VwGH vom 27.06.2013, 2010/15/0052
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger sowie Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser und die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Innsbruck in 6021 Innsbruck, Innrain 32, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0395-I/08, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren (Umsatz- und Körperschaftsteuer 2003 bis 2005) sowie Umsatz- und Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 (mitbeteiligte Partei: C GmbH in I), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Begründung
Der in den Jahresabschlüssen der mitbeteiligten GmbH angegebene Geschäftsgegenstand umfasst die Gründung, die Errichtung und den Betrieb eines Kompetenzzentrums (im Bereich des Gesundheitswesens) sowie die Akquisition, die Betriebsansiedlung, die Beratung, logistische Unterstützung und das Projektmanagement in diesem Bereich.
In den Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 2003 bis 2005 hat die Mitbeteiligte unter einer größeren Anzahl von Erlöspositionen auch die Position "Zuschuss für Eigenforschung" (2003: 120.483 EUR) bzw. "Aufwandersatz Eigenforschung" (2004:
204.445 EUR, 2005: 301.684 EUR) ausgewiesen.
Das Finanzamt erließ (jeweils vor November 2006) Bescheide
betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2003, 2004 und 2005.
Im Bericht vom über die für den Zeitraum 2003
bis 2005 durchgeführte Außenprüfung ist festgehalten:
"Die Kerntätigkeit der (Mitbeteiligten) ist die
treuhänderische Abwicklung eines Gesamt-Forschungsprogrammes des BMWA als alleiniger Vertragspartner und Ansprechpartner für die Fördergeber und die mit der Evaluierung betrauten Institutionen.
Auf Grund dieser oben geschilderten Tätigkeit der (Mitbeteiligten) ist ein Leistungsaustausch gem. § 1 UStG gegeben, weshalb die Fördergelder die die (Mitbeteiligte) vereinnahmt, als steuerbar und steuerpflichtig mit 20% UST zu behandeln sind." (Die wortgleiche Formulierung findet sich auch schon in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom .)
Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass die steuerpflichtigen Umsätze der Jahre 2003 bis 2005 um von der Mitbeteiligten nicht als steuerpflichtig behandelte Einnahmen ("Aufw.-ersatz Eigenforschung") zu erhöhen und das jeweilige körperschaftsteuerliche Ergebnis korrespondierend zu vermindern sei.
Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ das Finanzamt hinsichtlich Umsatz- und Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren sowie neue Sachbescheide. Die Bescheide tragen das Ausfertigungsdatum . Der Begründung der Wiederaufnahmebescheide ist zu entnehmen:
"Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichung vom bisherigen Bescheid zu ersehen."
Gegen diese Bescheide brachte die Mitbeteiligte Berufung ein. Sie wandte u.a. ein, es gebe keine neu hervorgekommenen Tatsachen. In der Gewinn und Verlustrechnung sei bei manchen Positionen der Vermerk "20%" angegeben, bei anderen nicht. Daraus hätte bereits geschlossen werden können, welche Einnahmen die Mitbeteiligte als nicht umsatzsteuerpflichtige behandelt habe. Die Zuschüsse für Eigenforschung seien echte und damit nicht steuerbare Zuschüsse.
Mit Berufungsvorentscheidung vom gab das Finanzamt der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide Folge und hob diese Bescheide auf. Als Folge dessen wies es die Berufung gegen die Sachbescheide zurück.
Mit Bescheiden vom verfügte das Finanzamt neuerlich die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 und erließ wiederum den Prüfungsfeststellungen entsprechende Sachbescheide. In der Begründung der Wiederaufnahmebescheide führte das Finanzamt aus, die Wiederaufnahmebescheide vom seien nur deshalb (mit Berufungsvorentscheidung) aufgehoben worden, weil sie keine entsprechende Begründung enthalten hätten. Die Wiederaufnahme werde im Hinblick darauf neuerlich verfügt, dass im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen seien. Nach Durchsicht der Gewinn- und Verlustrechnungen habe der Prüfer im Wege mehrerer Gespräche festgestellt, dass die Mitbeteiligte selbst keine Eigenforschung betreibe. (In der Gewinn- und Verlustrechnung seien als Erlöse Beträge an "Zuschuss für Eigenforschung" bzw. "Aufwandersatz Eigenforschung" ausgewiesen.) Der Prüfer habe daher die Umsätze der Jahre 2003 bis 2005 um die entsprechenden Beträge erhöht und die körperschaftsteuerlichen Gewinne vermindert.
