VwGH vom 26.02.2013, 2010/15/0027
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der E GmbH in K, vertreten durch die Steuerberater Wirtschaftstreuhand Kufstein GmbH in 6330 Kufstein, Oberer Stadtplatz 15, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0639-I/06, betreffend Körperschaftsteuer 2004 und Kapitalertragsteuer 2004, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
NN war Geschäftsführer der beschwerdeführenden GmbH und zu 75% an dieser beteiligt.
NN hatte der Beschwerdeführerin ein bebautes Grundstück langfristig für deren betriebliche Zwecke vermietet.
In den Jahren 1993/1994 tätigte die Beschwerdeführerin auf dem Grundstück Mieterinvestitionen in Form von Zubauten. In der Folge brachte die Beschwerdeführerin auf dem Grundstück auch die für ihre betrieblichen Zwecke wichtige "Kopfstation" der von ihr betriebenen Kabel-TV Anlage unter.
Mit Kaufvertrag vom verkaufte NN die Liegenschaft der Beschwerdeführerin um den Kaufpreis von 601.475 EUR (Grund und Boden 119.000 EUR sowie Gebäude 482.475 EUR).
Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung gelangte das Finanzamt zur Auffassung, der Wert des Grundstückes samt Gebäude betrage nur ca. 380.000 EUR (Grund und Boden 119.000 EUR sowie Gebäude 259.000 EUR), durch den höheren Kaufpreis sei eine verdeckte Gewinnausschüttung an NN bewirkt worden.
Auf der Grundlage dieser Feststellung erließ das Finanzamt den Körperschaftsteuerbescheid 2004 und einen Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer.
In der Berufung gegen diese Bescheide wurde vorgebracht, in den Jahren 1993 und 1994 habe die Beschwerdeführerin um ca. 500.000 EUR Mieterinvestitionen auf dem Grundstück getätigt. In einer Vereinbarung zwischen NN und der Beschwerdeführerin aus dem Jahr 1993 sei für die Dauer von 20 Jahren ein Verzicht auf Kündigung des Mietvertrages vereinbart worden. Weiters sei vereinbart worden, dass die gesamten Mieterinvestitionen nach Ablauf von 20 Jahren gegen entsprechende Ablöse in das Eigentum des Grundstückseigentümers fielen, wobei der Ablösepreis durch einen gerichtlich beeideten Sachverständigen oder vom Wirtschaftstreuhänder, der zu diesem Zeitpunkt die Beschwerdeführerin vertrete, zu ermitteln sei. Nach Ablauf dieser Frist (im Jahr 2013) wäre daher entweder eine Verlängerung des Bestandverhältnisses vorzunehmen gewesen oder NN hätte eine angemessene Ablöse der Mieterinvestitionen bezahlen müssen.
In Vorbereitung des Verkaufes vom habe NN die Steuerberaterin der Beschwerdeführerin, die X-Wirtschaftstreuhand GmbH, beauftragt, einen angemessenen Kaufpreis für die Liegenschaft zu ermitteln. Diese habe im Wege der Liegenschaftsbewertung den Betrag von 601.475,48 EUR errechnet. Dabei sei auch berücksichtigt worden, dass die Beschwerdeführerin Mieterinvestitionen getätigt habe und dass sich auf dem Grundstück die "Kopfstation" der Kabel-TV Anlage, welche nur mit einem enormen finanziellen Aufwand verlegt werden könnte (zumindest 300.000 EUR geschätzt), befinde.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung verwies das Finanzamt u.a. darauf, dass die steuerliche Vertreterin der Beschwerdeführerin den Wert des Gebäudes aus Sach- und Ertragswert abgeleitet habe und zur Ertragswertermittlung die tatsächlich von der Beschwerdeführerin bezahlte, aber einem Fremdvergleich nicht standhaltende, weil überhöhte Miete von monatlich ca. 3.000 EUR herangezogen habe. Im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung sei man zu dem Schluss gekommen, dass mit dieser (überhöhten) Miete nichts weiter als ein "versteckter" Geschäftsführerbezug mitausbezahlt worden sei. Da diese Miete jedoch bei NN bereits unter der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung versteuert worden sei, habe man auf eine Korrektur zu Gunsten der Einkünfte aus selbständiger Arbeit samt der damit verbundenen DB- und DZ-Pflicht des Geschäftsführerbezuges verzichtet.
