VwGH vom 21.05.2014, 2010/13/0196
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und den Senatspräsidenten Dr. Fuchs sowie die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der R Gen.m.b.H. in N, vertreten durch die Arnold Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0241-W/09, betreffend Haftung für Lohnsteuer sowie Vorschreibung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen samt Zuschlag für die Jahre 2003, 2004, 2005 und 2006, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe 1.326,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Bei der beschwerdeführenden Partei handelt es sich um ein Bankinstitut. Strittig ist der Ansatz von Arbeitslohn im Zusammenhang mit der kostenlosen Nutzung bankeigener Konten durch die (auch ehemaligen) Mitarbeiter. Im Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom (betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag sowie Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum bis ) befindet sich dazu die Feststellung, die Mitarbeiter der Bank "können kostenlos jedwelche bankeigenen Konten (Girokonto, Baukonto usw.) nutzen, ohne dabei ein Nutzungsentgelt zu bezahlen (Kontoführung, Abschlussspesen etc.)".
Die Beschwerdeführerin erhob gegen die auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Haftungs- und Abgabenbescheide für die Jahre 2003 bis 2006 Berufung. Vom Prüfer sei ein Sachbezug für die unentgeltliche Kontoführung für die Mitarbeiter in der Höhe von jährlich 72 EUR pro Person angesetzt worden. Die Mitarbeiter der Beschwerdeführerin hätten die Möglichkeit, während des Bestandes ihres Dienstverhältnisses ein Gehaltskonto zu Mitarbeiterkonditionen zu erhalten, die auch bei der Pensionierung des Mitarbeiters weiterhin aufrecht blieben. Folgende Leistungen seien beim Mitarbeiterkonto gegeben:
o Kostenlose Kontoführung;
o Kostenlose Bankomatkarte;
o Kosten pflichtige Kreditkarte (VISA oder Mastercard), wenn nicht mindestens ein Kartenumsatz von jährlich EUR 1.000,-- vorliegt;
o Kostenlose Barein- und Barauszahlungen am Schalter;
o Kostenloses elektronisches Banking;
o Kostenloser Auszugsversand.
Der Ansatz eines steuerpflichtigen Sachbezuges für die unentgeltliche Kontoführung sei nach Ansicht der Beschwerdeführerin zu Unrecht erfolgt. Nach der Rechtsprechung führten Personalrabatte zu keinem Vorteil aus dem Dienstverhältnis, wenn für den Arbeitnehmer die Möglichkeit bestehe, dieselben Waren oder Dienstleistungen zu einem niedrigeren bzw. gleichen Preis im Rahmen des üblichen Geschäftsverkehrs zu kaufen. Von einer "Reihe von Banken" würden "schon seit einigen Jahren Kunden kostenlose bzw. erheblich preisreduzierte Gehaltskonten" angeboten. Auch im "Rahmen des üblichen Geschäftsverkehrs" wäre es somit für die Mitarbeiter möglich, bei anderen Banken "am Verbrauchsort" ein kostenloses Gehaltskonto zu bekommen (wie dies anhand von zwei "klassischen" Gehaltskonten anderer Banken vergleichsweise dargestellt werde). Weiters gehe aus den internen Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin hervor, dass im Prüfungszeitraum auch zahlreiche Privatpersonen, die in keinem Dienstverhältnis zu ihr gestanden seien, ebenfalls über kostenfreie Gehaltskonten verfügt hätten (ca. 24 % der Kunden). Schon "allein aus diesem Umstand" liege kein geldwerter Vorteil vor. Zudem sei den Haftungs- und Abgabenbescheiden für die Jahre 2003 bis 2006 keine Begründung für die Höhe des Sachbezuges zu entnehmen. Auch aus dem Prüfungsbericht sei nicht ersichtlich, wie der Prüfer "auf den geschätzten Wert von EUR 72,00 jährlich für die kostenlose Kontoführung" komme. Ein Ansatz von 72 EUR als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis wäre außerdem