Aus den Erhebungen des Prüfers ergebe sich ein Bild der Tätigkeit der Mitbeteiligten. (Das Finanzamt beschreibt sodann, wie sich ein Unternehmen, das ein förderungswürdiges Projekt in Aussicht hat, an die Mitbeteiligte wende und wie diese die durch das "BM für Wirtschaft und Arbeit" gewährte Förderung abwickelt.)
Die den förderungswürdigen Unternehmen genehmigten Fördergelder überweise das Bundesministerium der Mitbeteiligten, welche diese verwalte und sodann in Tranchen den Unternehmen weiterleite. Die Mitbeteiligte behalte von der jeweiligen Rate der Förderung 3% als "Management Fee" ein, was den Auszahlungsbetrag an die förderungswürdigen Unternehmen entsprechend vermindere. Diese Management Fee habe die Mitbeteiligte stets der Umsatzsteuer unterzogen.
Die Mitbeteiligte habe aber für ihre Tätigkeit zusätzlich aus dem Topf der Fördergelder des Bundesministeriums einen Zuschuss von bis zu 60% ihrer "jährlich vorzulegenden Betriebskosten (Miete, Verwaltung, Löhne usw.)" erhalten. Diese Beträge habe die Mitbeteiligte bislang nicht als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Die Mitbeteiligte führe selbst keine Forschungstätigkeit durch. Daraus folge nach Ansicht des Finanzamtes, dass ein Zusammenhang mit den von der Mitbeteiligten erbrachten Leistungen (Vermittlung von Förderungen) bestehe und ein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch vorliege. Es handle sich nämlich um Beträge, "die ohne Bezug zu eigenen Forschungstätigkeiten als Entgelt für die vorbereitenden und organisierenden Arbeiten der (Mitbeteiligten) geflossen sind und auch derzeit an die (Mitbeteiligte) fließen". Diese neuen Tatsachen und Beweismittel seien erst im Zuge der Betriebsprüfung hervorgekommen. Bei den Erstveranlagungen sei dieser Sachverhalt nicht erkennbar gewesen. Es sei weder aus dem Verwaltungsakt noch aus dem Firmenbuch oder aus dem Gesellschaftsvertrag ersichtlich gewesen, dass die Mitbeteiligte keinerlei Eigenforschung betrieben habe.
Die Mitbeteiligte erhob auch gegen diese Wiederaufnahme- und Sachbescheide Berufung. Darin wurde u.a. eingewendet, das Finanzamt habe den Grundsatz "ne bis in idem" verletzt, es hätte nicht neuerlich die Wiederaufnahme verfügen dürfen. Die Mitbeteilige entwickle eine Vielzahl von Aktivitäten. Dabei sei die Abwicklung von Forschungsförderungen völlig untergeordnet. Zu den Aktivitäten gehöre auch die Eigenforschung.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide Folge. Die Berufung gegen die Sachbescheide wies sie zurück.
In der Begründung wird ausgeführt, es sei zulässig, nach Aufhebung eines Wiederaufnahmebescheides neuerlich die Wiederaufnahme zu verfügen, allerdings nur dann, wenn sich das Finanzamt auf einen neuen Wiederaufnahmegrund stützen könne oder eine bisher nicht begründete Wiederaufnahme entsprechend konkretisiere.
Das Finanzamt habe die (erste) Wiederaufnahme in den Bescheiden vom mit der treuhändigen Abwicklung eines Gesamtforschungsprogrammes des BMWA begründet. Dieser Wiederaufnahmegrund sei aber auch für die neuerliche Wiederaufnahme herangezogen worden. In der neuerlichen Wiederaufnahme sei lediglich die Abwicklung der Tätigkeit näher dargestellt worden. Zudem sei aktenmäßig nicht nachvollziehbar, aufgrund welcher Erhebungen des Prüfers sich der vom Finanzamt dargestellte Sachverhalt ergebe.