Nachdem die Beschwerdeführerin einen Vorlageantrag gestellt hatte, entschied die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid über die Berufung. Sie gab der Berufung nur insoweit Folge, als sie die Höhe des fremdüblichen Kaufpreises für das Gebäude mit 340.000 EUR annahm (das Finanzamt hatte diesen noch mit 259.000 EUR angenommen) und somit das Ausmaß der verdeckten Ausschüttung reduzierte.
In der Bescheidbegründung wird ausgeführt, es treffe zu, dass die Beschwerdeführerin auf der von NN in Bestand genommenen Liegenschaft durch einen von ihr finanzierten Zu- und Aufbau im Jahr 1993 Mieterinvestitionen vorgenommen habe und dieser Zu- und Aufbau, wie dies in der Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und NN festgelegt sei, nach einer frühestens mit Ablauf von 20 Jahren möglichen Kündigung des Mietvertrages in das Eigentum von NN übergegangen wäre. Allerdings hätten nicht die geringsten Anhaltspunkte dafür bestanden, dass NN diesen Mietvertrag aufkündigen würde. Die wirtschaftliche Abhängigkeit, in die sich die Beschwerdeführerin durch die hohen Mieterinvestitionen begeben habe und die ihre Wurzel im mangelnden Interessengegensatz zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer habe, könne nicht als Rechtfertigung dafür benutzt werden, dem Gesellschafter-Geschäftsführer für seinen "restlichen Betriebsgebäudeteil" einen weit höheren Kaufpreis zu bezahlen, als es dem Verkehrswert der Liegenschaft entspreche. Auch die Kosten für eine Verlegung der "Kopfstation" der Kabel-TV Anlage, welche im Falle einer Auflösung des Mietverhältnisses angeblich angefallen wären, seien bei der Ermittlung eines angemessenen Kaufpreises nicht zu berücksichtigen. Diese Anlage habe die Beschwerdeführerin bereits im Jahr 1996 an die Raiffeisen-Leasing GmbH verkauft und von ihr zurückgemietet. Bei Auflösung des Mietvertrages über die Betriebsliegenschaft, auf der sich diese Anlage befinde, wären die anfallenden Verlegungskosten wohl von der Eigentümerin der Anlage zu tragen gewesen.
Im Jahr 2004 habe aus betriebswirtschaftlicher Sicht keine Notwendigkeit bestanden, diese Liegenschaft zu kaufen, zumal das Mietverhältnis noch für weitere neun Jahre unkündbar gewesen sei, die Mieterin im Fall einer Kündigung für ihre Investitionen einen ihren Vorstellungen entsprechenden Kostenersatz erhalten hätte und weitere Mieterinvestitionen nicht geplant gewesen seien. Auch ein fremder Verkäufer hätte unter diesen Umständen gegenüber der Beschwerdeführerin kein wirksames Druckmittel gehabt, mit dem er von ihr einen wesentlich über dem Marktpreis liegenden Kaufpreis hätte erzielen können.
Da das Mietverhältnis jedenfalls bis zum Jahr 2013 unkündbar und auch nachher mit einer Auflösung des Vertragsverhältnisses nicht zu rechnen gewesen sei, habe für die Beschwerdeführerin im Jahr 2004 jedenfalls keine Notwendigkeit für den Ankauf der Liegenschaft bestanden. Für einen gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsführer hätte in dieser Situation kein Anlass bestanden, einen weit über dem Marktpreis liegenden Kaufpreis zu bezahlen.
Was den Kaufpreis der Liegenschaft anlange, so sei nur der auf den Gebäudeteil entfallende Kaupreisanteil strittig. Der von den Vertragsparteien angesetzte Bodenwert von 119.000 EUR stehe dagegen außer Streit.
Der vom Prüfer ermittelte Sachwert des Gebäudes von
266.556 EUR weiche zwar um rd. 10% von der Schätzung der Beschwerdeführerin ab, diese Differenz könne noch als im üblichen Rahmen einer Schätzung liegend angesehen werden, sodass der von der Beschwerdeführerin angesetzte, an der oberen Grenze liegende Sachwert des Gebäudes von 293.779,82 EUR als gerade noch vertretbar angesehen werde.
