VwGH vom 20.11.2012, 2008/13/0252
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Farcas, über die Beschwerde des Dr. S in W, vertreten durch die APPIANO KRAMER Rechtsanwälte Gesellschaft m.b.H. in 1010 Wien, Bösendorferstraße 7, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/0920-W/07, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1997, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer bezog im Streitjahr 1997 Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten, u.a. solche aus nichtselbständiger Arbeit.
Im angefochtenen Bescheid wird zum Sachverhalt im Wesentlichen ausgeführt, in einem Bericht über eine abgabenbehördliche Prüfung vom sei unter Tz 26 festgestellt worden, dass der Beschwerdeführer von der V. GmbH "lt. Kontrollmitteilung" im Jahr 1997 Geschäftsführerbezüge von 4 Mio. S brutto erhalten habe. Die anrechenbare Lohnsteuer betrage "S 0,00". In der darauf folgenden (neuen) Einkommensteuerveranlagung seien diese Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit dem Bruttobetrag "mitveranlagt" worden.
In der (u.a.) gegen den Einkommensteuerbescheid für 1997 eingebrachten Berufung vom sei zu den bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angesetzten Bruttobezügen der V. GmbH geltend gemacht worden, dass die im Zuge einer am stattgefundenen Lohnsteuerprüfung für den Zeitraum bis festgesetzte Lohnsteuer in Höhe von rund 1,990.000 S nicht angerechnet worden sei.
In einem ergänzenden Berufungsschreiben vom sei zur "Geschäftsführerentschädigung der (V. GmbH)" vorgebracht worden, bei der im Jahr 1999 durchgeführten Lohnsteuerprüfung seien die an den Beschwerdeführer ausbezahlten Geschäftsführerbezüge nicht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit anerkannt, sondern den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet worden. Der V. GmbH sei daher mit Bescheid vom die Lohnsteuer in Höhe von 1,990.517 S vorgeschrieben worden. Eine Fotokopie des Lohnsteuerberichtes werde beigelegt. Die Lohnsteuerprüferin habe es "bedauerlicherweise" verabsäumt, nach Abschluss der Lohnsteuerprüfung einen entsprechenden Lohnzettel über die als nichtselbstständige Einkünfte gewertete Geschäftsführerentschädigung auszustellen. Die steuerliche Vertreterin des Beschwerdeführers habe sich daher gezwungen gesehen, diesen Lohnzettel für das Jahr 1997 im Namen der V. GmbH, welche sie ebenfalls steuerlich vertrete, "selbst auszustellen und beizulegen". Es werde daher hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1997 beantragt, die anrechenbare Lohnsteuer "lt. beigelegtem Lohnzettel" in die Steuerberechnung einzubeziehen; der von der steuerlichen Vertreterin der Berufungsergänzung beigelegte Lohnzettel sei am ausgestellt worden und habe unter den "KZ 210 (Bruttobezüge) und KZ 245 (steuerpflichtige Bezüge) jeweils S 4,000.000,00 und unter der KZ 260 (anrechenbare Lohnsteuer) S 1,990.517,00" ausgewiesen.
Mit der Begründung, dass die dem Arbeitgeber im Wege der Haftung vorgeschriebene Lohnsteuer beim Beschwerdeführer nicht angerechnet werden könne, weil diese nicht von ihm getragen worden sei, habe das Finanzamt die Berufung mit Berufungsvorentscheidung abgewiesen. Daraufhin habe der Beschwerdeführer einen Vorlageantrag gestellt (weiteres Vorbringen sei trotz mehrmaliger Fristerstreckungsersuchen nicht erstattet worden).
Nach der Wiedergabe des in der Folge von der belangten Behörde durchgeführten ergänzenden Ermittlungsverfahrens wird im angefochtenen Bescheid zur am durchgeführten Berufungsverhandlung ausgeführt, dass in dieser seitens des Beschwerdeführers auf den Generalversammlungsbeschluss der V. GmbH vom hingewiesen worden sei, aus dem hervorgehe, dass es sich hinsichtlich der an den Beschwerdeführer bezahlten 4 Mio. S, von denen im Jahr 1997 3 Mio. S und im Jahr 2000 der Restbetrag von 1 Mio. S ausbezahlt worden seien, um eine "Nettolohnvereinbarung" gehandelt habe. Dies bedeute, "wäre richtig veranlagt worden, so hätte man im Jahr 1997 die dem (Beschwerdeführer) ausbezahlten S 3,000.000,00 um rd. S 1,990.000,00 erhöhen und von einem Bruttolohn von rd. S 4,990.000,00 ausgehen müssen". In weiterer Folge wäre "dann die Lohnsteuer von rd. S 1,990.000,00 auf die Einkommensteuer anzurechnen gewesen". Außerdem hätten noch die "festen Lohnsteuersätze für die Abfertigung im gesetzlichen Ausmaß" berücksichtigt werden müssen. Dazu sei eine "nunmehr - handschriftlich - erstellte Berechnung" vorgelegt worden, welche "ausgehend von einer Beschäftigungsdauer vom bis und einem monatlichen Gehalt von S 150.000,00 (1,8 Mio Jahresgehalt) die Höhe der gesetzlichen Abfertigung mit S 525.000,00 und die Höhe der freiwilligen Abfertigung, welche mit 6% zu versteuern sei, mit S 450.000,00 ermittelte".
Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides hielt die belangte Behörde zur Besteuerung der vom Beschwerdeführer von der V. GmbH bezogenen Bezüge fest, mit dem Beschwerdeführer sei laut dem Protokoll über die ordentliche Gesellschafterversammlung eine Entschädigung für zustehende Ansprüche aus dem Dienstverhältnis und der Erfüllung seines Dienstvertrages in Höhe von 4 Mio. S "für Geschäftsführerentschädigung und Abfertigung" vereinbart worden. Die "unversteuerte Auszahlung" dieses Betrages sei mit Beleg vom in Höhe von 3 Mio. S und mit Beleg vom in Höhe von 1 Mio. S erfolgt. Seitens des Beschwerdeführers sei nicht belegt worden, dass der Auszahlungsbetrag für das Jahr 1997 ein Nettobetrag gewesen sei. Vom Arbeitgeber sei auch kein Lohnzettel im Sinne des § 84 Abs. 1 EStG 1988 dem Finanzamt übermittelt worden. Nach der Beilage zum Lohnsteuerprüfungsbericht betreffend die V. GmbH sei die Besteuerung des Bruttobetrages gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 nach dem Monatstarif erfolgt. Der Beschwerdeführer habe keinen Beleg darüber nachgereicht, dass er die der V. GmbH im Haftungsweg vorgeschriebene Lohnsteuer ersetzt habe. Vom Arbeitgeber im Haftungsweg nachgeforderte Lohnsteuer könne gemäß § 46 Abs. 1 Z 2 dritter Satz EStG 1988 bei der Veranlagung des Arbeitnehmers nur insoweit angerechnet werden, als diese dem Arbeitgeber vom Arbeitnehmer ersetzt werde.
Bei einer Nettolohnvereinbarung hätte der Arbeitgeber auch die von ihm vereinbarungsgemäß zu tragende Lohnsteuer sowie die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung in einer "Auf-Hundert-Rechnung" dem Nettolohn hinzuzurechnen und von dem sich danach ergebenden Bruttolohn die Lohnsteuer zu errechnen gehabt. Eine derartige Berechnung habe die V. GmbH unbestritten nicht angestellt. Auch dem Inhalt des Gesellschafterversammlungsprotokolls vom lasse sich die erstmals im Verfahren vor der belangten Behörde ins Treffen geführte - angeblich getroffene - Nettolohnvereinbarung nicht entnehmen. Wenn die V. GmbH bei der im Jahr 1999 durchgeführten Lohnsteuerprüfung selbst davon ausgegangen sei, die an den Beschwerdeführer ausbezahlte Geschäftsführerbezüge stellten bei diesem Einkünfte aus selbstständiger Arbeit dar, stehe "diese Rechtsauffassung in krassem Widerspruch zur erstmals im Jahr 2008 vorgebrachten Behauptung, es sei ein Nettobezug vereinbart worden". Auch die erstmals im zweitinstanzlichen Berufungsverfahren beigebrachten, jeweils mit datierten Schriftsätze des Alleingesellschafters und des Rechtssyndikus der V. GmbH, die übereinstimmend bestätigten, dass es sich bei dem zuerkannten Betrag um einen Nettobezug gehandelt habe, könnten die belangte Behörde nicht überzeugen. Gegen eine angeblich als Nettobezug vereinbarte Vergleichszahlung spreche weiters der von der steuerlichen Vertreterin nachträglich im Jahr 2003 erstellte Lohnzettel, der als Bruttobezüge nur einen Betrag von 4 Mio. S ausweise und daher gleichfalls einer angeblichen Nettolohnvereinbarung nicht Rechnung trage. Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer seien daher die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unter Einbeziehung der dem Beschwerdeführer im Jahr 1997 in Höhe von 3 Mio. S zugeflossenen Bezüge anzusetzen gewesen. Eine Anrechnung der beim Arbeitgeber nachgeforderten Lohnsteuer habe nicht vorgenommen werden können.
