VwGH vom 28.05.2008, 2005/15/0167

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des H F in G, vertreten durch Graf, Maxl & Pitkowitz Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Stadiongasse 2, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 10. Oktober 2005, GZ. RV/0291- G/03, betreffend u.a. Einkommensteuer 1994, 1995 und 2000, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1.1.1. Der Beschwerdeführer erklärte in seinen Einkommensteuererklärungen für 1994 und 1995 Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen. In einer Beilage zu diesen Erklärungen machte er bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit, nämlich aus der Konsulententätigkeit für die MAG-Maschinen- und Apparatebau GmbH, Zinsen für ein Darlehen zum Erwerb von MAG-Aktien in Höhe von S 1,403.377,-- (1994) und S 1,405.275,-- (1995) als Betriebsausgaben geltend. Als Eventualantrag machte er 12 % "pauschale Ausgaben" von den Einnahmen geltend.

1.1.2. Das Finanzamt verweigerte bei den Einkünften aus Konsulententätigkeit den Abzug der Darlehenszinsen für den Erwerb der Aktien, weil Aktienkäufe im Privatvermögen steuerlich nicht beachtlich seien.

1.1.3. In der Berufung gegen diese Bescheide führte der Beschwerdeführer aus, er habe Aktien von jenem Unternehmen erworben, als dessen Konsulent er Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit bezogen habe. Im Jahre 1992 habe die V & N-AG einen Anteil an jenem Unternehmen in der Höhe von 51 % gehalten und habe dieses Aktienpaket im selben Jahr abstoßen wollen. Um zu verhindern, dass es durch einen Verkauf an einen Dritten zu einer feindlichen Übernahme des Unternehmens komme, habe sich der Beschwerdeführer gezwungen gesehen, die Aktien selbst zu erwerben. Hätte er dies nicht getan, wäre er vom neuen Mehrheitseigentümer zweifellos als Vorstand abgesetzt worden und hätte somit seine Konsulententätigkeit verloren. Der Aktienerwerb sei notwendiges Mittel zur Sicherung der Einkünfte gewesen und sei somit betrieblich veranlasst gewesen. Um dieses große Aktienpaket erwerben zu können, sei er gezwungen gewesen, ein Darlehen aufzunehmen. Die Zinsen dieses Darlehens seien in den Erklärungen als Betriebsausgaben angesetzt worden.

1.1.4. In den Berufungsvorentscheidungen, mit denen die Berufungen als unbegründet abgewiesen wurden, führte das Finanzamt aus, die Darlehenszinsen für den Erwerb von Aktien einer AG, bei welcher der Beschwerdeführer als Vorstand tätig sei, stellten keine Betriebsausgaben dar. Die Vermeidung der drohenden Absetzung als Vorstand stelle eine Folge des Aktienkaufes dar. Der Aktienkauf selber sei jedoch als private Vermögensbildung zu bewerten.

1.1.5. Im Vorlageantrag wies der Beschwerdeführer darauf hin, dass sein Anteil am Grundkapital der AG nur 7,05 % betragen habe und daraus schon ersichtlich sei, dass die Erhaltung der Einnahmen aus dem Managervertrag im Vordergrund gestanden sei.

