Jakom EStG | Einkommensteuergesetz
6. Aufl. 2013
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§ 102 Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger
EStR: Rz 8032 bis Rz 8060
Literatur 2012
Hohenwarter-Mayr, Die Rs Philips Electronics: Wende in der Verlustverwertung beschr StPfl, GES 12, 505.
Übersicht
Rz
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1. | Allgemeines | |||
2. | Veranlagungsfälle iSv § 102 Abs 1 | |||
a) | Besonderes Zusammenspiel zwischen Pflicht- und Antragsveranlagung | |||
b) | Pflichtveranlagung ohne Steuerabzug | |||
c) | Pflichtveranlagung mit Steuerabzug | |||
d) | Antragsveranlagung | |||
e) | Private Grundstücksveräußerung | |||
3. | Besonderheiten iRd Veranlagung beschr Steuerpflichtiger | |||
a) | Betriebsausgaben/Werbungskosten | |||
b) | Sonderausgaben | |||
aa) | Begrenzung auf inländische Betriebsstätten | |||
bb) | Verbot der Doppelverlustverwertung | |||
c) | Nichtanwendung von Vorschriften | |||
d) | Ermittlung der Einkommensteuer | |||
aa) | Ermittlung des Einkommens | |||
bb) | Reduktion des steuerfreien Existenzminimums | |||
cc) | Steuerabsetzbeträge | |||
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1. Allgemeines. Grds sind auch auf beschr StPfl die Regeln der VA unbeschr StPfl anwendbar (§ 44 Form der StErkl, § 45 Vorauszahlungen); § 102 regelt die Besonderheiten der VA von ausl beschr StPfl (: keine Anwendung auf inl beschr stpfl Körperschaften gem § 1 Abs 3 Z 2 und 3 KStG). Unbeschr StPfl haben die VA ausschließl nach § 39 ff durchzuführen, auch wenn diese nicht in Österr, sondern im Ausl ansässig sind. Eine VA hat zu erfolgen, wenn die Voraussetzungen des § 102 Abs 1 Z 1 oder 2 vorliegen (PflichtVA) oder wenn der beschr StPfl einen Antrag gem § 102 Abs 1 Z 3 stellt (AntragsVA). Die StErklPflicht ist in § 44 Abs 2 für beschr StPfl gesondert geregelt (insb weil bei beschr StPfl bereits ab Einkünften iHv 2.000 € ESt anfällt). Ein erfolgter StAbzug ist auf die ESt anzurechnen (EStR 8032).
Die generelle VA-Möglichkeit schließt die Möglichkeit eines Rückerstattungsantrags gem § 240 Abs 3 lit c BAO grds aus (vgl auch ). Die FV legt § 240 BAO iVm § 13a AVOG so aus, dass eine Rückzahlung auf Basis des § 240 Abs 3 BAO auch dann gerechtfertigt ist, wenn anstelle eines VA-Antrags ein Rückzahlungsantrag gestellt wird; im Rückzahlungsverfahren kann jedoch keine fiktive VA erfolgen (EAS 2953 v , SWI 08, 150; krit Holzapfel SWI 08, 519).
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Die Zuständigkeit für VA beschr StPfl liegt in der Verantwortung des Wohnsitz- bzw BetriebsFA (s § 15 Abs 1 Z 3 AVOG zum StAbzug: „KöSt“-Amt auf bestimmte Körperschaften eingeschränkt). Örtl zuständig ist gem § 23 AVOG jenes FA, in dessen Bereich sich die Betriebsstätte des beschr StPfl befindet, subsidiär unbewegl Vermögen des beschr StPfl liegt. Trifft dies auf mehrere oder kein FA zu, richtet sich die örtl Zuständigkeit nach § 25 Z 3 AVOG nach dem letzten Wohnsitz; ansonsten nach der Kenntniserlangung des Sachverhalts; wiederum subsidiär nach dem ersten Anlass zum Einschreiten (krit Lochmann SWI 09, 573). Zur bis geltenden Rechtslage s § 56 BAO.
