VwGH vom 25.04.2013, 2010/15/0131
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
2011/15/0143
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger sowie Senatspräsident Dr. Zorn, Hofrätin Dr. Büsser und die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerden des Finanzamtes Salzburg-Stadt, 5026 Salzburg, Aignerstraße 10, gegen die Bescheide des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg,
1. vom , Zl. RV/0380-S/09, betreffend Zurückweisung einer Berufung hinsichtlich Feststellung von Einkünften für das Jahr 2002, und 2. vom , RV/0382-S/11, betreffend Zurückweisung einer Berufung hinsichtlich Feststellung von Einkünften für das Jahr 2000 (mitbeteiligte Partei: K P S, sowie E
P und G P, beide vertreten durch Dr. Klaus Plätzer, Rechtsanwalt in 5020 Salzburg, Hellbrunner Straße 5), zu Recht erkannt:
Spruch
Die angefochtenen Bescheide werden wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Eine Kommanditgesellschaft war im Firmenbuch mit dem Firmennamen (PE) und den Gesellschaftern Anna P, Egon P und Gerhard P eingetragen. Anna P verstarb am .
Im Zuge der Prüfung der Einkommensteuererklärung 2006 des Klaus P stellte das Finanzamt fest, dass dieser im Jahr 2006 und im Vorjahr Verlustvorträge geltend gemacht hat und es sich dabei um die im Rahmen der PE (Kommanditgesellschaft) seinerzeit angefallenen und Anna P zugewiesenen Verlustanteile handelt. Klaus P hatte die Verlustvorträge der Anna P in seiner eigenen Einkommensteuererklärung als deren Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) geltend gemacht.
Über das Vermögen der PE (Kommanditgesellschaft) war im Oktober 1999 der Konkurs eröffnet worden. Nach Verteilung des Vermögens wurde das Konkursverfahren im März 2002 aufgehoben.
Die PE (Kommanditgesellschaft) hatte durch ihren steuerlichen Vertreter letztmalig für das Jahr 2001 eine Erklärung über die Einkünfte von Personengesellschaften beim Finanzamt eingereicht, und zwar am . In dieser Erklärung wird angeführt, dass die Kommanditgesellschaft am im Firmenbuch gelöscht worden ist.
Erhebungen des Finanzamtes ergaben, dass die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten vom Masseverwalter nicht eingefordert und von den Gesellschaftern auch nicht ausgeglichen worden waren. In Höhe der von den Kommanditisten nicht aufgefüllten negativen Kapitalkonten nahm das Finanzamt einen Veräußerungsgewinn iSd § 24 Abs. 2 EStG 1988 an.
Dementsprechend erließ das Finanzamt einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2002 mit Ausfertigungsdatum . Der Bescheid erging (§ 191 Abs. 1 lit. c BAO) an die PE (Kommanditgesellschaft). Der Bescheid wies Gewinnanteile an Klaus P "als Erbe nach" Anna P sowie an Egon P und Gerhard P zu.
Klaus P, Egon P und Gerhard P erhoben Berufung. Sie brachten vor, der Feststellungsbescheid sei an PE (Kommanditgesellschaft) adressiert worden. Über das Vermögen von PE sei im Jahr 1999 das Konkursverfahren eröffnet worden, wobei infolge Konkurseröffnung die Gesellschaft als aufgelöst anzusehen sei. Mittlerweile sei das Konkursverfahren nach Verteilung des Massevermögens aufgehoben worden, die Firma sei im Firmenbuch gelöscht. Damit sei bereits der Bescheidadressat unrichtig bezeichnet worden, was die Nichtigkeit des angefochtenen Bescheides bewirke.
Mit der an PE gerichteten Berufungsvorentscheidung änderte das Finanzamt den Feststellungsbescheid lediglich dahingehend, dass es die Höhe der Einkünfte der Kommanditgesellschaft und damit die Höhe der auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden Einkünfte verminderte.
Klaus P "als Erbe nach" Anna P stellte den Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und wendete wiederum ein, dass die Bescheidadressatin PE im Zeitpunkt der Zustellung des Erstbescheides des Finanzamtes und im Zeitpunkt der Erlassung der Berufungsvorentscheidung nicht mehr existent gewesen sei. Der Bescheid sei sohin nichtig.
Mit dem zu Zl. 2010/15/0131 angefochtenen Bescheid (erstangefochtener Bescheid) wies die belangte Behörde die Berufung des Klaus P "als Erbe nach" Anna P mit der Begründung als unzulässig zurück, dass der Feststellungsbescheid des Finanzamtes vom gar kein wirksamer Bescheid sei.
In der Berufung sei darauf hingewiesen worden, dass der Bescheidadressat, die Kommanditgesellschaft PE, bereits am im Firmenbuch gelöscht worden sei. Strittig sei die Frage, ob der Feststellungsbescheid vom zu diesem Zeitpunkt noch an die PE (Kommanditgesellschaft) habe ergehen können (§ 191 Abs. 1 lit. c BAO) oder ob PE damals bereits beendigt gewesen sei und daher der Bescheid an diejenigen hätte ergehen müssen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien (§ 191 Abs. 2 BAO).
Bei der Frage nach der Beendigung einer Personengesellschaft des Handelsrechts gehe es um die Frage nach dem Ende ihrer Rechtsfähigkeit. Das Ende der Rechtsfähigkeit bzw. die Beendigung einer Personengesellschaft des Handelsrechtes setze das kumulative Vorliegen der Vermögenslosigkeit und der Löschung im Firmenbuch voraus.
Die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Gesellschaft löse diese auf. Die Gesellschaft sei sodann während des Auflösungsstadiums noch parteifähig. Die Aufhebung des Konkursverfahrens nach Vollzug der Schlussverteilung führe jedoch zur Beendigung der Gesellschaft.
Auch der Verwaltungsgerichtshof führe in seinen Entscheidungen aus, dass Personengesellschaften des Handelsrechtes ihre Rechtspersönlichkeit erst mit ihrer Vollbeendigung verlören. Ihre Auflösung und die Löschung ihrer Firma im Firmenbuch beeinträchtige ihre Parteifähigkeit so lange nicht, als ihre Rechtsverhältnisse zu Dritten - dazu zählten auch die Abgabengläubiger - noch nicht vollständig abgewickelt seien.
Aussagen zur Frage, ob und wann eine Vollbeendigung einer Personengesellschaft des Handelsrechts bei Eintritt der Vermögenslosigkeit der Gesellschaft und einem erst nach Eintritt der Vermögenslosigkeit anhängig gewordenen Rechtsstreit anzunehmen sei, habe der Verwaltungsgerichtshof noch nicht getroffen. Insbesondere sei niemals eine Fallkonstellation vorgelegen, in der nach Konkurseröffnung das Massevermögen verwertet und verteilt, dann der Konkurs aufgehoben und die Personengesellschaft im Firmenbuch gelöscht und erst in der Folge erstmalig ein Feststellungsbescheid für das Jahr der Löschung im Firmenbuch erlassen worden sei.
Nach Ansicht der belangten Behörde sei mit das Ende der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit bzw. Parteifähigkeit der PE (Kommanditgesellschaft) eingetreten. Durch die Löschung im Firmenbuch und die eingetretene Vermögenslosigkeit sei die Kommanditgesellschaft voll beendet worden, sie habe mit der Löschung im Firmenbuch nach Aufhebung des Konkursverfahrens ihre rechtliche Existenz verloren.
Damit mangele es der Erledigung des Finanzamtes vom an einem gesetzmäßigen Adressaten im Sinne des § 93 Abs. 2 iVm § 191 Abs. 2 BAO. Da die Erledigung an die nicht mehr existente PE ergangen sei, habe sie keine Rechtswirksamkeit entfalten können. Entsprechend der Bestimmung des § 191 Abs. 2 BAO hätte der Feststellungsbescheid vom an die ehemaligen Gesellschafter, denen noch Einkünfte zugeflossen sind, ergehen müssen.
Berufungen gegen Schriftstücke ohne Bescheidcharakter seien gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig zurückzuweisen.
Gegen den erstangefochtenen Bescheid hat das Finanzamt die Beschwerde vom eingebracht.
Zur Wahrung der Rechtsposition hat das Finanzamt den Veräußerungsgewinn am auch in einem Feststellungsbescheid iSd § 188 BAO für das Jahr 2002 erfasst, der an die ehemaligen Gesellschafter Klaus P "als Erbe nach" Anna P, Egon P und Gerhard P gerichtet war. Der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung gab das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung Folge und hob den Bescheid auf. Aufgrund des mittlerweile ergangenen Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2007/15/0121, gelangte das Finanzamt nämlich zur Auffassung, dass der Gewinn aus der Nichtauffüllung der negativen Kapitalkonten dann zu erfassen sei, wenn die Aufgabehandlungen bereits so weit fortgeschritten seien, dass dem Betrieb die wesentlichen Betriebsgrundlagen entzogen seien. Dies sei im gegenständlichen Fall im Jahr 2000 erfolgt.
Sodann erließ das Finanzamt einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 188 BAO für das Jahr 2000 mit Ausfertigungsdatum , mit welchem der in Rede stehende Veräußerungsgewinn erfasst wurde. Der Bescheid erging (§ 191 Abs. 1 lit. c BAO) an PE (Kommanditgesellschaft). Der Bescheid wies Gewinnanteile an Klaus P "als Erbe nach" Anna P, sowie an Egon P und Gerhard P zu.
In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wurde wiederum vorgebracht, der Feststellungsbescheid sei an PE (Kommanditgesellschaft) adressiert worden, obwohl über deren Vermögen im Jahr 1999 das Konkursverfahren eröffnet, sodann nach Verteilung des Massevermögens das Konkursverfahren beendet und die Firma von PE gelöscht worden sei. Die Erledigung des Finanzamtes sei kein wirksamer Bescheid. Für den Fall, dass die belangte Behörde die Erledigung des Finanzamtes vom als Bescheid einstufe, werde eingewendet, dass der Veräußerungsgewinn iSd § 24 Abs. 2 EStG 1988 nicht im Jahr 2000 angefallen sei.
Mit dem zu Zl. 2011/15/0143, angefochtenen Bescheid (zweitangefochtener Bescheid) wies die belangte Behörde die Berufung als unzulässig zurück. Die Begründung entspricht im Wesentlichen jener des erstangefochtenen Bescheides. Da die Erledigung des Finanzamtes an die nicht mehr existierende PE ergangen sei, habe sie keine Rechtswirksamkeit entfalten können. Berufungen gegen Schriftstücke ohne Bescheidcharakter seien gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig zurückzuweisen.
Gegen den zweitangefochtenen Bescheid hat das Finanzamt die Beschwerde vom eingebracht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat die beiden Beschwerden zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbunden und über sie erwogen:
Die Mitbeteiligten wenden in ihren Gegenschriften ein, das beschwerdeführende Finanzamt habe in der Beschwerde nicht dargelegt, in welchem Recht es verletzt worden sei (§ 28 Abs. 1 Z 4 VwGG), und damit keinen Beschwerdepunkt angeführt.
Diesem Einwand ist entgegen zu halten: Für die Amtsbeschwerde nach § 292 BAO ergibt sich aus § 28 Abs. 2 VwGG, dass an Stelle des Beschwerdepunktes (§ 28 Abs. 1 Z 4 VwGG) eine "Erklärung über den Umfang der Anfechtung" anzuführen ist. Eine solche Anfechtungserklärung weisen die gegenständlichen Beschwerden auf; sie bezieht sich darauf, dass die belangte Behörde die Bescheide des Finanzamts in Anwendung der Regelung des § 191 Abs. 1 lit. c bzw. Abs. 2 BAO zu Unrecht als nicht wirksam erlassen beurteilt habe.
Gemäß § 188 Abs. 1 BAO werden u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Der Feststellungsbescheid ergeht gemäß § 191 Abs. 1 lit. c BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu ergehen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind.
Nach § 93 Abs. 2 BAO ist jeder Bescheid ausdrücklich als solcher zu bezeichnen, er hat den Spruch zu enthalten und in diesem die Person (Personenvereinigung, Personengemeinschaft) zu nennen, an die er ergeht.
Die Personenumschreibung ist notwendiger Bestandteil eines Bescheidspruches mit der Wirkung, dass ohne gesetzmäßige Bezeichnung des Adressaten im Bescheidspruch, zu dem auch das Adressfeld zählt, kein individueller Verwaltungsakt gesetzt wird (vgl. etwa die hg. Beschlüsse vom , 2002/13/0224, und vom , 2005/15/0040).
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur BAO beeinträchtigt die Auflösung einer KG oder OG und ihre Löschung im Firmenbuch jedenfalls so lange ihre Parteifähigkeit nicht, als ihre Rechtsverhältnisse zu Dritten - dazu zählt auch der Bund als Abgabengläubiger - noch nicht abgewickelt sind (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 99/15/0014, und vom , 2001/14/0091). Zu diesen Rechtsverhältnissen zum Bund, die abgewickelt sein müssen, zählt auch ein Feststellungsverfahren nach § 188 BAO (vgl. Kotschnigg , ZUS 2012/12, 32f mwN; und Ritz , BAO4, § 79 Tz 11, sowie z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 2002/14/0133, RdW 2003, 59, vom , 2000/14/0142, und vom , 2004/13/0115). Wenn es sich um Sachverhalte handelt, aufgrund derer eine KG oder OG Steuerschuldnerin oder Gewinnermittlungssubjekt (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0218) sein kann, ist ein "Abwicklungsbedarf" im Sinne der angeführten Rechtsprechung gegeben (vgl. dazu auch Kotschnigg , UFSaktuell 2005, 300, 305).
Sowohl mit dem erstangefochtenen Bescheid wie auch mit dem zweitangefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde Berufungen mit der Begründung zurückgewiesen, dass der Bescheid des Finanzamtes, gegen den sich die jeweilige Berufung wendet (Gewinnfeststellung 2002 bzw. 2000), zu Unrecht an PE (Kommanditgesellschaft) gerichtet und aus diesem Grund ein "Nichtbescheid" sei. Damit hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt. Als Folge dieser unrichtigen Rechtsauffassung hat sie die Zurückweisung der Berufungen nach § 273 Abs. 1 lit. a BAO ausgesprochen.
Soweit der Mitbeteiligte Klaus P in seiner Gegenschrift (zu Zl. 2010/15/0131) die Frage der Bemessungsverjährung aufwirft, ist darauf hinzuweisen, dass die Verjährung nur das Recht auf Festsetzung von Abgaben betrifft, sodass Feststellungsbescheide ohne Bedachtnahme auf Verjährungsvorschriften erlassen werden können (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2006/13/0187).
Der Mitbeteiligte Klaus P rügt in seiner Gegenschrift weiters, es sei nicht erkennbar, aufgrund welcher Rechtslage er in Bezug auf die Zurechnung von Gewinnen der Kommanditgesellschaft zum "Handkuss" komme, obwohl er mit diesem Unternehmen gar nichts zu tun gehabt habe und mit diesem Unternehmen nichts zu tun habe.
Hierauf ist zu antworten, dass ein Gewinnanteil an den Mitbeteiligten Klaus P "als Erbe nach" Anna P zugewiesen worden ist. Als Gesamtrechtsnachfolger nach Anna P ist er im Bereich der Feststellung von Einkünften nach § 188 BAO verfahrensrechtlich an deren Stelle getreten. Der Spruch der Feststellungsbescheide soll aber nicht zum Ausdruck bringen, dass Gewinnanteile der Kommanditgesellschaft PE der Jahre 2002 bzw. 2000 im Einkommen des Mitbeteiligten Klaus P zu erfassen wären, sondern vielmehr, dass die Gewinnanteile dem Einkommen der Jahre 2002 bzw. 2000 der (verstorbenen) Anna P zuzuordnen sind. Im Rahmen der Kommanditgesellschaft PE erzielte Gewinne bzw. Verluste sind somit nicht als Einkünfte im Einkommen des Mitbeteiligten Klaus P zu erfassen, der niemals Mitunternehmer gewesen ist, sondern bloß Gesamtrechtsnachfolger einer Mitunternehmerin ist.
In gleicher Weise ist es ausgeschlossen, dass der Mitbeteilige, auf den der verlusterzeugende Betrieb nicht übergegangen ist, bloß aufgrund seiner Stellung als Erbe Verluste der Kommanditgesellschaft PE bzw. Verlustanteile der Anna P bei der Ermittlung seines Einkommens als Verlustvorträge iSd § 18 Abs. 6 bzw. Abs. 7 EStG 1988 geltend machen kann (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 84/13/0251, vom , 88/13/0112, und vom , 90/14/0095, sowie Ruppe , in Schulze-Osterloh (Hrsg.), Rechtsnachfolge im Steuerrecht, 10. Tagungsband der DStJG, 45, 95; Taucher , Erbschaften und Ertragsteuern, Wien 1991, 133;
Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg , Einkommensteuer-Handbuch2, § 18, Tz 78; ebenso die zur vergleichbaren Rechtslage ergangene Entscheidung des Großen Senates des BFH vom , GrS 2/04, BStBl 2008 II 608). Der Fall einer unentgeltlichen Betriebsübernahme durch den Erben zu Buchwerten iSd § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 liegt im gegenständlichen Fall nicht vor (vgl. dazu Beiser , RdW 2000/538, 571, und DStR 2000, 1505; Doralt , RdW 1986, 125, und auch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , G 248/87).
Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die angefochtenen Bescheide mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet sind. Sie waren daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Wien, am