Der von der Beschwerdeführerin errechnete Ertragswert sei hingegen unrichtig. Sie habe ihrer Berechnung nicht den Reinertrag, sondern den von ihr bezahlten Rohertrag von 35.973,12 EUR und einen Kapitalisierungszinssatz von 4% p.a. zu Grunde gelegt und auf dieser Grundlage einen Ertragswert des Gebäudes von 576.823,31 EUR errechnet.
Der Prüfer hingegen sei entsprechend den allgemein anerkannten Bewertungsmethoden von einem Rohertrag von 26.220 EUR ausgegangen. Von diesem seien bestimmte Aufwendungen abzuziehen. Er habe sich sodann ein Reinertrag von 19.665 EUR ergeben. Der Prüfer habe einen Kapitalisierungszinssatz von 5,5% herangezogen und sei zu einem Gebäudeertragswert von 273.092 EUR gelangt.
Die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Berechnung sei nicht sachgerecht, weil sie als Berechnungsbasis den Rohertrag (Jahresmietzins) herangezogen habe, ohne dabei die Bewirtschaftungskosten (Verwaltungskosten, Betriebskosten, Instandhaltungskosten, Mietausfallwagnis) zu berücksichtigen. Zudem habe das Finanzamt im Betriebsprüfungsbericht und der Berufungsvorentscheidung anhand von Vergleichswerten aufgezeigt, dass auch der von der Beschwerdeführerin an den Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlte Mietzins (und damit der Jahresrohertrag) von vorneherein überhöht sei und zwischen Fremden in dieser Höhe nicht bezahlt worden wäre. Den Ausführungen des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung, wonach die Beschwerdeführerin bereits im Zuge der Betriebsprüfung den überhöhten Teil der Miete als Teil des Geschäftsführerbezuges eingestanden habe, sei im Vorlageantrag nicht widersprochen worden.
Nach der Empfehlung des Vorstandes des Hauptverbandes der allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen Österreichs werde in guter Lage für gewerblich genutzte Liegenschaften ein Kapitalisierungszinssatz von 6,5% bis 9,5% und für Geschäftsliegenschaften ein solcher von 5% bis 7% (in mäßiger Lage ein noch höherer Zinssatz) empfohlen. Der vom Prüfer angesetzte Kapitalisierungszinssatz von 5,5% liege daher eher an der unteren Grenze. Der vom Prüfer auf dieser Basis ermittelte Ertragswert des Gebäudes von 273.092 EUR sei somit insgesamt durchaus vertretbar.
Bei der Ermittlung des Gesamtwertes (Verkehrswertes) des Gebäudes hätten sowohl die Beschwerdeführerin als auch der Prüfer dem Ertragswert die doppelte Gewichtung beigemessen als dem Sachwert. Bei Beibehaltung dieses Verhältnisses ergebe sich ein Verkehrswert von rund 280.000 EUR.
Der besonderen Interessenslage der Beschwerdeführerin am Erwerb der Liegenschaft werde pauschal mit einem Zuschlag von 60.000 EUR, der über 20% des durchaus hoch angesetzten Schätzwertes des Gebäudes von 280.000 EUR entspreche, Rechnung getragen. Soweit die Beschwerdeführerin für den strittigen Gebäudeteil einen Kaufpreis von mehr als 340.000 EUR bezahlt habe, könne nach Ansicht der belangten Behörde ohne Bedenken von einer subjektiven, auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Beschwerdeführerin ausgegangen werden. Dass bei dem von der Beschwerdeführerin an der oberen Grenze angesetzten und von der belangten Behörde als gerade noch vertretbar erachteten Neubauwert des erworbenen Gebäudes von 352.128 EUR der von ihr für dieses 30 Jahre alte Gebäude bezahlte Kaufpreisanteil von 482.475,48 EUR weit über jenem Wert liege, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer bezahlt hätte, erscheine evident. Dieser weit überhöhte Kaufpreisanteil könne nur aus der beherrschenden gesellschaftsrechtlichen Stellung des Verkäufers und Gesellschafter-Geschäftsführers NN erklärt werden, der eindeutig auf die Vorteilsgewährungsabsicht zu Lasten des Gesellschaftsvermögens und zum Vorteil des Gesellschafter-Geschäftsführers schließen lasse.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleichs ermittelt (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2010/15/0018, und vom , 2008/13/0241).