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2. Veranlagungsfälle iSv § 102 Abs 1. a) § 102 Abs 1 regelt ein besonderes Zusammenspiel zw Pflicht- und Antragsveranlagung. Die zu veranlagenden Einkünfte sind nach den allg Vorschriften über die Ermittlung des Gewinnes bzw Überschusses (wie bei unbeschr StPfl) zu ermitteln (EStR 8034, § 98 Rz 8). Gem § 102 Abs 1 vorletzter S bleiben Einkünfte aus nsA iRe VA außer Ansatz, von denen LSt im Ausmaß von 20% des vollen Betrags einzubehalten war (das sind Tätigkeiten iSv § 99 Abs 1 Z 1, s § 99 Rz 12 ff), sofern nicht ein gesonderter Antrag auf VA dieser Einkünfte gestellt wird (EStR 8039).
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Der KESt unterliegende Kapitalerträge sind ggf nur nach Maßgabe des § 97 Abs 1 iVm § 27a in die VA aufzunehmen; ansonsten kommt die StAbgeltung zum Tragen. Die Veräußerung von Grundstücken unterliegt im außerbetriebl Bereich ggf der StAbgeltung gem § 30b Abs 2 (s Rz 8). Alle anderen (einschließl der Netto-LSt iHv 35% unterliegenden) Einkünfte sind bei Vorliegen eines Tatbestands einer PflichtVA ohne Wahl des beschr StPfl zu veranlagen. Soweit für Einkünfte beschr StPfl aber StFreiheit gem DBA besteht, sind diese grds in die StErklärung aufzunehmen. Besteht kein Tatbestand einer PflichtVA und stellt der StPfl einen Antrag auf VA gem § 102 Abs 1 Z 3, sind sämtl Einkünfte zu veranlagen; eine Ausnahme bilden wiederum die der Brutto-LSt iHv 20% unterliegenden Einkünfte sowie der StAbgeltung unterliegende Kapitaleinkünfte, die nur nach (weiterer) Wahl des StPfl gem § 97 Abs 2 oder gem § 27a Abs 5 zu veranlagen sind.
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b) § 102 Abs 1 Z 1 regelt jene Fälle der Pflichtveranlagung, bei denen kein StAbzug vorgenommen wurde; diese betrifft Fälle der beschr StPfl, bei denen weder LSt gem § 70, KESt gem § 93 oder AbzugsSt gem § 99 ff abgezogen wurde. Die ESt kann in diesen Fällen nur durch VA erhoben werden; darunter fallen die betriebl Einkünfte gem § 98 Abs 1 Z 1 bis 3 (soweit von BE ein StAbzug vorgenommen wurde, erfolgt die VA gem § 102 Abs 1 Z 2), Einkünfte aus nsA, wenn die Voraussetzungen über eine lohnsteuerl Betriebsstätte nicht gegeben sind, Zinsen gem § 98 Abs 1 Z 5 lit b (§ 98 Rz 93 f) und Veräußerungen qualifizierter Beteiligungen gem § 98 Abs 1 Z 5 lit e (§ 98 Rz 98 ff), Erträge aus weißen ImmInvFonds (InvFR 591, s § 98 Rz 95) sowie Spekulationsgeschäfte (nur bis , s weiter Rz 8). Ggf sind auch nachträgl Ereignisse iSd § 98 Abs 3 zu erklären (§ 98 Rz 17 ff).
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c) § 102 Abs 1 Z 2 regelt jene Fälle der Pflichtveranlagung, bei denen bereits ein StAbzug vorgenommen wurde, aber dennoch eine VA erfolgen muss. Dies sind BE eines inl Betriebs (: MUerschaft mit inl Theaterproduktion), wobei dieser Begriff hochgradig unbestimmt ist (Doralt/Ludwig § 102 Rz 6). Soweit bei Veräußerung von Grundstücken des BV ImmoESt abgezogen wurde, kommt die VA-Pflicht gem § 102 Abs 1 Z 4 (Rz 8) zum Tragen. Einkünfte aus einer echten stillen Ges gem § 102 Abs 1 Z 2 zu veranlagen (§ 98 Rz 92, § 99 Rz 22). Die Einkünfte aus einer unechten stillen Ges sind bereits von der PflichtVA gem § 102 Abs 1 Z 1 erfasst. Weiters sind die Einkünfte gem § 99 Abs 1 Z 2 (doppelstöckige PersGes) zwingend zu veranlagen (s § 99 Rz 17).
