VwGH vom 22.05.2014, 2010/15/0161
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des W O, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in L, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zlen. RV/0325-L/10, RV/0326-L/10, betreffend Umsatzsteuer 1994 sowie Einkommensteuer 1993 und 1994,
Spruch
1. den Beschluss gefasst:
Die Behandlung der Beschwerde wird, soweit sie die Umsatz- und Einkommensteuer 1994 betrifft, abgelehnt.
2. zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Einkommensteuer 1993 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 220,00 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Beim Beschwerdeführer, einem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, fand eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend die Jahre 1991 bis 1993 statt, über deren Ergebnis der Prüfer in seiner Niederschrift über die Schlussbesprechung Feststellungen traf. Strittig waren demnach 1. die steuerliche Behandlung einer vom Beschwerdeführer im Jahr 1992 erhaltenen Pachtvorauszahlung,
2. die Aufteilung der Anschaffungskosten einer 1992 erworbenen Liegenschaft auf Grund und Boden und Gebäude, 3. der AfA-Satz für das auf der Liegenschaft befindliche Gebäude und 4. die für das Jahr 1992 in Ansatz zu bringende Absetzung für Abnutzung.
Das Finanzamt folgte den angeführten Feststellungen des Prüfers und erließ - nach Wiederaufnahme der Verfahren - entsprechende Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993.
Der Beschwerdeführer berief gegen die angeführten Bescheide, brachte im Rahmen der Berufung u.a. vor, dass 1993 der Investitionsfreibetrag irrtümlich falsch berechnet worden sei, und stellte den Antrag, für das Jahr 1993 die in der Berufung ausgewiesenen (höheren) Investitionsfreibeträge zu berücksichtigen (Streitpunkt 5).
Bei der Veranlagung zur Einkommen- und Umsatzsteuer 1994 wurden die eingereichten Abgabenerklärungen 1994 im Sinne der für die Jahre 1992 und 1993 getroffenen Feststellungen adaptiert und werbeähnliche Aufwendungen teilweise nicht anerkannt, was vom Beschwerdeführer mit Berufung bekämpft wurde (Streitpunkt 6).
Mit Bescheid der belangten Behörde vom wurden u.a. die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 sowie die Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 1994 als unbegründet abgewiesen.
Einer gegen den Bescheid vom gerichteten Beschwerde gab der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom , 2008/15/0027, insoweit Folge, als er den angefochtenen Bescheid, soweit er die Einkommensteuer 1993 und die Umsatz- und Einkommensteuer 1994 betraf, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufhob. Die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 1993 erfolgte, weil dem Bescheid keine Tatsachenfeststellungen dahingehend zu entnehmen waren, ob Parkplätze und eine Gartenanlage, für die der Beschwerdeführer 1993 einen Investitionsfreibetrag geltend gemacht hat, selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter seien (Streitpunkt 5). Die Aufhebung der Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 1994 ist hingegen erfolgt, weil die im Jahr 1994 geltend gemachten werbeähnlichen Aufwendungen und die auf diese Aufwendungen entfallende Vorsteuer gekürzt worden sind, ohne dass der Beschwerdeführer auch nur zur Vorlage der bezughabenden Belege und zur Erteilung allenfalls erforderlicher weiterer Auskünfte aufgefordert worden wäre (Streitpunkt 6).
Im fortgesetzten Verfahren forderte die belangte Behörde den Beschwerdeführer auf, bekanntzugeben, auf welchen Teilen der Liegenschaft Gartenanlage und Parkplätze errichtet worden seien, wie groß sie seien und worin sie bestünden. Der Beschwerdeführer wurde zudem aufgefordert, bekanntzugeben, ob Gartenanlage und Parkplätze ab dem Zeitpunkt der Errichtung benutzbar gewesen seien, ohne dass der Betrieb im Haus und die Benutzung der restlichen Liegenschaftsteile gestört worden wären. Weiters wurden vom Beschwerdeführer die Belege zu den werbeähnlichen Aufwendungen 1994 abverlangt.