1.2.1. In der Einkommensteuererklärung für 2000 erklärte der Beschwerdeführer Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus Gewerbebetrieb. In einer Beilage machte er unter dem Titel "außergewöhnliche Belastung 2000" die Aufwendungen für die Tilgung und die Zinsen zum 20. Dezember und 22. Dezember 2000 im Gesamtbetrag von S 1,211.473,-- geltend. Mit gesondertem Schreiben vom 24. Mai 2002 führte der Beschwerdeführer dazu aus, die außergewöhnliche Belastung betreffe die Zinsen und die Rückzahlung eines Darlehens, das er auf Grund einer schlagend gewordenen Haftung aufgenommen habe. Er sei als Vorstand der E-AG schon vor Jahren gezwungen gewesen, eine persönliche unbegrenzte Haftung für deren Kredite zu übernehmen. Die Haftungsübernahme sei für ihn deshalb unausweichlich gewesen, weil er andernfalls seine Einkunftsquelle zur Gänze verloren hätte. Nur auf Grund der persönlichen Haftungsübernahme hätten die Banken einer existenziell notwendigen weiteren Finanzierung der AG zugestimmt. Die bisherige Produktion sei aber - wie sich insbesondere seit dem EU-Beitritt Österreichs herausgestellt habe - auf Dauer in der Betriebsgröße der AG ohne internationale Anbindung nicht mehr gewinnbringend zu führen gewesen. Der Beschwerdeführer sei daher genötigt gewesen, sich als Vorstand zurückzuziehen, um einen von den Banken vehement geforderten Sanierungskurs einzuschlagen. Das neue Management habe den Fortbestand der Gesellschaft durch Veräußerung der Produktion gesichert. Um die nachhaltige Sicherung des Fortbestandes zu gewährleisten, sei darüber hinaus eine substanzielle Entschuldung der Gesellschaft notwendig gewesen. Auf Grund der Kapitalsituation der AG hätten die Banken einem substanziellen Schuldnachlass nur unter der Bedingung zugestimmt, dass die seinerzeit vom Beschwerdeführer übernommene Sicherstellung schlagend würde. Im Rahmen eines Entschuldungsvertrages mit den Banken habe er S 12 Mio. der E-AG-Schulden privat abdecken müssen. Dazu habe er ein Darlehen aufgenommen. Sowohl zum Zeitpunkt der Einräumung der Sicherheiten als auch zum Zeitpunkt der Schuldübernahme habe er sich in einer eklatanten Zwangslage befunden. Die Voraussetzungen des § 34 EStG 1988 seien daher gegeben.

In einem Schreiben vom 15. November 2002 betreffend Anerkennung von nachträglichen Werbungskosten führte der Beschwerdeführer dazu aus, in der schwierigen wirtschaftlichen Situation Anfang der 90er Jahre sei zur Sicherung der E-AG ein beträchtlicher Zuschuss von Kapital notwendig gewesen. Ein wichtiger Schritt sei durch die Gründung der atypisch stillen Gesellschaft E-GmbH und Mitgesellschafter gesetzt worden. Anlässlich dieser Beteiligung habe sich der Beschwerdeführer nahezu gänzlich aus der Gesellschafterebene zurückgezogen. Einem in den folgenden Jahren nötigen zusätzlichen Zufluss von Fremdkapital hätten die Hauptgläubigerbanken nur bei einer privaten unbegrenzten Haftung des Beschwerdeführers zustimmen wollen. Der Beschwerdeführer sei zwar nicht der einzige Geschäftsführer gewesen, aber der Einzige, für den eine unbegrenzte Haftung auf Grund seines damaligen Privatvermögens in Frage gekommen sei. Zum anderen sei er auf Grund seines Alters (im Jahr 1991 sei er 59 Jahre alt gewesen) genötigt gewesen, seine Geschäftsführerposition abzusichern, weil er zu diesem Zeitpunkt keine annähernd adäquate Position in einem anderen Unternehmen hätte erreichen können. Er habe daher diese persönliche gesamtschuldnerische Haftung auf sich genommen, um seine Einkunftsquelle nicht zu verlieren.

Im Zuge der bereits bekannt gegebenen Sanierung der E-AG habe der Beschwerdeführer gemäß Bankvereinbarung vom 28. Juni 2000 rund S 12 Mio. Schulden der E-AG tatsächlich privat abdecken müssen. Für den Beschwerdeführer sei diese Vereinbarung entscheidend gewesen, weil er durch diese begrenzte Schuldübernahme aus seiner, in früheren Jahren in seiner Funktion als Geschäftsführer der damaligen E-GmbH eingegangenen gesamtschuldnerischen Haftung für die E-AG entlassen worden sei. Wäre diese unbegrenzte Haftung schlagend geworden, wäre der Privatkonkurs unausweichlich gewesen.

In Ergänzung des bisherigen Antrages, die Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen, stelle er den Antrag auf Anerkennung der Rückzahlungen (Tilgung und Zinsen) als nachträgliche Werbungskosten im Zusammenhang mit der Absicherung der jahrelangen Einkünfte aus Geschäftsführungs- bzw. Vorstandstätigkeit.

1.2.2. Das Finanzamt versagte diesen Aufwendungen die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung. In der Begründung dazu wird ausgeführt, wenn ein Gesellschafter als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahle, ohne bei ihr Rückgriff nehmen zu können, handle es sich um Kapitalanlagen, deren Verlust einkommensteuerlich nicht berücksichtigt werden könne. Es seien lediglich die mit den Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen, nicht aber die dem Vermögensstamm betreffenden Ausgaben zu erfassen. Das Schlagendwerden einer Bürgschaft sei in der Regel im Gesellschaftsverhältnis begründet und als verdeckte Einlage anzusehen. Der sekundäre Effekt der Sicherung der Geschäftsführerbezüge werde von der verdeckten Einlage überlagert, sodass ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht komme.

