VwGH vom 25.04.2013, 2010/15/0158
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Grieskirchen Wels in 4601 Wels, Dragonerstraße 31, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/1170-L/08, betreffend Einkommensteuer 2006 (mitbeteiligte Partei: GH in W, vertreten durch die Leitner Leitner GmbH, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4040 Linz, Ottensheimer Straße 32), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die mitbeteiligte Partei bezog im Jahr 2006 ausschließlich Pensionseinkünfte. In einer Beilage zur Einkommensteuererklärung 2006 führte sie aus, dass ihr ehemaliger Arbeitgeber auf Grund wirtschaftlicher Entwicklungen und struktureller Veränderungen in der zweiten Jahreshälfte 2005 mit den Pensionisten in Verhandlungen getreten sei, um die laufenden Firmenpensionen abzufinden. Nach langwierigen Verhandlungen habe die Mitbeteiligte im Hinblick auf die schwierige Situation des ehemaligen Arbeitgebers einer Abfindung zugestimmt, die im Februar 2006 ausbezahlt worden sei. Die abgefundenen Pensionszusagen stammten aus den Jahren 1992 und früher. Die Pensionsabfindung in Höhe von 397.835,42 EUR sei von dem pensionsauszahlenden Unternehmen dem laufenden Lohnsteuertarif unterworfen worden. Da es sich jedoch um eine Entschädigung für einen Schaden, nämlich die Nichtauszahlung der laufenden späteren Pension handle, welcher ohne den Willen des Steuerpflichtigen auf Initiative des Unternehmens aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt sei, werde die Gewährung der Steuerbegünstigung der Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 in Verbindung mit § 32 Z 1 EStG 1988 beantragt.
Im Einkommensteuerbescheid 2006 brachte das Finanzamt die gesamte an die Mitbeteiligte ausbezahlte Pensionsabfindung in diesem Jahr zum Ansatz. Die Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 in Verbindung mit § 32 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sei nicht gerechtfertigt, weil es am Qualifizierungsmerkmal des "Schadens" fehle.
Die Mitbeteiligte erhob Berufung, in der sie betonte, dass die Pensionsabfindung auf Initiative des Dienstgebers erfolgt sei. Die Abfindung wäre nicht im Interesse der Mitbeteiligten gelegen, zumal der versicherungsmathematische Wert des Pensionsanspruchs um einen wesentlichen Abschlag gekürzt worden sei. Gegenüber dem im Abfindungszeitpunkt gutachterlich festgestellten Wert der Pensionsabfindung von 553.979 EUR wäre eine Einbuße in Höhe von
156.144 EUR von der Mitbeteiligten hinzunehmen gewesen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung Folge gegeben. Der belangten Behörde sei bekannt, dass die Geschäftsführung des ehemaligen Arbeitgebers auf Grund wirtschaftlicher Schwierigkeiten von den Gesellschaftern (zu denen die mitbeteiligte Partei nicht gehöre) beauftragt worden sei, die laufenden Pensionsverpflichtungen an ehemalige Dienstnehmer (und deren Hinterbliebene) durch Einmalzahlungen abzufinden, um die für eine Verbesserung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage notwendigen Umstrukturierungen und Änderungen in der Eigentümerstruktur durchführen zu können. Dabei sollten die Abfindungsbeträge unter den versicherungsmathematisch errechneten Kapitalwerten liegen. Dem habe die Mitbeteiligte nach langen Verhandlungen zugestimmt. Dieser Sachverhalt werde durch entsprechende Eintragungen im Firmenbuch bestätigt und auch vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen.
Die belangte Behörde sehe es daher als erwiesen an, dass die vom ehemaligen Arbeitgeber der Mitbeteiligten geleisteten Pensionsabfindungen im wirtschaftlichen Interesse des Arbeitgebers gelegen waren.
Da die streitgegenständliche Pensionsabfindung den im § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz festgelegten Betrag wesentlich übersteige, komme der im § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 normierte "feste" Steuersatz nicht in Betracht. Die Pensionsabfindung sei daher nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 im Monat der Auszahlung mit dem Monatslohnsteuertarif zu erfassen gewesen.