zu hoch gegriffen, wie beispielsweise ein Vergleich mit "klassischen Gehaltskonten" bei einer anderen Bank zeige. Weiters seien "Kleinstmengen" bei der Besteuerung zu vernachlässigen, sodass kein ausreichender Geldeswert vorliege, um von Arbeitslohn zu sprechen. Überdies habe die Beschwerdeführerin ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse daran, dass ihre Arbeitnehmer die Konten bei ihr und nicht bei einer Konkurrenzbank führten. Die Beschwerdeführerin gewinne dadurch zusätzliche Kunden, deren Privatvermögen sie nutzen könne. Die Personalverwaltung werde dadurch auch kosteneffizienter und im Unterschied zu Fremdkunden verursachten die Mitarbeiter keinen Beratungsaufwand. Außerdem seien die Mitarbeiter angehalten, alle Transaktionen selbst über das kostengünstige Internet-Banking durchzuführen. Die Beschwerdeführerin gewähre ihren Mitarbeitern die Kontenführung spesenfrei, weil sie einerseits einen Anreiz schaffen wolle, dass die Mitarbeiter ihr die Kontenführung anvertrauten, andererseits sollten den Mitarbeitern damit die "Unannehmlichkeiten" abgegolten werden, ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse gegenüber dem Arbeitgeber (und auch anderen Mitarbeitern) offen zu legen. Diese Unannehmlichkeiten bestünden bei der Kontenführung durch eine andere Bank nicht und reduzierten einen allenfalls bestehenden Vorteil zusätzlich, sodass im Ergebnis bestenfalls eine nicht zu versteuernde "Aufmerksamkeit" verbleibe.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung im Instanzenzug keine Folge.
Nach "übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung" - so die Ausführungen der belangten Behörde im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides - sei der übliche Mittelpreis des Verbrauchsortes im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG 1988 jener Betrag, den der Steuerpflichtige hätte aufwenden müssen, um sich die geldwerten Güter am Verbrauchsort im freien Verkehr zu beschaffen. In diesem Zusammenhang stelle sich die Frage, ob der "übliche Mittelpreis des Verbrauchsortes" jener Betrag sei, den die (ehemaligen) Dienstnehmer hätten aufwenden müssen, um diese Leistungen bei einer anderen Bank zu erhalten (so die Auffassung der Beschwerdeführerin), oder ob es sich dabei um jenen Betrag handle, den die Beschwerdeführerin ihren Kunden, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihr gestanden seien, für die angesprochenen Leistungen in Rechnung gestellt habe. Die belangte Behörde schließe sich dazu dem Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom , VI R 123/00, BStBl. II 2002, 230, zur Bestimmung des § 8 Abs. 2 Satz 1 des deutschen EStG an, aus dessen Begründung ihrer Ansicht nach bezogen auf den Beschwerdefall hervorgehe, dass als üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes nach § 15 Abs. 2 EStG 1988 jener Betrag heranzuziehen sei, den die Beschwerdeführerin ihren Kunden, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihr gestanden seien, für Leistungen verrechnet habe, die sie ihren (ehemaligen) Mitarbeitern unentgeltlich erbracht habe. Zum Ansatz dieses Betrages in Höhe von 72 EUR (pro Dienstnehmer und Kalenderjahr) sei zwar in der Berufung zutreffend eingewendet worden, dass dessen Ermittlung aus dem Prüfungsbericht nicht ersichtlich sei, von der belangten Behörde durchgeführte ergänzende Erhebungen hätten jedoch ergeben, dass dieser Betrag auch einem mängelfreien Schätzungsverfahren entspreche, wobei die Beschwerdeführerin dem Schätzungsergebnis "nicht substantiiert entgegen getreten" sei. Der Betrag von 72 EUR pro Dienstnehmer und Kalenderjahr sei daher als üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG 1988 anzusehen.