Der Mitbeteiligten sei zuzustimmen, dass das Finanzamt im neuen Wiederaufnahmebescheid lediglich den Wiederaufnahmegrund "treuhänderische Abwicklung eines Gesamt-Forschungsprogrammes" etwas genauer beschrieben habe. Eine bloße Konkretisierung der im ersten Wiederaufnahmeverfahren herangezogenen Umstände könne die neuerliche Wiederaufnahme nicht stützen.
Im Übrigen habe das Finanzamt zur Feststellung, dass die Mitbeteiligte keine Eigenforschung betreibe, nicht näher ausgeführt, wann und aufgrund welcher Beweismittel es zu diesem Ergebnis gelangt sei. Nach Ansicht der belangten Behörde seien diese Feststellungen nicht hinreichend nachvollziehbar, zumal allfällige Gespräche des Prüfers nicht aktenkundig seien.
Die neuen Wiederaufnahmebescheide des Finanzamtes enthielten somit keine hinreichende Aussage des Inhaltes, dass und wann Tatsachen neu hervorgekommen seien und worin diese bestanden hätten.
Die Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide führe ex lege zum Ausscheiden der Sachbescheide aus dem Rechtsbestand, weshalb die Berufung gegen die Sachbescheide unzulässig geworden sei.
Gegen diese Berufungsentscheidung hat das Finanzamt Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO unter anderem dann zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Bei einer Berufung gegen einen Bescheid betreffend Wiederaufnahme von Amts wegen durch das gemäß § 305 Abs. 1 BAO zuständige Finanzamt ist "Sache" nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jenen wesentlichen Sachverhaltsmomenten, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der vom Finanzamt als neu hervorgekommen herangezogen wurde (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2003/15/0141, und vom , 2002/14/0075).
Hat das Finanzamt eine Wiederaufnahme auf Umstände gestützt, die keinen Wiederaufnahmegrund darstellen, ist der Bescheid im Berufungsverfahren ersatzlos aufzuheben, was auch bereits durch Berufungsvorentscheidung erfolgen kann (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2007/13/0076, und Ritz , BAO4, Tz 6 zu § 276).
Im gegenständlichen Fall hat das Finanzamt die (ersten) Wiederaufnahmebescheide vom damit begründet, dass die "Kerntätigkeit" der Mitbeteiligten "in der treuhänderischen Abwicklung" eines Forschungsprogrammes bestehe.
Eine solche Umschreibung ist ungeeignet, einen Tatsachenkomplex, der einen Wiederaufnahmetatbestand erfüllen soll, festzulegen. Die Umschreibung des Vorgangs ist nicht einmal hinreichend dafür, die Subsumtion unter einen Steuertatbestand vorzunehmen, bleibt doch unklar, ob die Mitbeteiligte als Treuhänderin des Förderungsgebers oder als Treuhänderin des Förderungswerbers aufgetreten ist, wem gegenüber sie ihre Leistungen erbracht hat und ob und gegebenenfalls in welcher Form und von wem sie hierfür entlohnt worden ist. Wenn in der gegebenen Umschreibung von einer Kerntätigkeit die Rede ist, wird damit zudem zum Ausdruck gebracht, dass auch andere, von der Umschreibung nicht umfasste Tätigkeiten entfaltet worden sind. Vor allem ist dieser Umschreibung des Wiederaufnahmegrundes aber nicht zu entnehmen, dass der Umstand des Auftretens als Treuhänder neu hervorgekommen wäre und eine Änderung der Steuerbescheide zur Folge haben könnte.
In der Begründung der neuen Wiederaufnahmebescheide vom führt nun das Finanzamt aus, der Prüfer habe im Zuge seiner Prüfungshandlungen durch Gespräche festgestellt, dass die Mitbeteiligte keine Eigenforschung betreibe, und verweist dabei darauf, dass in deren Gewinn- und Verlustrechnungen auch Einnahmen in Form von Ersätzen für Eigenforschung ausgewiesen und von ihr (wegen des Zusammenhanges mit der Eigenforschung) nicht als umsatzsteuerpflichtig erklärt worden sind. Das Finanzamt führt auch an, das Fehlen einer eigenen Forschungstätigkeit der Mitbeteiligten sei ihm erst nach der Veranlagung zur Umsatz- und Körperschaftsteuer, nämlich im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung, bekannt geworden.