Der Beschwerdeführer habe entsprechend den Steuererklärungen in den letzten Jahren Aktien der E-AG besessen. Er sei ab Mai 1986 handelsrechtlicher Geschäftsführer der E-GmbH bis zu deren Umwandlung in eine AG gewesen. Danach sei er Vorstand der E-AG bis Oktober 1997 gewesen. Weiters sei er bis 1998 Komplementär der F-GmbH & Co KG (Kapitalanteil 47,31 %) gewesen, die ihrerseits Gesellschafter der E-GmbH gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe über die AT-Liegenschaftsverwaltungs-Treuhand-GmbH als Treuhänder zwei Einlagen über je S 3 Mio. geleistet. Es stehe daher außer Frage, dass die Schuldübernahme in erster Linie in der Gesellschafterstellung verursacht gewesen sei.

1.2.3. In der Berufung vom 24. Juni 2003 führte der Beschwerdeführer aus, die Schuldübernahme sei primär in der Sicherung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit begründet und nicht in der Gesellschafterstellung. Nach Wiederholung seiner Ausführungen in den Schreiben vom 24. Mai 2002 und vom 15. November 2002 beantragte er die Anerkennung der nachträglichen Werbungskosten, weil die Haftungsübernahme zweifellos beruflich veranlasst gewesen sei. Diese wirtschaftlich in der Absicherung seiner Position als Geschäftsführer begründete Haftungsübernahme sei im Jahr 2000 schlagend geworden.

2. Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen - soweit für das Beschwerdeverfahren von Bedeutung - als unbegründet ab. In der Begründung stellte sie zunächst umfassend das Verwaltungsgeschehen dar. Sodann führte sie im Erwägungsteil zu den strittigen Punkten Folgendes aus:

a) Darlehenszinsen für den Erwerb von Aktien an der MAG-Maschinen- und Apparatebau-AG:

Der Beschwerdeführer sei laut Übergabe- und Übernahmevertrag vom 16. Oktober 1992 Eigentümer von Inhaberaktien der genannten AG im Nominale von S 21,879.000,-- geworden. Nach Punkt III dieses Vertrages habe sich der Beschwerdeführer verpflichtet, den Übergabepreis von S 28,538.000,-- spätestens am 31. Oktober 1995 an den Übergeber auf dessen Konto zu überweisen und bis zur Bezahlung mit 5 % per anno zu verzinsen. Im Punkt IV sei festgelegt, dass der Beschwerdeführer zur Sicherung der Kaufpreiszahlung die Aktien verpfände, wobei von der Verpfändung sämtliche vermögensrechtlichen Ansprüche, die mit dem Eigentum an den Aktien verbunden seien, umfasst seien.

Laut Begleitschreiben der V & N AG erlösche das Pfandrecht "pro rata Zahlung des Kaufpreises" und gehe das Verfügungsrecht ebenfalls entsprechend den geleisteten Zahlungen an den Beschwerdeführer über. Sämtliche Aktionärsrechte gingen laut Begleitschreiben zum Übergabe- und Übernahmevertrag an den Beschwerdeführer mit Wirkung vom 1. Jänner 1992 über. Dies sei hinsichtlich der zur Ausschüttung kommenden Dividenden im Punkt XI des Vertrages festgehalten worden.

Mit den am 26. Oktober 1995 abgeschlossenen Kaufverträgen habe der Beschwerdeführer schließlich das von ihm erworbene Aktienpaket an sechs Gesellschafter um S 28,538.000,-- veräußert.

Auf Basis dieser Vertragsgestaltung vermöchten sämtliche Versuche des Beschwerdeführers, die Vereinbarung dahingehend zu interpretieren, dass das Aktienpaket von ihm nur aus formellen Gründen erworben worden wäre, nicht zu überzeugen. Weder die zur Sicherung der Zahlungen erfolgte Verpfändung der Aktien noch die Einschränkung der Verfügungsmacht entsprechend den geleisteten Zahlungen änderten etwas am Erwerb der Aktien und somit einer privaten Kapitalanlage durch den Beschwerdeführer. Dies gelte auch für die Vertragsklausel, wonach dem Beschwerdeführer für die Stundung des Kaufpreises Zinsen verrechnet würden.