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d) Eine Antragsveranlagung iSv § 102 Abs 1 Z 3 ist für alle anderen, einem StAbzug (einschließl LSt und KESt) unterliegende Einkünfte nach Wahl des beschr StPfl mögl. IRd VA wird der StAbzug gem § 102 Abs 1 letzter S erstattet. Derartige Einkünfte, ausgenommen jene, die der LSt iHv 20% unterliegen (das sind Tätigkeiten iSv § 99 Abs 1 Z 1, s § 99 Rz 12 ff), sind jedenfalls zu veranlagen, soweit für andere Einkünfte desselben StPfl eine Pflicht zur VA gem § 102 Abs 1 Z 1 oder 2 besteht. Liegt kein Tatbestand einer PflichtVA vor, ist die Antragveranlagung zweistufig ausgestaltet: (1) Stellt der StPfl einen Antrag auf VA gem § 102 Abs 1 Z 3, sind grds alle Einkünfte zu veranlagen. Aufgrund eines Antrags gem § 41 Abs 2 (Abgabe Formular L1) kann keine Veranlagung gem § 102 Abs 1 Z 3 erfolgen (). (2) Der LSt iHv 20% unterliegende Einkünfte werden nur dann veranlagt, wenn auch für diese ein (weiterer) Antrag zur VA gestellt wird. (3) Der KESt unterliegende Kapitalerträge sind unabhängig davon gem § 27a Abs 5 oder gem § 97 Abs 2 auf Antrag zu veranlagen. Soweit die VA durch die Hinzurechnung gem § 102 Abs 3 (s Rz 18) zu einer StNachforderung führt, kann der Antrag auf VA im Wege einer Berufung zurückgezogen werden ( SWK 06, S 253). Der Antrag kann innerhalb von fünf Jahren ab dem Ende des VAZ gestellt werden. Ein Antrag (innerhalb dieser Frist) ist jedoch nicht zul, wenn bereits eine rkr VA vorliegt (). Auch wenn ein nicht selbständig tätiger beschr StPfl mehrere, zeitl überschneidende DienstVerh zu mehreren ArbG hat und automatisiert zur Abgabe einer EStErklärung aufgefordert wird, erfolgt eine VA nur auf Antrag des beschr Stpfl ( SWK 06, S 253). Eine derart „nicht aus eigenem Antrieb“ abgegebene ESt-Erklärung kann auch nach der VA zurückgezogen werden (). Zum Besteuerungsnachweis in bestimmten Fällen s Rz 11.
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e) Bei privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 hat gem § 102 Abs 1 Z 4 eine VA zu erfolgen, wenn entweder keine ImmoESt gem § 30c Abs 2 abgezogen wurde oder wenn die ImmoESt nicht zur StAbgeltung gem § 30b Abs 2 geführt hat. Eine Veräußerung aus dem BV führt keinesfalls zur StAbgeltung (Einschränkung gem § 30b Abs 2 auf „private“ Veräußerungen) und daher zur verpflichtenden VA.
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3. Besonderheiten iRd Veranlagung beschr StPfl. a) BA bzw WK dürfen gem § 102 Abs 2 Z 1 „nur insoweit berücksichtigt werden, als sie mit den Einkünften in wirtschaftl Zusammenhang stehen“. Zur Gewinnermittlung s § 98 Rz 8. Gem § 99 Abs 2 Z 2 ergeben sich zwei Arten von BA bzw WK; näml unmittelbar mit den Einnahmen zusammenhängende, die sowohl beim StAbzug als auch iRd VA abgezogen werden dürfen, sowie weiters nur mittelbare, aber steuerl abzugsfähige Ausgaben, welche nur iRd VA geltend gemacht werden dürfen. Bei beschr stpfl ArbN steht das WK-Pauschale gem § 16 Abs 3 zu (EStR 8060).
Die Vorgabe des wirtschaftl Zusammenhangs der Ausgaben mit den inl Einkünften entspricht wohl dem Unionsrecht, da iRd VA aus Sicht der Grundfreiheiten nur die BA bzw WK zwingend berücksichtigt werden müssen, die in einem unmittelbaren wirtschaftl Zusammenhang mit den Einnahmen stehen ( Centro Equestre; zu unionsrechtl Vorgaben generell s § 99 Rz 3 ff). Nach innerstaatl Recht ist darüber hinaus der Abzug von mittelbaren BA bzw WK iRd VA mögl.