Zur Besteuerung der im Jahr 1997 erfolgten Zahlung sei weiters festzuhalten, dass dem Beschwerdeführer (jedenfalls seit dem Jahr 1992) keine Bezüge aus dem Dienstverhältnis zur V. GmbH zugeflossen seien, sodass gemäß § 67 Abs. 10 EStG die Besteuerung wie ein laufender Bezug zu erfolgen gehabt habe. Dem in der Berufungsverhandlung vorgebrachten Argument, dass die festen Lohnsteuersätze für die Abfertigung im gesetzlichen Ausmaß zu berücksichtigen gewesen seien, sei entgegenzuhalten, dass die Zahlung von gesetzlichen oder freiwilligen Abfertigungen eindeutig erkennbar sein müsse. Die bloße Aussage in einem Vergleich, dass die Zahlung eine Abfertigung darstelle bzw. beinhalte, sei nicht ausreichend. Im Protokoll der Gesellschafterversammlung vom werde lediglich unbestimmt ausgeführt, dass der Beschwerdeführer für Geschäftsführerentschädigung und Abfertigung den Betrag von 4 Mio. S erhalte. Diese unkonkrete Angabe werde auch durch die anlässlich der Berufungsverhandlung vorgelegte Abfertigungsberechnung nicht hinreichend genau bestimmt.
In der dagegen erhobenen Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer in seinem Recht auf "korrekte Bemessung meiner Abgabenschuld in Anwendung des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 für das Jahr 1997" verletzt, insbesondere
o "in meinem Recht auf Berücksichtigung der Haftung des Arbeitgebers für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer gem. § 82 EStG 1988 bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung
o auf Berücksichtigung des Vorliegens einer Nettolohnvereinbarung bei Bemessung meiner Abgabenschuld im Wege der bei rechtsrichtiger Beurteilung gebotenen Nichteinbeziehung eines Nettobetrages von ATS 3 Mio. in die Steuerbemessungsgrundlage als zu versteuerndes Einkommen aus nicht selbständiger Arbeit; sowie
o in meinem Recht auf Anrechnung der bereits abgeführten Lohnsteuer auf meine Abgabenschuld; sowie
o in meinem Recht auf Anwendung der Besteuerungsregelung des § 67 Abs. 6 iVm Abs. 1 EStG 1988;"
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde (zu der der Beschwerdeführer zwei Äußerungen abgab) über die Beschwerde erwogen:
In der Beschwerde (und den beiden Äußerungen) wird in der Hauptsache vorgebracht, die belangte Behörde habe zu Unrecht nicht festgestellt, dass hinsichtlich der in Rede stehenden Einkünfte von der V. GmbH eine Nettolohnvereinbarung vorgelegen sei, wobei "zur Frage des Vorliegens einer Nettolohnvereinbarung" auch das Unterbleiben von Zeugeneinvernahmen gerügt wird.
Mit diesem Vorbringen wird schon deshalb keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt, weil nicht erkennbar ist, weshalb der Beschwerdeführer selbst bei tatsächlichem Vorliegen einer so genannten Nettolohnvereinbarung in Bezug auf den Ansatz der strittigen nichtselbständigen Einkünfte bei der Einkommensteuerveranlagung oder der Anrechnung von Lohnsteuer nach § 46 Abs. 1 EStG 1988 in seinen Rechten verletzt worden wäre.
Entsprechend der Vorschrift über die Abgabenfestsetzung nach § 39 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres nach dem Einkommen (vgl. § 2 Abs. 2 EStG 1988) veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Nach ständiger Rechtsprechung besteht bei der Veranlagung lohnsteuerpflichtiger Einkünfte (vgl. § 41 EStG 1988) keine Bindung an die Vornahme des Lohnsteuerabzuges vom Arbeitslohn durch den Arbeitgeber (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2007/15/0227). Bei einem zu Unrecht unterbliebenen Lohnsteuerabzug kommt es zu einer so genannten Nachholwirkung im Veranlagungsverfahren, wobei es auch bedeutungslos ist, ob der Arbeitgeber zur Haftung nach § 82 EStG 1988 herangezogen wurde oder nicht (vgl. beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom , 86/13/0178, und vom , 90/14/0150). Unter Einkommensteuerschuld im Sinne des § 46 EStG 1988 ist jene Schuld zu verstehen, die als Einkommensteuer im Ergebnis der zu veranlagenden Einkünfte resultiert (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 98/13/0018, VwSlg. 7277/F).