Zur Frage, ob im Beschwerdefall ein steuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliege, habe die Beschwerdeführerin in der Berufung weiters vorgebracht, dass auch andere Kunden (ca. 24 %) in den Genuss einer unentgeltlichen Kontoführung gelangten, somit der "Vorteil" nicht ausschließlich den (ehemaligen) Mitarbeitern vorbehalten und damit nicht steuerbar sei. Unstrittig sei nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens (u.a. dem Vorbringen in der Berufungsverhandlung), dass die unentgeltliche Kontoführung nicht ausschließlich Dienstnehmern vorbehalten sei, sondern auch anderen Kunden offen stehe. In den Genuss einer unentgeltlichen Kontoführung gelangten - neben den Mitarbeitern - jedoch nur einzelne Kunden auf Grund gezielter Preisverhandlungen, wobei die Beschwerdeführerin ihre Entscheidung - entgeltliche oder unentgeltliche Kontoführung - anhand der Quantität und Qualität der Produkte treffe. Da bei der Bewertung geldwerter Vorteile gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 nur die Preisnachlässe zu berücksichtigen seien, die im "normalen" Geschäftsverkehr "üblicherweise" eingeräumt würden, stehe der Umstand, dass die Beschwerdeführerin auch Nichtdienstnehmern (auf Grund gezielter Preisverhandlungen) die angesprochenen Vorteile einräume, der Beurteilung, dass bei den Dienstnehmern steuerpflichtige Vorteile aus dem Dienstverhältnis vorlägen, nicht entgegen. Dass im Beschwerdefall den (ehemaligen) Dienstnehmern der Vorteil nur auf Grund ihres Dienstverhältnisses zugewendet werde, stehe für die belangte Behörde außer Zweifel und werde insoweit von der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten.
Das Vorbringen, wonach die Beschwerdeführerin ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse daran habe, dass die (ehemaligen) Mitarbeiter ihre Konten bei ihr und nicht bei einer Konkurrenzbank führten, habe die Beschwerdeführerin in der Berufungsverhandlung noch durch Hinweise auf die "interne bzw. externe Revision" ergänzt. Weiters habe sie das überwiegende betriebliche Interesse damit begründet, dass die Dienstnehmer bei Aufnahme ihrer Beschäftigung Verpflichtungserklärungen unterschreiben müssten, in denen es heiße, dass die Mitarbeiter die eigenen Finanzangelegenheiten grundsätzlich über die Beschwerdeführerin abzuwickeln hätten.
Das Vorliegen eines "(ganz) überwiegenden Interesses des Arbeitgebers (der (Beschwerdeführerin)) an der Entgeltbefreiung für Mitarbeiterkonten" stehe nach Auffassung der belangten Behörde der Qualifizierung als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis allerdings für sich allein nicht entgegen. Die Beurteilung eines Preisnachlasses (hier: die gänzliche Entgeltbefreiung) als nicht steuerbar würde nämlich die Ausschließlichkeit des Interesses des Arbeitgebers derart voraussetzen, dass ein für den Dienstnehmer aus der Entgeltbefreiung resultierender Vorteil schlechthin nicht bestünde. Der Qualifizierung als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis stehe auch nicht entgegen, dass die Dienstnehmer verpflichtet seien, ihre eigenen Finanzangelegenheiten grundsätzlich über die Beschwerdeführerin abzuwickeln. Von einem ausschließlichen Arbeitgeberinteresse könne in Anbetracht des Umstandes, dass die Beschwerdeführerin ihre Leistungen grundsätzlich entgeltlich erbringe, nach Auffassung der belangten Behörde keine Rede sein. Ein (überwiegendes) Arbeitgeberinteresse an der (unentgeltlichen) Vorteilszuwendung stehe damit der Beurteilung, dass steuerpflichtige Vorteile aus dem Dienstverhältnis vorlägen, nicht entgegen. Zum Vorbringen, wonach Kleinstmengen zu vernachlässigen seien bzw. im Beschwerdefall allenfalls eine nicht zu versteuernde "Aufmerksamkeit" verbleibe - im Beschwerdefall gehe es um die Versteuerung eines geldwerten Vorteils in Höhe von 72 EUR pro Dienstnehmer und Kalenderjahr (bzw. 6 EUR pro Dienstnehmer und Lohnzahlungszeitraum) -, sei zu sagen, dass dem EStG 1988 keine derartige Geringfügigkeitsgrenze oder Steuerbefreiung zu entnehmen sei.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer mit einer Replik beantworteten Gegenschrift (sowie einer "ergänzenden Vorlage" der Beschwerdeführerin) erwogen:
Nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) u.a. Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis.