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Wirtschaftl Zusammenhang liegt bei BA vor, „wenn sie durch den inl Betrieb oder durch die inl Tätigkeit veranlasst sind“; bei WK, „wenn diese zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von inl Einnahmen dienen“. Stehen Ausgaben wirtschaftl sowohl mit ausl als auch mit inl Einkünften in Zusammenhang und ist keine eindeutige Zuordnung mögl, ist eine Aufteilung im Schätzungsweg vorzunehmen (EStR 8042). Es gilt somit bei BA und WK das Veranlassungsprinzip, welches insoweit zu modifizieren ist, dass die Ausgaben durch die inl Einkünfte (und nicht durch den Betrieb generell) veranlasst sein müssen (Q/Sch § 102 Rz 11; ausführl Loukota W. Grundfreiheiten und beschr StPfl, 192 ff; vgl zu Kosten für doppelte Haushaltsführung sowie Familienheimfahrten). Der beschr StPfl kann auch vorbereitende und nachträgl BA bzw WK haben (Doralt/Ludwig § 102 Rz 14).
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Die Pflicht zur Beibringung eines inl Besteuerungsnachweises besteht gem § 102 Abs 1 Z 3 für folgende Fälle: Soweit iRe Tätigkeit iSd § 99 Abs 1 Z 1 – egal ob diese selbständig (StAbzug gem § 99) oder unselbständig (LSt gem § 70 Abs 2 Z 2) – BA bzw WK abgezogen werden sollen, muss für diese BA bzw WK ein inl Besteuerungsnachweis erbracht werden, wenn diese Ausgaben beim Empfänger der beschr StPfl gem § 98 unterliegen. Dies gilt jedoch nicht für Ausgaben ggü Personen, die in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR (im Fall des EWR aber nur bei Bestehen umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ggü Österr; derzeit nur Norwegen) ansässig sind. Als Besteuerungsnachweis ist jeder Umstand über die einkommensteuerl Erfassung dieser Einkünfte durch die für den Empfänger zuständige Abgabenbehörde geeignet; der Besteuerungsnachweis kann unterbleiben, wenn das FA bestätigt, dass die Einkünfte des Empfängers den Wert iHv 2.000 € jährl nicht übersteigen (EStR 8042, krit aus unions- sowie verfassungsrechtl Sicht Lang SWI 05, 159 ff).
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b) SA sind gem § 102 Abs 2 Z 2 (nur) abzugsfähig, „wenn sie sich auf das Inl beziehen“. SA können auch erstmals in der VA geltend gemacht werden (Lang SWI 05, 161). Der geforderte InlBezug wird aber nicht weiter definiert. Der InlBezug ist zT bereits in den Tatbeständen des § 18 Abs 1 enthalten, der idR auch den Anforderungen des § 102 Abs 2 Z 2 entspricht. Der Pauschbetrag gem § 18 Abs 2 wird auch bei beschr StPfl gewährt. Gem § 63 Abs 7 kann kein Freibetragsbescheid erstellt bzw berücksichtigt werden (EStR 8057). S in LStR 578 eine Aufstellung über abziehbare SA. Beim Abzug von StB-Kosten als SA dürfen beschr StPfl ggü unbeschr StPfl nicht diskriminiert werden ( Conijn, dazu Metzler SWI 06, 417). Renten sind bei beschr StPfl zum Abzug zuzulassen, wenn diese iZm stpfl Einkünften stehen und bei unbeschr StPfl ein Abzug zul ist ( Schröder; Pamperl ecolex 11, 559). Personenversicherungen, Kirchenbeiträge und Spenden betreffen die persönl Sphäre des beschr StPfl und sind daher grds nicht als SA abzugsfähig (). Zu Literaturmeinungen s 4. Aufl § 102 Rz 12.
