VwGH vom 31.07.2013, 2010/13/0003
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, Mag. Novak, Dr. Sutter sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des F in M, vertreten durch Ernst Young, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft m.b.H. in 1220 Wien, Wagramer Straße 19, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/3015- W/09, in der Fassung des Berichtigungsbescheids vom , betreffend Einkommensteuer 2007, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.326,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer wurde von seinem österreichischen Arbeitgeber, der B AG, vom bis zum zur U S.p.A. nach Italien entsandt. Der Beschwerdeführer behielt während dieses Zeitraums seinen Wohnsitz in Österreich bei.
In der Einkommensteuererklärung für 2007 erklärte der Beschwerdeführer steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 60.571,44 EUR und beantragte die Anrechnung der in Italien entrichteten Steuer in Höhe von 12.224,57 EUR. Mit Einkommensteuerbescheid vom setzte das Finanzamt die steuerpflichtigen Einkünfte für 2007 mit 138.705,43 EUR fest, wobei es bestimmte Einkünfte mehrfach erfasste. So wurden nicht nur die Einkünfte aus dem berichtigten Lohnzettel der B AG für 2007, sondern auch jene aus dem ursprünglichen Lohnzettel für 2007 sowie die ausländischen Einkünfte, die bereits im berichtigten Lohnzettel enthalten waren, dem Einkommensteuerbescheid 2007 zu Grunde gelegt. Die in Italien entrichtete Steuer wurde im Einkommensteuerbescheid 2007 auf die zu entrichtende Einkommensteuer erklärungsgemäß angerechnet.
Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer Berufung und beantragte die Kürzung der zu Unrecht mehrfach angesetzten steuerpflichtigen Einkünfte.
Mit Ergänzungsersuchen vom und wurde der Beschwerdeführer seitens des Finanzamts zur Vorlage der Entsendungsvereinbarung und zur Beantwortung weiterer Fragestellungen zur Beurteilung der Anrechenbarkeit der italienischen Steuer ersucht.
In dem an die belangte Behörde gerichteten Vorlagebericht merkte das Finanzamt an, dass die Anrechnung einer zu Unrecht erhobenen italienischen Einkommensteuer Streitpunkt wäre.
Mit Berufungsentscheidung vom wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und sprach aus, dass der angefochtene Bescheid unverändert bleibe. Während die belangte Behörde in der Begründung des Bescheids klar zum Ausdruck brachte, dass ihrer Ansicht nach eine Anrechnung der in Italien entrichteten Steuer zu unterbleiben habe, bestätigte sie durch den - im Widerspruch zur Bescheidbegründung stehenden - Spruch im Ergebnis die Anrechnung der ausländischen Steuer. Weiters hielt sie durch die Abweisung der Berufung die Mehrfacherfassung der Einkünfte aufrecht.
In einer Eingabe an die belangte Behörde machte der Beschwerdeführer diese auf die schon in der Berufung aufgezeigte mehrfache Ansetzung der Einkünfte aufmerksam. Daraufhin änderte die belangte Behörde mittels Berichtigungsbescheid gemäß § 293 BAO vom den Spruch der Berufungsentscheidung dahingehend ab, dass der Berufung teilweise Folge gegeben und der Einkommensteuerbescheid 2007 abgeändert wurde. Der Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Einkünfte wurde um die zu Unrecht mehrfach erfassten Einkünfte gekürzt und mit 60.571,44 EUR festgesetzt. Darüber hinaus wurde durch den Berichtigungsbescheid erstmals die Anrechnung der in Italien entrichteten Steuer - durch Festsetzung des anrechenbaren Steuerbetrags mit 0,00 EUR (in dem, einen Spruchbestandteil bildenden, Berechnungsblatt) - versagt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:
Nach § 293 BAO kann die Abgabenbehörde in ihrem Bescheid unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche Unrichtigkeiten berichtigen. Nach ständiger hg. Judikatur tritt ein solcher berichtigender Bescheid jedoch nicht an die Stelle des fehlerhaften Bescheids (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 95/15/0088, und vom , 2009/15/0104).
Der Berichtigungsbescheid ist mittels Beschwerde vor dem VwGH anfechtbar. Diese kann sich jedoch in der Regel nur gegen die Zulässigkeit der Berichtigung und nicht auch gegen den berichtigten Bescheid selbst richten (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom , 95/15/0088).
Nur ausnahmsweise, nämlich wenn erst aus der berichtigten Fassung des Bescheids zu erkennen ist, dass oder in welchem Ausmaß dieser einen Eingriff in die Rechte oder rechtlichen Interessen des Beschwerdeführers bedeutet, besteht die Möglichkeit, in einem Rechtsmittel innerhalb der Rechtsmittelfrist gegen den Berichtigungsbescheid nicht nur die Überprüfung der Zulässigkeit der Berichtigung, sondern auch die Überprüfung des Bescheids in seiner berichtigten Fassung zu begehren (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 278/74, VwSlg. 4706/F, vom , 98/14/0228, und vom , 2002/14/0021, 0066, sowie Ritz , BAO4, § 293 Tz 22).
Der Beschwerdeführer erachtet sich in seinem Recht auf rechtmäßige Anwendung der Art. 3 Abs. 2, Art. 15. Abs. 2 und Art. 23 Abs. 3 DBA-Italien, insbesondere durch die nicht gewährte Anrechnung der ausländischen Steuer in Höhe von 12.224,57 EUR verletzt.
Wenn die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift ausführt, dass die Bescheidberichtigung im Interesse des Beschwerdeführers und ohne Eingriff in dessen Rechte erfolgt sei und daher die Beschwerde mangels Beschwer gemäß § 273 BAO zurückzuweisen wäre, so kann dem nicht gefolgt werden.
Durch den Berichtigungsbescheid hat die belangte Behörde zwar die irrtümlich doppelt erfassten ausländischen Einkünfte sowie die unrichtige Berücksichtigung zweier Lohnzettel zu Gunsten des Beschwerdeführers richtig gestellt. Darüber hinaus hat die belangte Behörde jedoch auch den Spruch des Bescheids zu Lasten des Beschwerdeführers geändert, indem sie die Anrechnung der in Italien entrichteten Steuer versagt hat. Durch den Berichtigungsbescheid vom wurde der Spruch des Bescheids vom daher auch in einer erstmals in die Rechtssphäre des Beschwerdeführers eingreifenden Weise abgeändert. Da die Änderung einen Punkt betraf, der bis dahin nicht zu bekämpfen war, richtet sich die Beschwerde in rechtlicher Hinsicht erkennbar gegen den Bescheid vom in der Fassung des Berichtigungsbescheids vom .
Mit dem hg. Erkenntnis vom , 2009/13/0031, auf dessen nähere Begründung gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen wird, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA-CSSR (der wörtlich Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA-Italien, BGBl. Nr. 125/1985, entspricht) für einen in Österreich ansässigen Arbeitnehmer mit Einkünften aus einer in der Slowakei ausgeübten Tätigkeit das ausschließliche österreichische Besteuerungsrecht davon abhängig macht, dass "die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden", der nicht in der Slowakei ansässig ist. Der Begriff des - wirtschaftlichen - Arbeitgebers ist dabei im Rahmen des DBA-Rechts abkommensautonom - und nicht nach nationalem Recht - zu interpretieren, sodass auch im angefochtenen Bescheid vom , der davon ausgeht, dass die Definition des in Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA-Italien verwendeten Arbeitgeberbegriffs nach innerstaatlichem Recht zu interpretieren sei, die Rechtslage verkannt wurde.
Der angefochtene Bescheid war daher (in seiner berichtigten Fassung) gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am