen wenige Stunden andauernden Arbeitseinsatz in Anspruch nähmen. Auch im gegenständlichen Fall sei das Finanzamt von mehreren einzelnen Dienstverhältnissen an den einzelnen von der Beschwerdeführerin festgelegten Terminen ausgegangen.
Auch das Kriterium der Weisungsgebundenheit sei im Beschwerdefall erfüllt. Zwar lasse die Eigenart der im gegenständlichen Fall zu beurteilenden Tätigkeit das Merkmal der Weisungsgebundenheit nicht offensichtlich erscheinen. Dennoch sei davon auszugehen, dass eine über eine rein sachliche oder technische Weisungsgebundenheit hinausgehende Unterordnung der tätigen Personen unter den Willen des Arbeitgebers gegeben gewesen sei. Diese äußere sich in der Tatsache, dass mit dem Eingehen jedes einzelnen kurzfristigen Dienstverhältnisses (durch Anwesenheit am vereinbarten Treffpunkt) klar gewesen sei, dass die tätige Person im Zusammenspiel mit den anderen tätigen Personen bestimmte Arbeitsleistungen zu erbringen gehabt habe. Das Aufgabengebiet und die konkrete Art der Durchführung sei somit vorgegeben, der konkrete Einsatzort (im gesamten Einsatzgebiet) vorbestimmt gewesen, da nur der gemeinsame und koordinierte Arbeitseinsatz letztlich zu dem von der Beschwerdeführerin gewünschten Ergebnis habe führen können. So wäre es beispielsweise einzelnen tätigen Personen nicht möglich gewesen, alleine und (weit) abseits der Gruppe zu arbeiten, da die Großgerätschaften zum Abtransport von wegzuschaffendem Material eben nur an den vorgesehenen Stellen bereit gestanden seien. Auch wenn die von der Beschwerdeführerin erwartete Art der Arbeitsdurchführung nicht dezidiert vor jedem Arbeitseinsatz jeder einzelnen arbeitenden Person gegenüber schriftlich oder wörtlich zum Ausdruck gebracht worden sein möge, seien die Erwartungen der Beschwerdeführerin in die Art der Arbeitsdurchführung (als "konzertierte Aktion" gemeinsam mit den anderen Anwesenden) doch festgestanden und somit vorgegeben gewesen. Seien aber die erwarteten Arbeitsleistungen festgestanden und hätten sich die tätigen Personen durch ihre Anwesenheit (auch konkludent) dazu bereit erklärt, die Arbeitsleistungen in der geforderten Art und Weise durchzuführen, liege ein nicht unbeträchtliches Maß an Fremdbestimmtheit in der Durchführung der Arbeiten vor. Insbesondere bei rein körperlichen Arbeiten, welche ohne besondere Vor- oder Fachkenntnisse durchgeführt werden könnten, beschränke sich die Weisungsgebundenheit auf ein Mindestmaß bezüglich Arbeitszeit (der von der Beschwerdeführerin vorgegebene Einsatztermin), Arbeitsort (der von der Beschwerdeführerin vorgegebene Teil des Einsatzgebietes) und Erbringung der Arbeitsleistungen innerhalb des (von der Beschwerdeführerin vorgegebenen) organisatorischen Umfeldes. Vergleichsweise könne dazu auf die Tätigkeit einer Reinigungskraft hingewiesen werden, deren Tätigkeitsfeld hinsichtlich des Tätigkeitsortes, des zeitlichen Rahmens der Tätigkeit und des gewünschten Arbeitserfolges klar vorgegeben sei.
Dazu sei für den gegenständlichen Fall noch festzustellen, dass nach den Ausführungen des Finanzamtes - in der Folge unbestritten - davon auszugehen sei, dass die hier zu beurteilenden kurzfristigen und nur für den jeweiligen Halbtag gültigen Vertragsverhältnisse erst mit der Anwesenheit am Treffpunkt tatsächlich eingegangen worden seien. Eine derartige Vorgangsweise finde sich nicht nur im vorliegenden Fall, sondern werde dies insbesondere bei kurzem Personalbedarf zur Verrichtung von rein körperlichen oder keine besonderen Vorkenntnisse erfordernden Tätigkeiten allgemein gepflogen. Ein Eingehen vertraglicher Verpflichtungen erfolge dann eben erst vor Ort am Treffpunkt, da vielfach davor keinerlei persönliche Kontaktaufnahmen stattfänden und dem Arbeitgeber oftmals wenn überhaupt nur die Namen der arbeitswilligen Personen bekannt seien und ein tatsächliches Erscheinen dieser am Treffpunkt im Vorhinein nicht gesichert sei. Auch habe auf Grund der gegebenen Konstellation keine Möglichkeit bestanden, Aufträge anzunehmen oder abzulehnen. Natürlich stehe es jedem Arbeitnehmer frei ein Dienstverhältnis einzugehen oder nicht. Sei aber durch die Anwesenheit am Treffpunkt ein Dienstverhältnis für den vereinbarten Zeitraum begründet worden, sei klar gewesen, dass für diesen Zeitraum die Bereitschaft bestanden habe, die persönliche Arbeitskraft für sämtliche anfallenden Arbeiten zur Verfügung zu stellen.