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aa) Der Verlustabzug ist zweifach eingeschränkt: (1) Einerseits ist der Verlustabzug auf inl Betriebsstätten begrenzt, (2) andererseits ist dieser vorrangig mit positiven AuslEinkünften auszugleichen (Rz 14, AK/Kofler/Tumpel § 21 Rz 136 ff). Es erfolgt jedoch keine Kürzung um den Betrag iHv 9000 € gem § 102 Abs 3 (EStR 8034). Der Verlustabzug steht nur für Verluste zu, die in inl Betriebsstätten entstanden sind, die der Erzielung betriebl Einkünfte dienen (Doralt/Ludwig § 102 Rz 31; auch Anlaufverluste). Darüber hinaus ist auch ein Verlustabzug für inl unbewegl Vermögen mögl, das zwar BV, aber keine Betriebsstätte darstellt (s § 98 Rz 63 ff; EStR 8059). Aufgrund der Einschränkung auf die Betriebsstätte ist nach der FV ein betriebsstättenübergreifender Verlustabzug nicht mögl (Loukota SWI 05, 62 f); ein unterjähriger Verlustausgleich jedoch schon (Rz 17). Bedenken hinsichtl des Betriebsstättendiskriminierungsverbots bestehen für den Fall einer Betriebsstätte iSd DBA, die aber keine Betriebsstätte iSd § 29 BAO darstellt (s § 98 Rz 50; Haslehner Betriebsstättendiskriminierungsverbot, 325 f; vgl § 98 Rz 50; etwa EAS 3089 v , SWI 09, 524). Zu Fragen des Zu- bzw Wegzugs s Aigner/Kofler/GedS Quantschnigg, 21 ff. Ein in Österr beschr stpfl ausl Künstler mit Verlusten, der über keine Betriebsstätte verfügt, kann seinen Verlust nicht vortragen; darin kann ein Verstoß gegen das EU-Diskriminierungsverbot gesehen werden, da ein ansässiger Künstler gem § 18 Abs 7 EStG oder bei freiwilliger Buchführung gem § 18 Abs 6 einen Verlustvortrag hat. Die Einschränkungen des § 102 gelten auch für Verluste einer unbeschr stpfl KapGes, die durch Umwandlung gem UmgrStG zu einer Betriebsstätte der beschr stpfl MutterGes wurde (EAS 2309 v , SWI 03, 395). Die Verrechnungs- und Vortragsgrenzen sind zu berücksichtigen (Doralt/Ludwig § 102 Rz 38/2).
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bb) Verbot der Doppelverlustverwertung. Eine weitere Beschränkung ergibt sich aus dem letzten S des § 102 Abs 2 Z 2, wonach ein Verlustabzug nur dann stattfinden darf, wenn ein negatives Welteinkommen vorliegt (verfassungskonform nach , dazu EStR 8059). Die Regelung bezweckt, dass eine Verlustverwertung in Österr nur subsidiär erfolgt. Der österr Betriebsstättenverlust ist somit vorrangig mit Gewinnen des Stammhauses im Ausl auszugleichen (: beschr StPfl muss sein Welteinkommen offen legen); nämlich im Entstehungsjahr sowie in den Folgejahren. Werden Auslandseinkünfte im Ansässigkeitsstaat nicht besteuert und bleibt folgl ein Verlustausgleich dort ohne steuerl Wirkung, lässt dies die inl Vortragsfähigkeit nicht aufleben. Allerdings würde ein Rücktrag österr Verluste im Ausl den Verlustabzug gem § 102 nicht beeinträchtigen. Bei Verlusten aus einem Anteil an einer PersGes ist zur Beurteilung der Verlustverwertung auf die gesamten Einkünfte des beschr StPfl abzustellen. Zur Beurteilung der Verlustverwertung müssen auch die ausl Einkünfte nach österr StRecht ermittelt werden (EStR 8059 mit Beispiel). Soweit es der StPfl aus eigenem Verschulden unterlassen hat, sich um eine Verlustverwertung im Ansässigkeitsstaat zu bemühen, besteht grds keine Veranlassung, deren Verwertung in Österr zuzulassen (BMF Protokoll Internationales StRecht v ).
Diese Regelung widerspricht dem Unionsrecht (s Nachweise 1. Aufl § 102 Rz 14). Der Wannsee hat Folgendes ausgesprochen: Im Fall ging es um eine deutsche Kap-Ges mit österr Betriebsstätte, die in den ersten Jahren Verluste und in späteren Jahren Gewinne erzielte. Nach den (damaligen) dt Vorschriften (ähnl dem derzeitigen § 2 Abs 8) wurden die Betriebsstättenverluste lfd zum Abzug in Deutschland zugelassen; in den Gewinnjahren erfolgte eine Nachversteuerung der österr Verluste in Deutschland, obwohl Österr den Verlustvortrag aufgrund des positiven Welteinkommens von Wannsee nicht zuließ. Der EuGH rechtfertigte den dt Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit; Deutschland kann nicht verpflichtet werden, „seine StVorschriften auf diejenigen eines anderen Mitgliedsstaats [hier Österr] abzustimmen, um in allen Situationen eine Besteuerung zu gewährleisten, die jede Ungleichheit, die sich aus den nationalen [Anm: österr] StRegelungen ergibt, beseitigt“. Der EuGH schiebt damit die Verantwortung zur Verwertung der Verlustvorträge dem Betriebsstättenstaat (Österr) zu, was als deutl Zeichen für die Unionsrechtswidrigkeit des § 102 Abs 2 Z 2 gedeutet werden kann (Haslehner SWI 08, 561). Das Urteil Wannsee steht damit in einem Spannungsverhältnis zu Lidl (Lang SWK 09, S 464 mwN; Bendlinger/FS Rödler, 83; Ditz/Plansky DB 09, 1669). In seinem U , C-18/11 Philips Electronics betont der EuGH, dass eine Berücksichtigung von Verlusten nicht mit der Begründung ausgeschlossen werden darf, dass die Verluste darüber hinaus in dem Mitgliedstaat verwendet werden könnten, in dem der StPfl ansässig ist (Hohenwarter-Mayr GES 12, 505: gänzl Nichtanwendung der österr Einschränkung ggü EU-Mitgliedstaaten).