Der Umstand, dass Eigenforschung nicht durchgeführt worden ist, kann - entgegen der Annahme der belangten Behörde - eine neu hervorgekommene Tatsache iSd § 303 Abs. 4 BAO darstellen und ist in keiner Weise schon in der Begründung der Wiederaufnahmebescheide vom enthalten.
Der Verwaltungsakt enthält den Ausdruck eines E-Mails des Betriebsprüfers an das Finanzamt vom . Darin führt der Prüfer zur Tätigkeit der Mitbeteiligten aus, "lt. Geschäftsführer" der Mitbeteiligten bestehe ihre Tätigkeit in der Vereinnahmung und Verwaltung von Forschungsgeldern sowie in der Weitergabe dieser Gelder an die Vertragspartner, die Forschungstätigkeiten ausführten, was heiße, die Mitbeteiligte mache keine Forschung, sondern verwalte die Forschungsgelder und gebe sie weiter.
Im Verwaltungsakt findet sich auch ein im gegenständlichen Verfahren verfasstes Schreiben des Finanzamtes vom an den bundesweiten Fachbereich für Umsatzsteuer, in welchem ausführlich eine Stellungnahme des Betriebsprüfers wiedergegeben wird. In dieser Stellungnahme führt der Prüfer aus, er habe mit dem Geschäftsführer der Mitbeteiligten und zwei weiteren Mitarbeitern über deren Tätigkeitsbereich gesprochen. Die Mitbeteiligte entfalte keine Forschungstätigkeiten.
Auch in einem im Verwaltungsakt einliegenden Schreiben vom an das Bundesministerium für Finanzen wird darüber berichtet, dass die Finanzverwaltung annehme, die Mitbeteiligte "führe nämlich selbst keine Forschung durch".
Entgegen den Ausführungen im angefochtenen Bescheid ist sohin dem Verwaltungsakt zu entnehmen, dass der Betriebsprüfer und das Finanzamt die Sachverhaltsfeststellung, es habe keine Eigenforschung gegeben, auf mündliche Auskünfte gestützt haben, die der Prüfer beim Geschäftsführer und zwei weiteren Mitarbeitern der Mitbeteiligten eingeholt hat. Auch wenn Niederschriften über diese Gespräche dem - ohne Arbeitsbogen des Betriebsprüfers dem Veraltungsgerichtshof vorgelegten - Verwaltungsakt nicht zu entnehmen sind, wäre es im Hinblick darauf, dass die Mitbeteiligte in ihrer Berufung das Unterbleiben von Eigenforschung bestreitet, Aufgabe der belangten Behörde gewesen, im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht entsprechende Ermittlungen anzustellen und Sachverhaltsfeststellungen zu treffen. Dabei wäre insbesondere die Einvernahme des Betriebsprüfers angezeigt gewesen.
Indem die belangte Behörde der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide mit der Begründung Folge gegeben hat, die neuerliche Wiederaufnahme sei auf denselben Wiederaufnahmegrund gestützt wie die vorangegangene Wiederaufnahme, und entsprechende Erhebungen über den vom Finanzamt in den Wiederaufnahmebescheiden vom als Wiederaufnahmegrund herangezogenen Umstand des Fehlens einer Eigenforschung unterlassen hat, hat sie somit Verfahrensvorschriften verletzt, deren Einhaltung zu einem anders lautenden Bescheid hätte führen können. Soweit der angefochtene Bescheid die Wiederaufnahme der Verfahren betrifft, ist er sohin mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet; als Folge dessen erweist sich auch die Zurückweisung der Berufung gegen die Sachbescheide als rechtswidrig.
Mangels entsprechender Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Bescheid vermag der Verwaltungsgerichtshof nicht zu beurteilen, ob die von der Mitbeteiligten als Zuwendungen für Eigenforschung verbuchten Einnahmen vom Umsatzsteuertatbestand des § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 erfasst sind.
Der angefochtene Bescheid war, wie sich dies aus dem Vorstehenden ergibt, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.
Wien, am 27 . Juni 2013