In Entsprechung des Fragenvorhalts gab der Beschwerdeführer mit E-Mail vom bekannt, dass die Gartenanlage rund um das Haus angelegt worden sei, im Abstand von fünf bis zehn Metern. Soweit erinnerlich seien in den geltend gemachten Aufwendungen auch Rodungskosten enthalten, weil wegen Überalterung des Baumbestandes teilweise Gefahr für Personen bestanden habe. Durch die Gartengestaltung habe sich der Beschwerdeführer auch teure Geländer erspart, die arbeitsrechtlich ansonsten vorgeschrieben worden wären. Parkplätze seien beim Erwerb der Liegenschaft nicht vorhanden gewesen. Diese hätten wegen einer sehr schmalen Zufahrtstraße errichtet werden müssen, um einen ordnungsgemäßen Betrieb zu gewährleisten. Die Originalunterlagen betreffend den Werbeaufwand 1993 und 1994 könnten aufgrund eines Großbrandes nicht mehr vorgelegt werden. Als Anhang zur E-Mail wurden Bilder der Liegenschaft übermittelt, auf denen u.a. Gartenanlage und Parkplätze ersichtlich sind.
Mit dem hier angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung wiederum als unbegründet ab.
Die Geltendmachung des IFB setze die Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens voraus. Bei Gebäuden müsse die Bauausführung nach dem begonnen haben.
Laut Aktenlage sei die in Rede stehende Gartenanlage auf einer Fläche von fünf bis zehn Metern rund um das Gebäude situiert. Richtung Zufahrtsstraße erschließe sie sich bis zum Zaun, der mit einem verschließbaren Gartentor und einer Gartentür (Personeneingang) versehen und mit Videokamera und Gegensprechanlage ausgestattet sei. In den anderen Richtungen grenze sie an den Altbestand des Gartens und sei in diesem Grenzbereich mit einem Zaun versehen. Die Anlage entspreche der typischen in unmittelbarer Nähe von Gebäuden befindlichen Grünfläche. Sie sei laut Beschwerdeführer errichtet worden, um Haus und Personal bzw. Klienten vor herabfallenden Ästen und ähnlichem zu schützen sowie um sich teure Geländer zu ersparen. Eine vom Gebäude losgelöste wirtschaftliche Nutzung der Anlage "als möglicherweise botanischer Garten oder Park" sei nicht möglich. Eine öffentliche Nutzung bzw. Nutzung für Betriebsfremde (Kindergarten, Hundefreilauffläche etc.) komme wegen der Lärmbelästigung und des Sicherheitsrisikos sowie aufgrund der doch fehlenden Weitläufigkeit ebenfalls nicht in Frage. Die Gartenanlage stelle daher kein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut dar und sei als Teil des Gebäudes (Beginn der Bauausführung vor dem ) zu qualifizieren.
Die streitgegenständlichen Parkplätze lägen innerhalb des Gartenzauns, seien über eine asphaltierte Fläche zu erreichen und bestünden aus Rasensteinen. Sie würden vom Beschwerdeführer, seinen Mitarbeitern sowie Klienten genützt. Eine Nutzung als Einkunftsquelle sei nicht möglich, "zumal der (Beschwerdeführer) nicht bejahte, dass es Benützungsgebühren gebe und Parkometer oä. auch nicht ersichtlich sind". Von Außenstehenden könnten die Parkplätze, abgesehen davon, dass sie die Ruhe und Sicherheit im Bürohaus gefährden würden, wegen der Umzäunung nicht genützt werden. Es sei wohl durchaus möglich, in der Nähe einen Parkplatz auf öffentlichen Straßen zu bekommen, doch entspreche es der Übung, für den Fall der möglichen Parkplatzressourcen auf dem eigenen Grundstück und der Genehmigung durch die Behörde Parkmöglichkeiten auf dem eigenen Grundstück zu schaffen, da so ein kürzerer, schnellerer, komfortablerer und zumeist auch sicherer Zugang vom Auto zum Gebäude gewährleistet sei. Dass für ein Gebäude, in dem zeitgleich mehrere Personen anwesend seien (Beschwerdeführer, seine Mitarbeiter und Klienten) entsprechend mehr Parkplätze am Grundstück angelegt würden als für Einfamilienhäuser, erscheine - vor allem bei den gegebenen räumlichen Möglichkeiten - durchaus entsprechend und opportun. Da eine vom Gebäude losgelöste Nutzung der Parkplätze nicht möglich sei, könnten auch die Parkplätze nicht als selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter qualifiziert werden.