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Allerdings kommt die Regelung des § 102 Abs 2 Z 2 letzter S für Betriebsstättenverluste nicht zum Tragen, soweit ein DBA mit Betriebsstättendiskriminierungsverbot anzuwenden ist (Art 24 Abs 3 OECD-MA; ausführl Hohenwarter Verlustverwertung, 167 ff; Haslehner Betriebsstättendiskriminierungsverbot, 326 ff; zum Begriff „Unternehmen“ s Lang SWI 11, 9). In diesen Fällen muss aber auch sichergestellt sein, dass es nicht zu einer doppelten Verlustverwertung kommt; dabei ist – auch im Gegensatz zu § 2 Abs 8 – auf eine tatsächl und nicht bloß auf eine potentielle Verlustverwertung im Anässigkeitsstaat abzustellen (Loukota SWI 05, 60 f: die Verlustverwertungsbedingungen setzt nur der Ansässigkeitsstaat). Wird der österr Betriebsstättenverlust im Ansässigkeitsstaat steuerl berücksichtigt und in einer Folgeperiode, in der in Österr steuerl Gewinne erzielt werden, nachversteuert, ist damit die einfache Verlustverwertung sichergestellt; der Verlustabzug ist unter diesen Voraussetzungen der österr Betriebsstätte zu gewähren ( zum DBA-Schweiz; , 2005/14/0036 zum DBA-Niederlande; krit zur VwGH-Rspr Schneeweiss SWI 06, 312; EAS 2790 v ; s auch ; zum Sonderrecht ggü Deutschland s Kofler G. SWI 09, 483 ff; EStR 8059a sowie ; zu Italien s EAS 2975 v , SWI 08, 338). Die Nachweisanforderungen erscheinen zu streng (Kofler G. SWI 09, 482 f). Kein Fall einer doppelten Verlustverwertung liegt vor, wenn die StErsparnis im Ansässigkeitsstaat (Anwendung des negativen Progressionsvorbehaltes) nicht wesentl ist (EAS 2842 v , SWI 07, 292: dt StErsparnis, „die nicht erhebl mehr als 20%“ durch Verwertung des österr Verlustes beträgt, gilt als nicht verlustvortragshindernd). Diese Folgen gelten sowohl für DBA mit Befreiungs- als auch mit Anrechnungsmethode (Loukota SWI 05, 61 f).
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c) IRd VA von beschr StPfl finden eine Reihe von Vorschriften gem § 102 Abs 2 Z 3 keine Anwendung: Der Abzug von agB gem § 34 () bzw speziell bei Behinderungen (§ 35), die Halbsatzbesteuerung bei Verwertung von Patentrechten gem § 38 (krit Dziurdz/QuSt, 47), § 41 über die VA von lstpfl Einkünften sowie der Freibetrag gem § 105 für Inhaber von Opferausweisen (krit zur Nichtanwendung des § 38 Haslehner Betriebsstättendiskriminierungsverbot, 342 f). Zu den Vorteilen einer VA als unbeschr StPfl s § 1 Rz 61 sowie Pülzl SWK 09, S 741.