In der Beschwerde wird zunächst vorgebracht, es sei nicht strittig, dass der Verkehrswert des in Rede stehenden Gebäudes unter dem von der Beschwerdeführerin bezahlten Kaufpreis liege. Sodann wird in der Beschwerde umfangreich vorgebracht, zwei Umstände hätten den höheren, über dem Marktpreis liegenden Kaufpreis gerechtfertigt. Das seien einerseits die im Jahr 1993 von der Beschwerdeführerin getätigten Mieterinvestitionen. Andererseits sei dies der Umstand, dass sich auf der Liegenschaft die betriebsnotwendige "Kopfstation" der Kabel-TV Anlage befinde, deren Abtransport und Verlegung an einen anderen Standort zu einer größeren Kostenbelastung für die Beschwerdeführerin geführt hätte.
Nach § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist. In den Fällen, in denen die belangte Behörde in Ausübung der freien Beweiswürdigung zu ihrer Erledigung gelangt, obliegt dem Verwaltungsgerichtshof die Prüfung, ob die Tatsachenfeststellungen auf aktenwidrigen Annahmen beruhen oder in einem mangelhaften Verfahren zu Stande gekommen sind oder gegen die Denkgesetze oder das allgemeine menschliche Erfahrungsgut verstoßen. Hingegen ist der Verwaltungsgerichtshof nicht berechtigt, eine Beweiswürdigung der belangten Behörde, die einer Überprüfung unter diesen Gesichtspunkten standhält, auf ihre Richtigkeit hin zu beurteilen, d.h. ihr mit der Begründung entgegenzutreten, dass auch ein anderer Ablauf der Ereignisse bzw. ein anderer Sachverhalt schlüssig begründbar wäre (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0004, sowie Ritz , BAO4, § 167 Tz 8 ff).
Die belangte Behörde hat einerseits die Feststellung getroffen, es entspreche nicht einem fremdüblichen Verhalten, wegen der in Rede stehenden Mieterinvestitionen einen über dem Verkehrswert der Liegenschaft liegenden Kaufpreis zu zahlen. Hätte die Beschwerdeführerin die Liegenschaft von einem fremden Dritten gekauft, wäre sie nicht bereit gewesen, gerade wegen der Mieterinvestitionen die Liegenschaft zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis zu erwerben. Die belangte Behörde hat diese Feststellung darauf gestützt, dass zum Zeitpunkt des Kaufabschlusses ein noch für viele Jahre wirkender Kündigungsverzicht hinsichtlich des Mietverhältnisses vorgelegen ist und zudem nicht ersichtlich war, aus welchen Gründen NN die Liegenschaft nicht auch danach der Beschwerdeführerin weiterhin zur Nutzung überlassen sollte. Insbesondere konnte sie die Beweiswürdigung aber darauf stützen, dass ohnedies eine Vereinbarung über die Ablöse der Mieterinvestitionen vorgelegen ist. Die Beschwerde vermag somit nicht aufzuzeigen, dass die belangte Behörde die Sachverhaltsfeststellung unter Verletzung von Verfahrensvorschriften getroffen hätte.
Auch in Bezug auf die auf der gemieteten Liegenschaft aufgestellte Betriebsanlage ("Kopfstation" einer Kabel-TV Anlage) hat die belangte Behörde die Feststellung getroffen, dass ein solcher Umstand unter Fremden nicht zu einem höheren Kaufpreis geführt hätte. Unter anderem hat die belangte Behörde in diesem Zusammenhang damit argumentiert, dass das Eigentum an der Anlage im Wege eines Sale and Lease back auf eine Leasinggesellschaft übertragen worden ist und im Falle einer Verlegung der Anlage die dadurch anfallenden Kosten "wohl von der Eigentümerin der Anlage" zu tragen wären.