Der Beschwerdeführer sei im fortgesetzten Verfahren aufgefordert worden, den werbeähnlichen Aufwand 1994 und die in diesem Zusammenhang geltend gemachten Vorsteuern zu belegen. Dieser Aufforderung sei er - unter Hinweis auf einen Großbrand - nicht nachgekommen. Er habe auch keine Unterlagen vorgelegt, die helfen könnten, die rein betriebliche Veranlassung der besagten Aufwendungen glaubhaft zu machen. Da die Voraussetzungen für eine Schätzung gemäß § 184 BAO vorlägen, "ist unter Beachtung des Umstandes, dass es dem (Beschwerdeführer) nicht gelungen ist darzutun, dass 1994 seinerseits ein anderer usus hinsichtlich 'werbeähnlicher Aufwand' geübt wurde als 1992 und 1993, erfahrungsgemäß von einer nicht geänderten Sachlage zu den Vorjahren auszugehen, weshalb schon aus diesem Grund des vergleichbaren Sachverhaltes mit den Vorjahren eine 25%ige Kürzung des werbeähnlichen Aufwandes durchaus den Tatsachen entsprechend erscheint, dies umso mehr, als gegen die bescheidmäßige Erledigung des vergleichbaren Sachverhaltes für die Vorjahre in diesem Punkt kein Rechtsmittel erhoben wurde". Durch die verbleibenden 75% seien die in der Berufung angeführten Aufwendungen wie "Ausgaben für Eintragungen ins Telefonbuch, Firmenfeiern" gedeckt, weil davon auszugehen sei, dass solche Aufwendungen im Jahr 1994 nicht erstmals angefallen seien.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Zu 1.: Umsatz- und Einkommensteuer 1994 ("werbeähnlicher Aufwand")
Gemäß § 33a VwGG idF der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012, BGBl. I Nr. 51, kann der Verwaltungsgerichtshof die Behandlung einer Beschwerde gegen einen Bescheid u.a. des unabhängigen Finanzsenates durch Beschluss ablehnen, wenn die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Bescheid von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die belangte Behörde traf in freier Beweiswürdigung die Feststellung, dass der Beschwerdeführer - wie in den Jahren zuvor -
auch 1994 nicht abziehbare Aufwendungen und Vorsteuern im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 bzw. des § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG 1994 als "werbeähnlicher Aufwand" geltend gemacht hat. Die Höhe der nicht abziehbaren Aufwendungen und Vorsteuern hat sie im Wege der Schätzung ermittelt.
In den Fällen, in denen die Behörde in Ausübung der freien Beweiswürdigung zu ihrer Entscheidung gelangt, obliegt dem Verwaltungsgerichtshof die Prüfung, ob die Tatsachenfeststellungen auf aktenwidrigen Annahmen oder auf logisch unhaltbaren Schlüssen beruhen oder in einem mangelhaften Verfahren zu Stande gekommen sind (vgl. für viele z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 2001/14/0174, und vom , 2005/13/0007). Dieser Prüfung hält der angefochtene Bescheid stand. Die belangte Behörde war auch zur Schätzung berechtigt, weil der Beschwerdeführer der Aufforderung der belangten Behörde, die bezughabenden Belege vorzulegen, nicht nachgekommen ist und die Schätzungsberechtigung kein Verschulden der Partei zB am Fehlen von Belegen bzw. Aufzeichnungen voraussetzt (vgl. Ritz , BAO5, § 184 Tz 6, mit Hinweisen auf die hg. Rechtsprechung).