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d) Ermittlung der ESt. aa) Die Ermittlung des Einkommens erfolgt bei beschr StPfl auf Grundlage des § 33 iVm § 102 Abs 3. Die Tarifbegünstigung des § 37 steht zu. Der StPfl unterliegen nur Einkünfte gem § 98. Nach § 98 nicht stpfl Einkünfte unterliegen auch nicht dem Progressionsvorbehalt (; EStR 8056; Doralt/Ludwig § 102 Rz 40/2 bejahen den Progressionsvorbehalt für gem § 98 stbare, aber gem DBA stfreie Einkünfte). Ein Verlustausgleich zw positiven und negativen Einkünften ist iRe VA ohne Einschränkungen mögl (EAS 2460 , SWI 04, 425); Beschränkungen bestehen nur beim Verlustabzug iR einer späteren VA (s Rz 14 f). Allerdings ist ein Verlustausgleich nur mit in die VA aufgenommenen Einkünfte mögl (Doralt/Ludwig § 102 Rz 22/1). Der VA-Freibetrag gem § 41 Abs 3 iHv 730 € für andere Einkünfte neben lstpfl Einkünften ist auf beschr StPfl nicht anwendbar (EStR 8058).
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bb) Reduktion des stfreien Existenzminimums. Gem § 102 Abs 3 ist die ESt von beschr StPfl gem § 33 Abs 1 nach der Maßgabe zu berechnen, „dass dem Einkommen ein Betrag iHv 9.000 € hinzuzurechnen ist“. Damit wird das stfreie Existenzminimum von beschr StPfl auf 2.000 € reduziert; die Regelung verhindert, dass StPfl durch grenzüberschreitende Streuung ihrer Einkünfte mehrfach in den Genuss eines stfreien Existenzminimums kommen (Mayr/FS W. Doralt, 310). § 102 Abs 3 stellt eine Tarifbestimmung dar, die ergänzend zu § 33 Abs 1 hinzutritt. Daher kommt eine Hinzurechnung iRd flat tax iHv 25% gem § 27a Abs 1 oder bei Veräußerung eines Grundstücks iRd § 30a Abs 1 nicht zur Anwendung. Dem Einkommen ist ein Betrag iHv 9.000 € hinzuzurechnen und sodann die ESt nach § 33 Abs 1 zu berechnen; da die Freistellung des stfreien Existenzminimums bereits in den ESt-Tarif eingearbeitet ist ( mwN; vgl auch zu einem DBA-Einwand; vgl auch Spies ecolex 10, 991). Da eine reine Tarifmaßnahme vorliegt, hat sie keinen Einfluss auf die Höhe der Einkünfte; deshalb sind Verluste ohne Kürzung vortragsfähig (EStR 8034). Nimmt der beschr StPfl eine Verteilung des Einkommens gem § 37 Abs 2 auf drei Jahre in Anspruch, hat die Hinzurechnung jedes Jahr zu erfolgen (). Soweit eine AntragsVA gem § 102 Abs 1 Z 3 durch die Hinzurechnung gem § 102 Abs 3 zu einer StNachforderung führt, kann der Antrag auf VA im Wege einer Berufung zurückgezogen werden (; SWK 06, S 253).
Gegen Hinzurechnung bestehen offenbar keine verfassungsrechtl Bedenken (: Beschwerde zu RV/0173-I/08 abgelehnt). Nach Gerritse ist es dem Gesetzgeber aus unionsrechtl Sicht nicht verwehrt, beschr StPfl, die nur einen (kleinen) Teil ihrer Einkünfte im Tätigkeitsstaat erzielen, ein stfreies Existenzminimum nicht zu gewähren. Der Umstand, dass beschr StPfl ein Existenzminmum iHv 2.000 € belassen wird, stellt eine – unionsrechtl nicht notwendige – Begünstigung dar (vgl auch BFH , I R 56/10). Die Bestimmung des § 102 Abs 3 erscheint daher grds unionsrechtskonform (s § 99 Rz 6). § 102 Abs 3 darf nur als (besondere) Tarifbestimmung interpretiert werden ().
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cc) Die StAbsetzbeträge stehen nicht zu, da gem § 102 Abs 3 die ESt (nur) nach § 33 Abs 1 zu berechnen ist. Die beim Abzug der LSt berücksichtigten Absetzbeträge stehen gem § 102 Abs 3 S 2 ausdrückl zu. Diese Absetzbeträge werden nicht eingeschliffen, wenn ein Teil der lstpfl Einkünfte gem DBA stfrei zu stellen sind (). Dies sind der Verkehrs-, ArbN- sowie Pensionistenabsetzbetrag (zum Verkehrsabsetzbetrag s ). Außer Ansatz bleiben jedenfalls der AVAB sowie der AEAB (EStR 8040; Kopf SWI 01, 245).