Im Beschwerdefall habe aber auch kein Unternehmerrisiko der leistenden Personen bestanden. Diese seien nach feststehenden Stundensätzen entsprechend der Dauer ihrer Tätigkeit entlohnt worden. Wesentlich gewesen und entlohnt worden sei die zur Verfügungstellung der Arbeitskraft. Es hätte somit die Höhe der Einnahmen ausschließlich dadurch beeinflusst werden können, dass eine größere Anzahl von Stunden gearbeitet worden sei, nicht jedoch durch besonderen Fleiß oder besondere Tüchtigkeit. Es sei letztlich nämlich absolut irrelevant gewesen, ob durch besonderen Fleiß, besondere Geschicklichkeit oder besondere körperliche Voraussetzungen in der Zeit der Verrichtung der Arbeitsleistungen größere oder kleinere Flächen hätten bearbeitet werden können, wie sich somit der Arbeitserfolg dargestellt habe. Es sei nämlich unstrittig nicht vereinbart worden, dass für die Bearbeitung eines bestimmten Abschnittes ein bestimmtes Entgelt, unabhängig von der dafür benötigten Zeit geleistet werde. Es sei lediglich der Zeitraum der Tätigkeit mit festen Stundensätzen und somit die erfolgsunabhängige Zurverfügungstellung der Arbeitskraft für eine bestimmte Zeitspanne entlohnt worden. Für die Beistellung eigener Arbeitsgeräte sei eine zusätzliche Vergütung erfolgt. Das Finanzamt sei offenbar davon ausgegangen, dass diese Vergütungen Zahlungen für die Anmietung von Gerätschaften durch die Beschwerdeführerin dargestellt hätten, welche sodann wiederum den arbeitenden Personen zur Verfügung gestellt worden seien. Die Stellung von Arbeitsgeräten bzw. der neben der finanziellen Abgeltung der eigenen Arbeitsleistung erfolgende Ersatz von Aufwendungen der tätigen Personen spreche jedenfalls auch gegen das Vorliegen eines Unternehmerrisikos. Auch ausgabenseitig seien im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit keinerlei Anhaltspunkte zu erkennen, die für ein Unternehmerrisiko sprechen würden.
Die belangte Behörde verwies auch darauf, dass die Beschwerdeführerin keinerlei Gebrauch von der statutenmäßig eingeräumten Möglichkeit gemacht hätte, die Mitglieder zur (entgeltlosen) Verrichtung von Arbeitsleistungen zu verpflichten und auch nicht tätige Mitglieder in keinem Fall zur Stellung von "Ersatzarbeitskräften" oder zur Leistung eines "ersatzweise festgelegten Geldbetrages" herangezogen worden seien.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:
Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.
Zutreffend ist die belangte Behörde daher davon ausgegangen, dass die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 somit als Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers enthält. Es trifft auch zu, dass in Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbstständig und einer nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, auf weitere Abgrenzungskriterien abzustellen ist, zu denen insbesondere das Merkmal des Vorliegens eines Unternehmerrisikos gehört (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2001/15/0113).
Auch die Beschwerde geht davon aus, dass die angeführten beiden Merkmale im Beschwerdefall die entscheidenden Kriterien darstellen.
Im Rahmen der Behandlung des Kriteriums der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Beschwerdeführerin meint diese allerdings, dass § 17 ihrer Satzung, wonach bei "Nichterbringung der Arbeitsleistungen bzw. Beistellung untauglicher Arbeitskräfte ein hiefür ersatzweise festgelegter Geldbetrag zu bezahlen" sei, eindeutig dafür spreche, dass das einzelne Mitglied der Agrargemeinschaft nur einen Erfolg schulde und nicht die persönliche Arbeitsleistung.
Mit dieser Argumentation zeigt die Beschwerdeführerin eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides schon deshalb nicht auf, weil im Beschwerdefall sachverhaltsbezogen die Arbeitsleistungen auf Grund gesonderter Vereinbarungen gegen Entgelt zu beurteilen waren und nicht die in § 3 der Satzung vorgesehenen verpflichtenden Arbeitsleistungen der Mitglieder. In der Beschwerde wird ausdrücklich zugestanden, dass im Beschwerdefall auf die "erwähnten Möglichkeiten, die die Satzungen einräumen, nicht zurückgegriffen werden musste".