Mit dem (teilweise dem Neuerungsverbot unterliegenden) Vorbringen in der Beschwerde wird auch nicht aufgezeigt, dass der belangten Behörde in Bezug auf die Höhe der Schätzung ein vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifender Fehler unterlaufen wäre.
Rechtsfragen, denen im Sinne des § 33a VwGG grundsätzliche Bedeutung zukäme, werden in Bezug auf die Schätzung bzw. den "werbeähnlichen Aufwand" nicht aufgeworfen. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher beschlossen, die Behandlung der Beschwerde, soweit sie die Umsatz- und Einkommensteuer 1994 betrifft, abzulehnen.
Zu 2.: Einkommensteuer 1993 (Investitionsfreibetrag) Gemäß § 10 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 idF BGBl Nr. 253/1993
konnte der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Anlagegütern einen Investitionsfreibetrag von höchstens 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Gemäß § 10a erster Satz EStG 1988 idF BGBl Nr. 253/1993 und BGBl Nr. 818/1993 erhöhte sich der Investitionsfreibetrag für ungebrauchte Wirtschaftsgüter von den nach dem und vor dem anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 20% auf 30%. Bei Gebäuden erhöhte sich der Investitionsfreibetrag nur von den Herstellungskosten. Weiters war bei Gebäuden Voraussetzung, dass mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem begonnen wurde.
Die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages setzte somit die Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens voraus.
Die belangte Behörde vertritt auch im nunmehr angefochtenen Bescheid die Auffassung, dass die streitgegenständliche Gartenanlage und die in Rede stehenden Parkplätze keine selbständig bewertbaren Wirtschaftsgüter darstellten. Sie begründet dies im Wesentlichen damit, dass eine vom Gebäude losgelöste "wirtschaftliche Nutzung" der Gartenanlage und der Parkplätze nicht möglich sei.
Damit hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt.
Im Erkenntnis vom , 82/14/0067, VwSlg 5752 F, hat sich der Verwaltungsgerichtshof mit der Frage auseinandergesetzt, ob Aufwendungen zu einem (einheitlichen) Wirtschaftsgut oder zu mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern geführt haben. Er hat damals ausgeführt, dass für die Lösung dieser Frage die Verkehrsauffassung maßgebend ist. Ein wirtschaftlicher und funktioneller (technischer) Zusammenhang spricht nach der Verkehrsauffassung bisweilen für ein einheitliches Wirtschaftsgut. Nicht immer liegt aber nach der Verkehrsauffassung schon aufgrund eines solchen Zusammenhanges ein einheitliches Wirtschaftsgut vor. Ausschlaggebend ist im Zweifel, ob dem einzelnen Teil bei einer allfälligen Veräußerung eine besonders ins Gewicht fallende Selbständigkeit zugebilligt würde. Dies trifft auf die hier in Rede stehenden Parkplätze jedenfalls zu, die grundsätzlich als eigenständiges unbewegliches abnutzbares Anlagegut anzusehen sind (vgl. Quantschnigg/Schuch , Einkommensteuerhandbuch, § 6 Rz 11, ABC Aktivierung und Einheitlichkeit von Wirtschaftsgütern, Stichwort: Parkplatz).
Der angefochtene Bescheid erweist sich daher, soweit er die Einkommensteuer 1993 betrifft, als mit Rechtwidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb er in diesem Umfang gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Das Kostenmehrbegehren war abzuweisen, da einem Wirtschaftsprüfer in eigener Sache Schriftsatzaufwand nicht zuzusprechen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2009/15/0223, mwN).
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am