Nach § 15 Abs. 1 EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 zufließen.
Geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) sind gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 (der sich im Übrigen vom Wortlaut her von dem im angefochtenen Bescheid angesprochenen § 8 Abs. 2 Satz 1 des deutschen EStG unterscheidet, vgl. z.B. Doralt , EStG14, § 15 Tz 38) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen.
Mit dem Ansatz eines Sachbezugswertes im Sinne des § 15 EStG 1988 wird der Vorteil erfasst, der darin besteht, dass sich der Dienstnehmer jenen Aufwand erspart, der ihm erwachsen würde, wenn er für die Kosten einer vergleichbaren Leistung aus eigenem aufkommen müsste (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0078).
Für den Fall eines (erheblichen) betrieblichen Interesses an einer Vorteilsgewährung liegt nach der ständigen ertragsteuerrechtlichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dann kein geldwerter Vorteil im Sinne des § 15 EStG 1988 vor, wenn die Inanspruchnahme im "ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers" liegt (vgl. zuletzt das hg. Erkenntnis vom , 2009/13/0157, mwN). Die Beurteilung der strittigen kostenlosen Kontoführung als nicht steuerbar setzte damit die Ausschließlichkeit des Interesses des Arbeitgebers an dieser Kontenführung derart voraus, dass nach der Lage des konkreten Einzelfalles für den Arbeitnehmer ein aus der kostenfreien Führung des Mitarbeiterkontos resultierender Vorteil schlechthin nicht bestand (vgl. in diesem Sinne z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 97/13/0100, und vom , 99/15/0101, VwSlg 7821/F).
Das Bestehen eines "(ganz) überwiegenden", somit offenkundig auch eines erheblichen betrieblichen Interesses an der entgeltfreien Führung der Mitarbeiterkonten bei der Beschwerdeführerin wird von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid nicht in Abrede gestellt (vgl. in diesem Sinne auch das hg. Erkenntnis vom , 2012/08/0164, RdW 2014/240, 212, zur sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung der kostenlosen Konten von Bankmitarbeitern). Die belangte Behörde räumt in der Gegenschrift zum Beschwerdevorbringen, wonach "eine große Zahl von Banken Kunden schon seit Jahren kostenlose bzw. erheblich preisreduzierte Gehaltskonten anbieten, die unseren Mitarbeiterkonditionen entsprechen", ein, dass sie diesen Umstand keineswegs übersehen habe. Wäre damit den Mitarbeitern aber auch (alternativ) bei anderen Geldinstituten eine vergleichbare entgeltfreie Kontenführung ohne weiteres möglich gewesen, kann damit schon deshalb nicht mehr gesagt werden, dass die (verpflichtende) entgeltfreie Kontenführung bei der Beschwerdeführerin für die Mitarbeiter einen Vorteil schlechthin bedeutet hat. Es kann damit im Sinne der zuvor erwähnten Erkenntnisse von einem ausschließlichen Interesse der Beschwerdeführerin an der Führung der kostenfreien Mitarbeiterkonten ausgegangen werden, sodass keine steuerbaren Einnahmen (geldwerten Vorteile) im Sinne des § 15 EStG 1988 vorlagen.
Der angefochtene Bescheid war damit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am