Selbst wenn man der Interpretation des Beschwerdeführers hinsichtlich des "wirtschaftlichen Gehaltes" der gegenständlichen Vereinbarung folgen würde, wonach der Aktienerwerb dem Beschwerdeführer nur dazu gedient hätte, mittelfristig seine "Managerposition abzusichern", bliebe für eine steuerliche Berücksichtigung der Zinsen bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit kein Platz. Diese "Absicherungsmaßnahme" wäre nämlich bloß Folge des Aktienkaufes, könnte aber die grundsätzliche Eignung der angeschafften Aktien als Instrument der privaten Vermögensbildung nicht beseitigen. Auch der Umstand, wonach es auf Grund der wirtschaftlichen Situation der Firmengruppe klar gewesen sei, dass es zu keinen Dividenden oder sonstigen Vermögensvermehrungen hätte kommen können, ändere nichts daran, dass es sich bei dem Aktienerwerb primär um eine Maßnahme der Schaffung einer privaten Kapitalanlage gehandelt habe. Dem Hinweis des Beschwerdeführers, der geringe Anteil am Grundkapital der AG mache deutlich, dass für ihn die Erhaltung der Einnahmen aus dem Managementvertrag im Vordergrund gestanden sei, sei entgegenzuhalten, dass der Anteil am Grundkapital nicht entscheidungsrelevant sei. Auch aus dem Hinweis des Beschwerdeführers, wonach die Finanzierungskosten betragsmäßig weit niedriger gewesen wären als die von ihm erklärten Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit als Konsulent bei der AG sowie die von der E-AG lukrierten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, könne für seinen Standpunkt nichts gewonnen werden. Die vom Beschwerdeführer lukrierten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der E-AG stünden mit den Finanzierungskosten des Aktienpaketes an der MAG-AG in keinem Zusammenhang. Die Höhe der durch den Aktienkauf mittelbar gesicherten selbständigen Einkünfte bei der MAG-AG sei kein Kriterium für die Zulässigkeit des Abzuges der Zinsen als Betriebsausgaben. Es solle jedoch nicht unerwähnt bleiben, dass der Beschwerdeführer, während er Eigentümer des Aktienpaketes gewesen sei, Zinsen für 1993 in Höhe von S 1,459.618,--, für 1994 S 1,403.377,-- und für 1995 S 1,405.275,-- gezahlt habe. Diesen Zahlungen stünden an Einkünften von der MAG-AG jedoch nur insgesamt S 664.352,-- für das Jahr 1993, S 941.389,-- für das Jahr 1994 und S 965.581,-- für das Jahr 1995 gegenüber. Eine Berücksichtigung der Zinsen bei den selbständigen Einkünften würde in diesen Jahren keineswegs - wie der Beschwerdeführer behaupte - zu "erheblichen steuerpflichtigen Einnahmen" führen, sondern hätte sie sogar einen Gesamtverlust von S 1,696.948,-- zur Folge gehabt. Die vom Beschwerdeführer angestrebte Berücksichtigung der mit der Finanzierung einer privaten Vermögensanlage zusammenhängenden, bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht abzugsfähigen Kosten bei einer anderen Einkunftsart würde davon abhängig gemacht werden, ob bzw. welche Funktion der Erwerber in diesem Unternehmen innehabe.

Die steuerliche Berücksichtigung von mit dem Aktienkauf im Zusammenhang stehenden Finanzierungskosten als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit oder als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit sei ausgeschlossen und zwar unabhängig davon, welche Funktion der Steuerpflichtige in jener Aktiengesellschaft innehabe, deren Aktien von ihm übernommen worden seien, und vor allem auch unabhängig vom Beweggrund für den Aktienkauf.

b) Nachträgliche Werbungskosten im Zusammenhang mit einer Haftungsübernahme als ehemaliger Geschäftsführer der E-GmbH:

Der Beschwerdeführer habe eine Reihe von Unterlagen vorgelegt, woraus ein Zusammenhang mit den behaupteten "unbegrenzten" Haftungsübernahmen aus der ehemaligen Geschäftsführertätigkeit, die nunmehr auf Grund der Vereinbarung vom 28. Juni 2000 "schlagend geworden" wäre, dokumentiert werden solle. Dieser Zusammenhang lasse sich jedoch aus den vorgelegten Unterlagen nicht herstellen: