VwGH vom 24.06.2010, 2010/15/0059
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der E F in E, vertreten durch Horst Stabauer, beeid. Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Wirtschaftstreuhänder in 5020 Salzburg, Sterneckstrasse 59/4/60, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/1418- L/09, miterledigt RV/0038-L/10, betreffend Abweisung eines Antrages auf Bescheidaufhebung (Umsatz- und Einkommensteuer 2005 und 2006, Umsatzsteuerfestsetzung Jänner bis Dezember 2007 und Jänner bis April 2008), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Im Mai 2007 fand in dem von der Beschwerdeführerin betriebenen Nachtlokal in E. eine Hausdurchsuchung statt. Dabei wurden Unterlagen, u.a. Originalaufzeichnungen der Erlöse an Getränken und Einnahmen aus Prostitution für die Monate März bis Mai 2007 beschlagnahmt.
Im Rahmen einer anschließenden abgabenbehördlichen Prüfung wurde zur "Geschäftsabwicklung" festgestellt, dass die Beschwerdeführerin die Prostitutionserlöse entweder selber oder im Wege einer Vertrauensperson vorab kassiert und zu "Ende der Schicht" im Verhältnis 62% (Prostituierte) zu 38% (Lokalbetreiber) aufgeteilt habe. Weiters hätten die Prostituierten von der Beschwerdeführerin "Trinkprozente" von den mit den Gästen gemeinsam konsumierten Getränken und die Beschwerdeführerin von den Prostituierten ein "Taggeld" von 10 EUR pro Nacht für die Zimmerbenützung erhalten. Sämtliche organisatorischen Tätigkeiten, wie die Festlegung der Öffnungszeiten, die Beschaffung der Getränke, die Schaltung von Werbung und die Kreditkartenabrechnungen seien von der Beschwerdeführerin persönlich erledigt worden.
In rechtlicher Hinsicht folgerte der Prüfer daraus, dass die Beschwerdeführerin zu Unrecht lediglich die "Zimmermiete" in Höhe von 378 EUR pro Monat und Prostituierter als Umsatz erfasst habe. Vielmehr stellten die gesamten "Zimmererlöse" Umsätze des von der Beschwerdeführerin betriebenen Bordells dar. Ertragsteuerlich sei der von der Beschwerdeführerin vereinnahmte Anteil an den Prostitutionserlösen in Höhe von 38% zu erfassen. Die Bemessungsgrundlagen der Streitjahre ermittelte der Prüfer im Schätzungswege unter Zugrundelegung der für die Monate März bis Mai 2007 vorgefundenen Originalaufzeichnungen.
Das Finanzamt schloss sich den Feststellungen der Prüfung an und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren entsprechend geänderte mit datierte Umsatz- und Einkommensteuerbescheide der Jahre 2005 und 2006 sowie Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für die Zeiträume der Monate Jänner bis Dezember 2007 und Jänner bis April 2008. Die Bescheide erwuchsen in Rechtskraft.
Mit Schriftsatz vom beantragte die Beschwerdeführerin die Aufhebung der Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 sowie der Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide "wegen Rechtswidrigkeit der Inhalte gemäß § 299 BAO". Die "rechtliche Beurteilung sowie das Ergebnis der Betriebsprüfung" sei "widerrechtlich, die Schätzung, insbesondere das Ergebnis der Schätzung" verstoße gegen die BAO und das Umsatzsteuergesetz. Die Beschwerdeführerin führe keinen Bordellbetrieb, sondern einen Gastgewerbebetrieb in der Betriebsform "Bar-Cafe", und sei auf Grund dieses Gewerbes berechtigt, gemäß § 124 GewO 1994 entgeltlich Zimmer im Rahmen eines Beherbergungsbetriebes zu vermieten. Die Vermietung erfolge an selbständig erwerbstätige Prostituierte. Der österreichischen Gewerbeordnung sei der Begriff "Bordellbetrieb" fremd, für einen solchen Betrieb gebe es keine Gewerbeberechtigung. Das Prüfungsorgan der Abgabenbehörde habe sich offensichtlich "von einer landläufigen Bezeichnung verleiten lassen", der Beschwerdeführerin einen Bordellbetrieb zu unterstellen, den es de facto gesetzlich nicht gebe. Zwar habe die Beschwerdeführerin das Inkasso der Prostitutionserlöse vorgenommen, doch sei die Vereinnahmung im fremden Namen und auf Rechnung der selbständig tätigen Prostituierten erfolgt. Bei den Prostituierten handle es sich um Unternehmerinnen iSd § 2 UStG 1994. Ein Angestelltenverhältnis für Prostituierte sei in Österreich unmöglich und unzulässig. Fakt sei auch, dass die Beschwerdeführerin selbst nicht der Prostitution nachgehe und daher auch keine Erlöse aus diesem Titel erziele.
Die Zimmervermietung im Rahmen eines Beherbergungsbetriebes unterliege nicht wie von der Abgabenbehörde angenommen dem Normalsteuersatz, sondern sei lediglich mit 10% zu versteuern. Sohin sei die erfolgte Schätzung auch der Höhe nach unzulässig.
Mit Bescheiden vom wies das Finanzamt die Anträge der Beschwerdeführerin auf Bescheidaufhebung unter Hinweis auf eine vom (seinerzeitigen) Prüfer eingeholte Stellungnahme ab.
In ihrer dagegen erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin ergänzend vor, dass zwischen ihr und den jeweiligen Gästen, die die sexuellen Dienstleistungen der Prostituierten in Anspruch nähmen, keine vertraglichen Beziehungen bestünden. Jeder Gast werde mittels "leicht erkennbarem Aushang darauf hingewiesen (...), dass allfällige Leistungen der Prostituierten ausschließlich auf Wag und Gefahr Kosten und Nutzen sowie Rechnung der jeweiligen Prostituierten" stattfinden könnten. Nehme ein Gast sexuelle Dienstleistungen in Anspruch, stellten diese die Hauptleistung dar. Diese Hauptleistung werde nicht von der Beschwerdeführerin erbracht. "Kunde" der Beschwerdeführerin sei nicht der Gast, sondern die jeweilige selbständige Prostituierte. Aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin die Einteilung der Prostituierten vornehme, könne keineswegs auf das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses geschlossen werden, weil jeder Beherbergungsbetrieb einen Buchungs- und Reservierungsplan führe. Keine Behörde könne von einer Person das Eingehen von Vertragsverhältnissen verlangen, für die sich der Abgabenschuldner strafbar machen würde. Die Abgabenvorschreibungen betreffend Einkommensteuer und insbesondere Umsatzsteuer seien für Leistungen fremder Unternehmer und damit rechtswidrig erfolgt, sodass dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Aufhebung der Bescheide gemäß § 299 BAO Berechtigung zukomme.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen.
Nach ausführlicher Auseinandersetzung mit Entscheidungen des unabhängigen Finanzsenates zur steuerlichen Erfassung von Bar- und Prostitutionsumsätzen im Rahmen von Bordellbetrieben kam die belangte Behörde zum Ergebnis, dass die bekämpften Bescheide des Finanzamtes mit der Rechtslage in Einklang stünden.
Bereits die Preisgestaltung widerspreche der Annahme, dass die Beschwerdeführerin lediglich Zimmer an die Prostituierten vermiete und daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele. Ein Mietvertrag für ein Zimmer umfasse in der Regel eine fixe Monatsmiete, unabhängig davon, in welcher Höhe der Mieter Einkünfte in diesem Raum erziele. Miete sich etwa ein Schriftsteller ein Zimmer an, um dort ungestört seiner literarischen Tätigkeit nachgehen zu können, wäre es undenkbar, dass eine Miete in Höhe eines prozentuellen Anteils an den Erlösen aus dem Verkauf seiner literarischen Werke vereinbart würde. Auch sei unbestritten, dass das Inkasso der Prostitutionsleistungen durch die Beschwerdeführerin erfolgt sei. In diesem Zusammenhang sei auch die Aussage der Beschwerdeführerin vom von Bedeutung, wonach sie die monatliche Abzugsteuer für die Prostituierten von den vereinnahmten Zimmerumsätzen einbehalten und an das Finanzamt überwiesen habe. Minusbeträge habe es dann gegeben, wenn sie "den Mädchen für gewisse Anschaffungen oder Ausgaben Geld vorgestreckt habe."
Unbestritten stelle die Beschwerdeführerin die Räumlichkeiten samt entsprechender Ausstattung zur Ausübung der Prostitution zur Verfügung, sorge für die Organisation des Betriebes (Zimmereinteilung), betreibe Werbung, ermögliche Kunden den Erhalt von Prostitutionsleistungen in ihrem Betrieb, sorge regelmäßig für die Anwesenheit von Prostituierten während der Öffnungszeiten und kassiere von den Kunden das Entgelt für die Getränkekonsumationen sowie für die sexuellen Leistungen der Prostituierten. Aus diesen Fakten ergebe sich die begründete Schlussfolgerung der wirtschaftlichen und persönlichen Abhängigkeit der Prostituierten und ihrer Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin. Auch hätten die Prostituierten der Beschwerdeführerin keine Rechnungen hinsichtlich der weitergegebenen Entgelte gelegt.
Nach ständiger Rechtsprechung sei eine Aufteilung des vom Kunden erbrachten Entgelts auf mehrere Leistungen ausgeschlossen, weil es sich bei den Leistungen eines Bordell- oder Animierbetriebes nicht um voneinander unabhängige selbständige Leistungen handle. Die Kundenerwartung liege nicht nur im Getränkeausschank, sondern entscheidend auch in der Erfüllung sexueller Wünsche. Die Leistung der Prostituierten werde durch die Zurverfügungstellung der entsprechenden Räumlichkeiten ermöglicht. Dass der Kunde weniger am Zimmer als an der sexuellen Dienstleistung interessiert sei, ändere an der steuerlichen Beurteilung nichts. Auch beim Besuch eines Speiselokals stehe für den Gast gewöhnlich das Stillen von Hunger und Durst im Vordergrund, dennoch vermiete der Gastwirt nicht seine Tische an den Koch, um diesem den Verkauf von Speisen zu ermöglichen. In diesem Fall zweifle niemand daran, dass von einer einheitlichen Leistung (Zurverfügungstellung der Räumlichkeiten, Bereitstellen von Speisen und Getränken) auszugehen sei.
Ob die Prostituierten ihre Leistung der Beschwerdeführerin gegenüber als Dienstnehmerinnen oder als selbständig Tätige erbracht hätten, sei für die gegenständliche Frage nicht von Bedeutung. Unerheblich sei auch, dass die Beschwerdeführerin selbst nicht der Prostitution nachgehe. Auch ein Friseur beziehe Einkünfte aus Dienstleistungen (Haarschnitt, Färben, etc.), auch wenn er selbst diese Leistungen nicht erbringe, sondern nur als Unternehmer die Kundinnen begrüße, sie zu ihren Plätzen geleite, die Einteilung der Friseurinnen vornehme und schließlich von den Kundinnen den Preis kassiere. In diesem Fall obliege es gleichermaßen der jeweiligen Friseurin, die gewünschten Leistungen im Einzelnen mit der Kundschaft zu vereinbaren. Ähnliche Verhältnisse lägen im Beschwerdefall vor. Der Kunde komme ins Lokal der Beschwerdeführerin, welche die Räumlichkeiten für den Liebesdienst zur Verfügung stelle. Die jeweiligen Details oblägen der Absprache zwischen der Prostituierten und der Kundschaft.
Die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde sei gegeben, weil lediglich für die Monate März bis Mai 2007 Originalaufzeichnungen vorlägen, die anlässlich der Hausdurchsuchung beschlagnahmt worden seien. Insgesamt schließe sich die belangte Behörde daher der Rechtsmeinung des Finanzamtes an, dass die Voraussetzungen für eine Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO im Beschwerdefall nicht gegeben seien.
Abschließend bemerkte die belangte Behörde, dass selbst im Falle des Vorliegens rechtswidriger Bescheide der Antrag auf Bescheidaufhebung im Sinne einer gesetzeskonformen Ermessensübung abzuweisen wäre, wenn der Antragsteller durch sein Verhalten die Fehlerhaftigkeit des Bescheides geradezu bedingt habe, indem wie im Beschwerdefall trotz ausdrücklicher Aufforderung - gemeint offenbar im Prüfungsverfahren - Buchhaltungsunterlagen nicht beigebracht worden seien.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
Gemäß § 299 Abs. 1 BAO idF BGBl. I Nr. 97/2002 kann die Abgabenbehörde erster Instanz einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist.
Die Aufhebung setzt die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus; die bloße Möglichkeit reicht nicht (vgl. mit weiteren Nachweisen Ritz, BAO3, § 299 Tz. 13).
Die Beschwerdeführerin bringt vor, mit dem Zurückweisungsbescheid habe die belangte Behörde in ihr "Recht auf freie Gestaltung des Gewerbes" eingegriffen. Die belangte Behörde habe sich dabei auf andere UFS-Entscheidungen gestützt, ohne auf die spezifische Konzeption des gegenständlichen Betriebes einzugehen und ohne der Beschwerdeführerin die Beweisaufnahmen zur Kenntnis zu bringen. Die Prostitutionsumsätze seien der Beschwerdeführerin rechtswidrig zugeordnet worden. Auch habe die belangte Behörde die Selbständigkeit der Prostituierten nicht ausgeschlossen und sie andererseits aber als Dienstnehmerinnen der Beschwerdeführerin eingestuft. Damit sei die Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 12 UStG 1994 auf die an die Prostituierten entfallenden Umsatzerlöse verletzt worden. Die Abgabenbehörde erster Instanz habe den Antrag der Beschwerdeführerin ohne Begründung "mit Abweisungsbescheiden zurückgewiesen". Die belangte Behörde habe in "der schriftlich ergangenen Berufungsabweisung neue Beweismittel vorgebracht", die der Beschwerdeführerin nicht bekannt gewesen seien. Damit habe die Beschwerdeführerin keine Möglichkeit gehabt, "die Verwechslung der Behörde des Beherbergungsbetriebes mit Vermietung und Verpachtung" zu entkräften. Auch wäre bei korrekter Verfahrensführung im Hinblick auf die Höhe der rechtswidrigen Abgabenschätzung und der Komplexität des Beschwerdefalles die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung geboten gewesen.
Diesen Ausführungen ist zunächst zu erwidern, dass der Antrag der Beschwerdeführerin auf Aufhebung diverser Abgabenbescheide im Instanzenzug nicht zurückgewiesen, sondern einer inhaltlichen Behandlung zugeführt und im Ergebnis als unberechtigt abgewiesen wurde. Die belangte Behörde hat sich dabei im Wesentlichen auf Entscheidungen des unabhängigen Finanzsenates gestützt. Diese stehen mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Einklang.
Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits in den Erkenntnissen vom , 2002/13/0104, vom , 2003/14/0002, vom , 2003/15/0147, vom , 2003/13/0138, vom , 2004/15/0037, zum Ausdruck gebracht, dass bei einem Barbetrieb mit angeschlossenen Separees die Leistung des Barbetreibers nach der Kundenerwartung nicht nur im Getränkeausschank, sondern entscheidend auch in der Gelegenheit zum Separee-Besuch besteht. Vom Betreiber eines solchen Lokals wird allgemein angenommen, dass er zu diesem Zweck "Mädchen offeriert", welche mit den Barbesuchern die Separees aufsuchen, um dort die sexuellen Wünsche der Gäste zu erfüllen. Ob die Prostitutionsleistungen in einem Separee oder in (verschließbaren) Zimmern angeboten werden, macht entgegen der von der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren vertretenen Ansicht bei der steuerlichen Beurteilung keinen entscheidenden Unterschied (vgl. dazu auch das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0290).
Dass eine vergleichbare Fallkonstellation im Beschwerdefall nicht vorgelegen wäre, hat die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren nicht aufgezeigt. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin in ihrem Antrag auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO hat lediglich Argumente enthalten, mit denen sich der Verwaltungsgerichtshof bereits in den angeführten Erkenntnissen auseinandergesetzt hat und die insgesamt als nicht tauglich beurteilt wurden, von einer Trennung der im Bar- und im Bordellbetrieb erbrachten Leistungen ausgehen zu können. Insbesondere erlaubt auch der "leicht wahrnehmbare Aushang", wonach allfällige Leistungen der Prostituierten auf deren "Wag und Gefahr Kosten und Nutzen sowie Rechnung" stattfänden, keine andere Zuordnung der von der Beschwerdeführer kassierten Beträge. Derartigen Aushängen pflegt im Ambiente von Animier- oder Bordellbetrieben üblicherweise von den Kunden keine besondere Aufmerksamkeit geschenkt und Bedeutung beigemessen zu werden.
Auch in der Beschwerde wird kein Sachverhalt vorgetragen, aus dem sich ergäbe, dass die Beschwerdeführerin zu Unrecht als wirtschaftliche Erbringerin sämtlicher in ihrem Bar- und Bordellbetrieb gebotenen Leistungen angesehen worden wäre. Die im Gefolge der abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Abgabenbescheide sind unter dem Gesichtspunkt der Zurechnung der Umsätze aus der Prostitution daher nicht als rechtswidrig zu erkennen. Die Höhe der Abgabenschätzung wird in der Beschwerde zwar als rechtswidrig bezeichnet, doch fehlt der diesbezüglichen Rüge jegliche inhaltliche Ausführung.
Soweit sich die Beschwerdeführerin durch die Abgabenbescheide des Finanzamtes in ihrem Recht auf Vorsteuerabzug verletzt erachtet, ist ihr zunächst zu entgegnen, dass sie ein derartiges Vorbringen im Antrag auf Bescheidaufhebung nicht erstattet und insbesondere keine konkreten Vorsteuerbeträge benannt hat, welche bisher zu Unrecht nicht berücksichtigt worden wären. Zum anderen entbehrt das diesbezügliche Beschwerdevorbringen auch vor dem Verwaltungsgerichtshof jeglicher Konkretisierung, zumal die Beschwerdeführerin nicht einmal behauptet, dass ihr von den Prostituierten Rechnungen gelegt worden wären und die belangte Behörde ihre anderslautende Feststellung zu Unrecht getroffen hätte.
Zur Ermessensübung war die belangte Behörde bei dieser Sachlage gar nicht berufen, sodass die diesbezüglichen Ausführungen im angefochtenen Bescheid entbehrlich waren und der Beschwerdeführerin von vornherein keine taugliche Grundlage bieten, den angefochtenen Bescheid vor dem Verwaltungsgerichtshof mit Aussicht auf Erfolg bekämpfen zu können.
Entgegen den Beschwerdebehauptungen hat die belangte Behörde auch keine neuen (der Beschwerdeführerin unbekannten) Beweismittel "vorgebracht", sodass es dem diesbezüglichen Verfahrensvorwurf an jeglicher Substanz mangelt.
Soweit die Beschwerdeführerin schließlich das Unterbleiben einer mündlichen Verhandlung rügt, ist darauf hinzuweisen, dass ein Abgabepflichtiger, der es verabsäumt hat, in der Berufung die Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu beantragen, kein subjektives Recht auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung hat (vgl. zur Bestimmung des § 284 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 BAO in der Fassung des AbgRmRefG das hg. Erkenntnis vom , 2004/13/0180, mwN). Auch dieses Vorbringen ist daher nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Von der Durchführung einer Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am