Voraussetzung für die beantragte Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sei das Vorliegen einer Entschädigung im Sinne des § 32 Z 1 EStG 1988 sowie ein Entschädigungszeitraum von mindestens sieben Jahren.
Eine Legaldefinition dieses Entschädigungsbegriffes existiere nicht. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes könne von einem Schaden in rechtlicher Hinsicht gesprochen werden, wenn eine Rechtsposition eine Verschlechterung erfahre, die sich in wirtschaftlich bewertbarer Weise zum Nachteil des Anspruchsberechtigten auswirke. Nach herrschender Lehre setze eine Entschädigung im Sinne des § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Schaden voraus, der durch den Entfall von Einnahmen verursacht worden sei. Der Schaden müsse unmittelbar im Entfall von Einnahmen gelegen sein, die, wären sie erzielt worden, unter eine der sieben Einkunftsarten als steuerpflichtig zu erfassen gewesen wären (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 99/14/0330).
Zur Qualifikation von Pensionsabfindungen als Entschädigungen habe der Verwaltungsgerichtshof zur vergleichbaren Vorgängerregelung des § 32 Z 1 lit. a EStG 1972 schon in seiner Entscheidung vom , 1173/77, ausgesprochen, dass Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen als begünstigte Entschädigung im Sinne des § 32 EStG 1972 in Betracht kommen und eine Pensionsabfindung als "Schadensausgleich" für den Verlust eines Pensionsanwartschaftsrechtes zu werten sei. Die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung dürfe jedoch nicht vom Pensionsberechtigten ausgehen. Der Verwaltungsgerichtshof habe diese Rechtsauffassung mittlerweile mehrfach bestätigt (zuletzt im Erkenntnis vom , 2005/15/0055). Dass der Einnahmenausfall gegen den Willen des Entschädigten erfolgt sein müsse, sei nach der Rechtsprechung hingegen nicht erforderlich.
Die aufgezeigten Voraussetzungen seien gegenständlich - wie im Bescheid näher ausgeführt - erfüllt. Auch dem Siebenjahreserfordernis werde im Beschwerdefall sowohl nach einer vergangenheitsbezogenen Betrachtung als auch nach der zukunftsbezogenen Betrachtung entsprochen, weil die ursprüngliche Pensionszusage aus dem Jahr 1992 stamme und der Abfindungsbetrag eine Einnahmenzeitspanne von mehr als 16 Jahren abdecke.
Im angefochtenen Bescheid wird schließlich auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , G 269/86, verwiesen, aus dem sich ergebe, dass der Begriff der "Entschädigungen" für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus selbständiger Arbeit nach den gleichen Maßstäben zu beurteilen sei.
Aus den dargelegten Gründen sei dem Antrag, den Abfindungsbetrag gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 auf drei Jahre zu verteilen, stattzugeben.
Dagegen wendet sich die vom Finanzamt gemäß § 292 BAO erhobene Beschwerde. Das beschwerdeführende Finanzamt stellt die Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde außer Streit und bekämpft ausschließlich die rechtliche Beurteilung des festgestellten Sachverhaltes durch die belangte Behörde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde und die mitbeteiligte Partei erwogen:
Gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201/1996, sind Einkünfte für Entschädigungen im Sinne des § 32 Z 1, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt, über Antrag, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen.
Nach § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Entschädigungen sind Beträge zur Beseitigung einer bereits eingetretenen oder zur Verhinderung einer sonst drohenden Vermögensminderung (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 91/13/0139, VwSlg 6651 F/1992).
Das beschwerdeführende Finanzamt vertritt die Ansicht, dass die Pensionsabfindung keinen Schaden im Sinne des § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 abgegolten habe. Von einem Schaden könne nur die Rede sein, wenn ungewöhnliche Ereignisse einträten, die außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes lägen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits im Erkenntnis vom , 1173/77, VwSlg 5181 F/1977, zu vergleichbaren Bestimmungen im Einkommensteuergesetz 1972 ausgeführt, dass Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen als begünstigte Entschädigungen iSd § 32 in Betracht kommen. Die Pensionsabfindung sei als "Schadensausgleich" für den Verlust eines Pensionsanwartschaftsrechtes zu werten.
Im genannten Erkenntnis vom wurde für Pensionsabfindungen ein von der Rechtsprechung wiederholt aufgezeigtes Merkmal einer Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1972, wonach sie nicht freiwillig herbeigeführt sein dürfe, im Ergebnis dahingehend konkretisiert, dass die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung nicht vom Pensionsberechtigten ausgegangen sein darf.
Diese Auffassung hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 91/14/0006, zu Entschädigungen für entgangene Mieteinnahmen bestätigt und ausgesprochen, es stehe der Subsumtion einer Entschädigung unter § 32 nicht entgegen, "wenn der Schädiger mit dem Geschädigten eine Vereinbarung über die Abgeltung" treffe.
In diesem Sinne hat es der Verwaltungsgerichtshof sodann im Erkenntnis vom , 93/13/0008, nicht als rechtswidrig erkannt, dass die Behörde eine Zahlung an den seinerzeitigen Beschwerdeführer, die "aufgrund seiner Initiative erfolgt ist", nicht unter § 32 subsumiert hat.
Auch in den Erkenntnissen vom , 95/15/0079, VwSlg 7163 F/1997, vom , 2005/15/0055, und vom , 2006/15/0174, in welchen Pensionsabfindungen von direkt und indirekt beteiligten Gesellschaftern und Geschäftsführern von Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu beurteilen waren, sah sich der Verwaltungsgerichtshof nicht dazu veranlasst, von dieser ständigen Rechtsprechung abzugehen und bestätigte, dass dem Begriff der Entschädigung für Einnahmen der Inhalt beigemessen werden kann, dass es nicht der Geschädigte selber sein darf, der aus eigenem Antrieb das für das Entgehen der Einnahmen ursächliche Ereignis herbeigeführt hat. Darüber hinaus sei aber dem Gesetz nicht zu entnehmen, dass der Einnahmenausfall gegen den Willen des Entschädigten erfolgt sein müsse.
Die Frage, von wem die Initiative für die Abfindung der Pensionsansprüche ausgegangen ist, stellt eine Sachfrage dar, die die belangte Behörde im Rahmen ihrer Beweiswürdigung zu beantworten hat. Diese ist der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof nur insofern zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also nicht den Denkgesetzen und dem allgemeinen Erfahrungsgut widersprechen (vgl. das schon angeführte hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0174).
Gegen die Beweiswürdigung wendet sich die Beschwerde nicht. Das Finanzamt führt vielmehr im Hauptteil der Beschwerde aus, dass § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 gegenständlich aus rechtlichen Gründen nicht anwendbar wäre, weil § 67 leg. cit. als speziellere Bestimmung vorgehe. Damit stünde zwar der Hälftesteuersatz zu, wenn der Betrag iSd § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz nicht überschritten sei, was in der Regel eine günstigere Besteuerung als die Dreijahresverteilung bewirke. Werde der Betrag aber überschritten, stünde nach der spezielleren Bestimmung des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 keinerlei Begünstigung zu.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann die Bestimmung des § 67 EStG 1988 sowohl wegen ihrer Stellung in dem mit "Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)" überschriebenen 5. Teil des Einkommensteuergesetzes als auch wegen ihrer auf Lohnzahlung abstellenden Formulierungen nur auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Anwendung finden (vgl. mit weiteren Nachweisen nochmals das hg. Erkenntnis vom , 2005/15/0055).
Nach § 37 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201/1996, steht für Einkünfte, die zum Teil mit dem festen Steuersatz des § 67 versteuert werden, keine Progressionsermäßigung zu.