Zugestanden wird in der Beschwerde auch, dass "der Obmann der Beschwerdeführerin im Vorfeld gewisse Abstimmungen vorgenommen hat bzw. sich auch darum kümmerte, dass gewisse Gerätschaften zur Durchführung der Aufräumarbeiten vorhanden sind". Im Hinblick darauf ist das nunmehrige, erstmals in der Beschwerde erstattete Vorbringen, "selbstverständlich war es jedem einzelnen Mitglied der Agrargemeinschaft möglich, ohne Abstimmung mit dem Obmann Aufräumarbeiten durchzuführen", unbeachtlich. Gleiches gilt für die Beschwerdebehauptung, es habe überhaupt keine Verpflichtung für die Mitglieder der Beschwerdeführerin zur Einhaltung einer bestimmten Arbeitszeit bestanden, zumal in der Beschwerde eingeräumt wird, dass "man sich innerhalb der Mitglieder der Agrargemeinschaft abgesprochen" habe. Das Beschwerdevorbringen, die Mitglieder hätten ihre "Arbeitskraft und ihre Maschinen" im Bewusstsein, dass sie damit "ihre eigene Liegenschaft aufräumen" zur Verfügung gestellt, entbehrt nach den unbestrittenen Feststellungen im Verwaltungsverfahren jeder Grundlage. Das Beschwerdevorbringen, die Mitglieder hätten ihre "Arbeitskraft und ihre Maschinen" im Sinne ihrer Verpflichtungen gemäß § 3 der Statuten zur Verfügung gestellt, entfernt sich hinsichtlich der Arbeitsleistungen - wie oben aufgezeigt - von den diesbezüglich unbestrittenen Sachverhaltsannahmen der belangten Behörde und findet hinsichtlich der Maschinen in der Aktenlage keine Deckung, weil eine Verpflichtung, Maschinen - im Übrigen gegen gesondertes Entgelt - zur Verfügung stellen zu müssen, der Satzung nicht zu entnehmen ist.
Dass die Sachverhaltsannahme der belangten Behörde, dass die Arbeiten nur im Rahmen eines koordinierten Einsatzes der daran beteiligten Kräfte zielführend war und insofern eine organisatorische Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Beschwerdeführerin bestand, das Ergebnis einer unschlüssigen Beweiswürdigung wäre zeigt die Beschwerde nicht auf.
Die Beschwerdeführerin zeigt aber auch hinsichtlich der von der belangten Behörde angenommenen Weisungsgebundenheit eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht auf, wenn sie etwa widersprüchlich vorbringt, dass Arbeiten "natürlich aufeinander abgestimmt" worden wären, um eine praktische Abwicklung durchzuführen, es jedoch "tatsächlich" so gewesen sei, dass auch Einzelleistungen erbracht worden seien und es jedem Mitglied freigestanden wäre, "auch an anderen Tagen" Aufräumarbeiten ohne konkrete Anweisungen durchzuführen.
Soweit die Beschwerdeführerin meint, entgegen der Sachverhaltsannahme im angefochtenen Bescheid sei "mit den einzelnen Mitgliedern" bei Beginn der Arbeitsleistungen kein Vertrag abgeschlossen worden, die Arbeiten wären vielmehr in Erfüllung der statutenmäßig festgelegten Verpflichtungen erbracht worden, lässt die Beschwerdeführerin - abgesehen davon, dass die Beschwerdeführerin an anderer Stelle der Beschwerde ausdrücklich meint, auf die von der Satzung eingeräumten Möglichkeiten hätte nicht zurückgegriffen werden müssen - einerseits unberücksichtigt, dass die in Rede stehenden Leistungen nach den unbestrittenen Sachverhaltsannahmen der belangten Behörde keineswegs nur von ihren Mitgliedern erbracht wurden und andererseits die Frage unbeantwortet, aus welchem anderen Titel als einem Vertrag die Leistungen erbracht und die diesen gegenüber stehenden Zahlungen erfolgten.
Vor dem Hintergrund einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften rügt die Beschwerdeführerin zwar, die Sachverhaltsannahme der belangten Behörde, dass die Bewältigung der Arbeiten nur in einem koordinierten Arbeitseinsatz zahlreicher Personen möglich gewesen wäre und nur ein solcher zum gewünschten Ergebnis hätte führen können, finde im Akt keine Deckung, "tatsächlich war es nämlich so, dass natürlich auch Einzelaktionen möglich waren und auch tatsächlich durchgeführt wurden". Die Beschwerdeführerin behauptet aber nicht, dass sie ein entsprechendes Sachvorbringen bereits im Verwaltungsverfahren erstattet hätte.
Soweit die Beschwerdeführerin zuletzt auf die im Beschwerdefall relativ lockere Handhabung der Koordination der an den Einsätzen beteiligten Personen verweist ("Es war vielmehr so, dass auch während des Arbeitseinsatzes ein Mitglied durch einen Familienangehörigen abgelöst werden konnte") ändert dies nichts daran, dass der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden kann, wenn sie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, insbesondere im Hinblick auf das vereinbarte Stundenentgelt der jeweils tätigen Person und die gebotene Durchführung der Arbeitsleistungen unter Berücksichtigung des gewünschten Arbeitserfolges davon ausgegangen ist, dass die entsprechenden Leistungen im Rahmen von Dienstverhältnissen im Sinne des § 47 EStG 1988 erbracht wurden.
Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die § 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am