Auszugehen ist im Beschwerdefall davon, dass die vom Beschwerdeführer angesprochene "abgeführte" Lohnsteuer die vom Arbeitgeber im Haftungsweg gemäß § 82 EStG nachgeforderte Lohnsteuer (von rund 1,990.000 S) betrifft. Festzuhalten ist in diesem Zusammenhang weiters, dass die Lohnsteuernachforderung darauf beruhte, dass die V. GmbH bei Auszahlung der strittigen Beträge (zu Unrecht) von Einkünften des Beschwerdeführers aus selbständiger Arbeit ausging. Wenn diesen (auch nach dem Beschwerdevorbringen "korrekterweise") als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit qualifizierten Bezügen nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers eine "Nettolohnvereinbarung" zu Grunde gelegen sei, somit die Lohnabgaben vom Arbeitgeber zu tragen seien, ist zu beachten, dass der Gesetzgeber für den Fall, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuernachforderung, für die er gemäß § 82 EStG 1988 zur Haftung herangezogen wird, nicht vom Arbeitnehmer (im Zivilrechtsweg) einfordert, in der - in den Beschwerdeausführungen im Übrigen nicht erwähnten - Bestimmung des § 86 Abs. 3 EStG 1988 eine eigenständige Regelung geschaffen hat, welche für diesen Fall (ausnahmsweise) die Übernahme der Einkommensteuerlast durch Dritte nicht als steuerpflichtigen Vorteil ansieht (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 97/15/0135, VwSlg. 7318/F). Dafür entfällt nach § 46 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 aber auch eine Anrechnung der nicht ersetzten Steuer (vgl. Quantschnigg/Schuch , Einkommensteuer-Handbuch, § 86 Tz 7, Doralt/Knörzer , EStG9, § 86 Tz 16, und Jakom/ Lenneis EStG, 2012, § 86 Rz 4).
Für eine "Nichteinbeziehung eines Nettobetrages von ATS 3 Mio. in die Steuerbemessungsgrundlage als zu versteuerndes Einkommen aus nicht selbständiger Arbeit" (an einer anderen Stelle der Beschwerde ist im Übrigen auch davon die Rede, bei "richtiger Veranlagung wäre daher (Anm.: bei einer "Qualifikation als Nettolohnvereinbarung") der mir im Jahr 1997 ausbezahlte Betrag in Höhe von ATS 3 Mio. um rund ATS 1,990,517,-- zu erhöhen und von einem Bruttolohn von rund ATS 4,990.517,-- auszugehen gewesen") oder eine "Anrechnung der bereits abgeführten Lohnsteuer auf meine Abgabenschuld" blieb damit nach dem Gesagten bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1997 kein Raum.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes erfasst die begünstigte Besteuerung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur solche Bezüge, deren unmittelbare Ursache die Beendigung des Dienstverhältnisses ist, wobei im Zusammenhang mit der Vereinbarung von Vergleichssummen eine steuerlich begünstigte Besteuerung im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur dann durchführbar ist, wenn erkennbar ist, in welchem Ausmaß eine Vergleichssumme auf einen derartigen Anspruch entfällt (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2000/13/0028, und vom , 2007/15/0231). Es sind nur solche Bezüge begünstigt, die durch die Beendigung des Dienstverhältnisses ausgelöst werden bzw. mit der Auflösung des Dienstverhältnisses in ursächlichem Zusammenhang stehen und aus diesem Grund anfallen. Es muss sich um Bezüge handeln, die für die Auflösung des Dienstverhältnisses typisch sind. Eine Zahlung, die schlechthin strittige Ansprüche aller Art abgilt, ist nicht etwa gleich Abfertigungen für die Beendigung eines Dienstverhältnisses typisch (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 85/14/0162, VwSlg. 6101/F).
Dem Beschwerdevorbringen, aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom ergebe sich eindeutig, dass es sich "beim in Frage stehenden Betrag in Höhe von ATS 3 Mio." ("ungeachtet" des darin enthaltenen Anteils der "Abfertigungen" laut dem in der Berufungsverhandlung vorgelegten Berechnungsblatt) um einen "sonstigen Bezug" im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 handle, welcher als Vergleichsbetrag über die "mir im Zuge der Auflösung des Geschäftsführerverhältnisses zustehenden Bezüge für die 'Auflösung des Dienstverhältnisses typisch' war und somit der Besteuerung gem. § 67 Abs. 6 iVm Abs. 1 EStG unterliegt" kann schon an Hand des Wortlautes des Protokolls, das pauschal von der Bezahlung eines Betrages von 4 Mio. S für "Geschäftsführerentschädigung und Abfertigung" spricht, nicht gefolgt werden (in der ersten Äußerung zur Gegenschrift ist außerdem auch davon die Rede, dass mit der Abfertigung von 4 Mio. S schlechthin die Forderungen aus dem Dienstverhältnis vom " bis , sohin für einen Zeitraum von 8,5 Jahren abgegolten werden sollten"). Für eine konkrete Bezahlung von Bezügen im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 ergibt sich damit kein Anhaltspunkt.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen. Von der Durchführung der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am