Die Beschwerdeführerin hat im Verwaltungsverfahren angegeben, die Kosten der Verlegung der "Kopfstation" würden zumindest 300.000 EUR betragen. Dies gibt die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid auch wiederholt wieder. Wenn sie dabei bei einer der Wiedergaben von 300.000 S spricht, handelt es dabei um einen offenkundigen Schreibfehler, der keine Auswirkungen auf den Beweiswürdigungsvorgang gezeitigt hat. Wie die Beschwerde aber zutreffend rügt, ist nicht nachvollziehbar, aus welchen Gründen die Leasinggesellschaft gezwungen sein sollte, die Kosten einer Verlegung der Anlage zu tragen, wie dies die belangte Behörde meint. Allerdings hat sich die belangte Behörde bei ihrer Beweiswürdigung im Wesentlichen darauf gestützt, dass bei der Frage, zu welchem Preis die Beschwerdeführerin von einem fremdem Dritten gekauft hätte, von Bedeutung ist, welchen Preis außenstehende Personen für die konkrete Liegenschaft zu zahlen bereit gewesen wären, welcher Kaufpreis sohin am allgemeinen Grundstücksmarkt zu erzielen wäre. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass für die Beschwerdeführerin kein (Zeit)Druck zum Erwerb der Liegenschaft bestanden hat. Mit dieser, den Bescheid tragenden Überlegung, dass die Preisbildung von den Interessen beider Vertragsparteien und vor allem auch davon abhängig ist, welchen Preis der Verkäufer bei einem allfälligen Verkauf an andere Personen erzielen könnte, hat sich die belangte Behörde nicht in Widerspruch zur allgemeinen Lebenserfahrung gesetzt.
Dazu kommt, dass die Konstellation des konkreten Einzelfalls die belangte Behörde ohnedies dazu veranlasst hat, einen moderaten Zuschlag von 60.000 EUR anzusetzen, den fremdüblichen Kaufpreis also mit einem um 60.000 EUR über dem Verkehrswert liegenden Betrag anzunehmen.
Die Beschwerde rügt auch, die Beschwerdeführerin habe zur Vorbereitung des Kaufes ihre Steuerberaterin, die X-Wirtschaftstreuhand GmbH, mit der Ermittlung eines angemessenen Kaufpreises beauftragt und den von dieser errechneten Wert als Kaufpreis herangezogen. Es fehle damit an der subjektiven Seite einer willentlichen Vorteilszuwendung an den Gesellschafter.
Eine der Voraussetzungen der verdeckten Ausschüttung ist eine subjektive, auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft. Dabei sieht es der Verwaltungsgerichtshof als zulässig an, aus den Umständen des betreffenden Falles, zumeist aus der offenkundigen tatsächlichen Vorteilsgewährung, auf die Absicht der Vorteilsgewährung zu schließen.
Wenn eine Gesellschaft vor Ankauf eines Grundstückes ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen hinsichtlich des angemessenen Kaufpreises eingeholt hat, und sie keine Kenntnis davon erlangt hat, dass das Gutachten, auf Grund dessen in der Folge der Kaufpreis vereinbart wurde, zu überhöhten Werten gekommen ist, spricht dies grundsätzlich gegen das Vorliegen der Absicht auf Vorteilsgewährung (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 94/14/0018).
Im angefochtenen Bescheid hat sich die belangte Behörde mit dem Umstand, dass sich die Beschwerdeführerin auf eine Berechnung ihres Steuerberaters stützen konnte, auseinander gesetzt. Sie hat dabei unter anderem darauf hingewiesen, dass die Berechnung des Steuerberaters der Beschwerdeführerin einen (ohnedies hoch angesetzten) Neubauwert des Gebäudes von ca. 350.000 EUR ansetzt, dann aber für das im Wesentlichen 30 Jahre alte Gebäude einen Verkehrswert (und Kaufpreis) von 482.475 EUR errechnet. Insbesondere auf der Grundlage dieser gravierenden Abweichung konnte die belangte Behörde ohne Verstoß gegen die Denkgesetze auf eine Vorteilsgewährungsabsicht der Beschwerdeführerin schließen, zumal nicht strittig ist, dass der Ertragswert auf der Basis nicht angemessener Monatsmieten errechnet worden ist.
Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am