Bereits aus dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung folgt, dass Einkünfte, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen, nicht generell, sondern nur im Falle der Besteuerung mit dem festen Steuersatz (worunter nach § 67 Abs. 9 leg. cit. auch die Tariflohnsteuer des Abs. 8 lit. e fällt) von der Dreijahresverteilung des § 37 Abs. 2 leg. cit. ausgeschlossen sind. Dass der Gesetzgeber Einkünfte gemäß § 67 nicht schlechthin von den allgemeinen Veranlagungsregeln ausschließen wollte, ergibt sich aber auch aus dem historischen Kontext:
Das Einkommensteuergesetz 1972 sah in seinem § 37 Abs. 2 einen ermäßigten Steuersatz (Hälftesteuersatz) u.a. für Einkünfte vor, welche die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellten, die sich über mehrere Jahre erstreckte (Z 1). Mit dem Abgabenänderungsgesetz 1981, BGBl. Nr. 620, wurde § 37 Abs. 1 um folgenden Satz ergänzt:
"Auf Einkünfte, die unter die Bestimmung des § 67 fallen, ist der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden."
Mit Erkenntnis vom , G 269/86 u.a., VfSlg. 11.316, hat der Verfassungsgerichtshof den neu eingefügten Satz als verfassungswidrig aufgehoben. Die Bestimmung führe dazu, dass die zwangsläufige Zusammenballung von Einkünften je nachdem, ob sie durch nichtselbständige Arbeit oder anders erzielt werden, einer steuerlichen Entlastung in Form einer Progressionsmilderung teilhaftig wird oder nicht. Es sei dem Gesetzgeber zwar nicht verwehrt, Einkünfte aus selbständiger Arbeit anders zu behandeln als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, jedoch nur insoweit, als eine verschiedenartige Besteuerung aus den tatsächlichen Unterschieden zwischen den verschiedenen erwerbswirtschaftlichen Tätigkeiten abgeleitet werden könne. Derartige Unterschiede lägen gegenständlich nicht vor.
Als Folge dieses Erkenntnisses fasste der Gesetzgeber § 37 Abs. 1 letzter Satz EStG 1972 mit BGBl. Nr. 606/1987 neu, indem er bestimmte:
"Auf Einkünfte, die zur Gänze oder zum Teil mit den festen Steuersätzen des § 67 versteuert werden, ist der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden."
Mit der Einschränkung der Ausschlussbestimmung auf jene Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die auch tatsächlich begünstigt mit einem festen Steuersatz besteuert werden, wurde den Bedenken des Verfassungsgerichtshofes Rechnung getragen.
Die damals vorgenommene Neuformulierung zur Herstellung der Verfassungsmäßigkeit ist im Wesentlichen unverändert im schon wiedergegebenen § 37 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 enthalten. Im Hinblick auf die dargestellte Entstehungsgeschichte der Bestimmung ist davon auszugehen, dass die vom beschwerdeführenden Finanzamt vertretene Auslegung nicht nur dem Gesetzeswortlaut, sondern auch dem Willen des Gesetzesgebers zuwiderläuft, eine verfassungskonforme inhaltliche Beziehung zwischen der ausschließlich für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit geltenden Bestimmung des § 67 und den im dritten Teil des EStG 1988 enthaltenen allgemeinen Tarifbestimmungen herbeizuführen.
Soweit sich das Finanzamt auf die Bestimmung des § 67 Abs. 10 EStG 1988 allenfalls in Verbindung mit § 124b Z 53 stützt, wonach Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz übersteigt, im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen seien, also wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens (final) mit dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen seien, ist Folgendes zu entgegnen:
§ 67 EStG 1988 hat die lohnsteuerliche Behandlung sonstiger Bezüge zum Inhalt. Abschließend gibt er die steuerliche Behandlung sonstiger Bezüge aber nur insoweit vor, als diese nicht in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen sind (vgl. § 41 Abs. 4 und § 67 Abs. 9 und 11 EStG 1988). Sind sonstige Bezüge in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen, dann regeln insoweit erst die für die Veranlagung geltenden Vorschriften abschließend die steuerliche Behandlung der sonstigen Bezüge. Lässt eine bei der Veranlagung anzuwendende Bestimmung wie § 37 EStG 1988 im Rahmen der Veranlagung eine Begünstigung sonstiger Bezüge zu, so ist sie, wenn alle Voraussetzungen erfüllt sind, zu gewähren (vgl. dazu grundsätzlich das zum EStG 1972 ergangene hg. Erkenntnis vom , 83/14/0140).
Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am