VwGH vom 16.11.2006, 2005/14/0070
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden):
2005/14/0071
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über Beschwerde der B GmbH in H, vertreten durch Mag. Peter Akkad, Rechtsanwalt in 4600 Wels, Hans-Sachs-Straße 6, gegen die Bescheide des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , 1. GZ RV/1639- L/02, betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1999, sowie 2. GZ RV/1640-L/02, betreffend Kapitalertragsteuer 1999, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin, einer Software entwickelnden und vertreibenden GmbH, durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung traf die Prüferin u.a. folgende Feststellungen:
1. Eingangsrechnung vom :
Die Baustoff-GmbH habe der Beschwerdeführerin eine mit datierte Rechnung über eine Vermittlungsprovision gelegt (über netto 205.000 S). Die Vermittlung betreffe ein Grundstück in Traun. Der Kaufvertrag zwischen Herrn R als Verkäufer und der Beschwerdeführerin als Käuferin sei am abgeschlossen worden. Dr. B sei an der Beschwerdeführerin beteiligt und deren Geschäftsführer. Dr. B sei damals auch Geschäftsführer und Gesellschafter der Baustoff-GmbH gewesen. Laut Auskunft der Beschwerdeführerin habe Dr. B die Vermittlungsleistung betreffend den Grundstückskauf erbracht. Da es sich nach Ansicht der Prüferin bei den Vermittlungsleistungen um Leistungen im Rahmen der ordentlichen Geschäftsführertätigkeit des Dr. B für die Beschwerdeführerin gehandelt habe und die Entlohnung des Geschäftsführers für seine Geschäftsführertätigkeit angemessen sei, stelle die Verbuchung und Bezahlung von Eingangsrechnungen ("Scheinrechnungen") einen nicht abzugsfähigen Aufwand dar. Auch der Vorsteuerabzug aus dieser Eingangsrechnung sei nicht gerechtfertigt.
Da diese Eingangsrechnung steuerlich nicht anzuerkennen sei, liege eine verdeckte Ausschüttung gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 an den Gesellschafter-Geschäftsführer vor, was auch zur Vorschreibung von Kapitalertragsteuer führe.
2. Eingangsrechung vom :
Die Baustoff-GmbH habe der Beschwerdeführerin eine mit datierte Rechnung über "eine künftig durchzuführende Maklertätigkeit" gelegt (über netto 280.000 S). Es sei vereinbart worden, für die Auffindung einer Immobilie bis Ende 2004 eine Provision von 5% des Kaufpreises zu gewähren. Als Anzahlung hiefür sei der Betrag von 280.000 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer vereinbart worden. Der Vereinbarung zufolge seien, sollte kein geeignetes Objekt bis zu diesem Zeitpunkt vermittelt worden sein, 50% dieser Anzahlung wieder zu retournieren. Nach Ansicht der Prüferin entspreche diese Vereinbarung nicht den Gepflogenheiten des allgemein wirtschaftlichen Verkehrs, weil es nicht fremdüblich sei, dass Beträge in dieser Höhe (zumindest 140.000 S netto) bezahlt würden, auch wenn dieses Vermittlungsgeschäft nicht zustande komme bzw der Vermittler überhaupt nicht tätig werde. Eine derartige Vorgangsweise finde ihre Begründung allein darin, dass die Baustoff-GmbH und die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowohl auf Gesellschafter- wie auch auf Geschäftsführerebene eng verflochten gewesen seien. Nach Ansicht der Prüferin diene diese Vorgangsweise nur einer Vermögens- bzw Gewinnverlagerung von der Beschwerdeführerin zur Baustoff-GmbH. Der Betrag von 140.000 S plus Umsatzsteuer stelle eine verdeckte verdeckte Gewinnausschüttung dar. Hinsichtlich der restlichen 140.000 S liege eine Anzahlung vor, die im Falle eines Nichtzustandekommens eines entsprechenden Immobilienkaufes rückzuerstatten sei. Bei der Beschwerdeführerin sei dieser Betrag zu aktivieren.
Das Finanzamt erließ - nach Wiederaufnahme der Verfahren - den Prüfungsfeststellungen entsprechende Bescheide betreffend Körperschaft- und Umsatzsteuer 1999. Zugleich zog es die Beschwerdeführerin zur Haftung für auf die verdeckte Gewinnausschüttungen entfallende Kapitalertragsteuer heran.
Gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer sowie Kapitalertragsteuer erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Zur Begründung führte sie aus, die Baustoff-GmbH verfüge durch das entsprechende Fachpersonal über die erforderlichen Fachkenntnisse für Immobiliengeschäfte und sei von der Beschwerdeführerin beauftragt worden, ein "Ertragsobjekt" zu finden. Es seien zahlreiche Objekte begutachtet und letztlich sei auch ein geeignetes Objekt in T ausgewählt und erworben worden. Es sei richtig, dass Dr. B sowohl Geschäftsführer der Berufungswerberin als auch der Baustoff-GmbH gewesen sei. Allerdings hätten beide Gesellschaften einen völlig unterschiedlichen Unternehmensgegenstand. Dr. B verfüge nicht über ausreichende Fachkenntnisse, um ein "Ertragsobjekt" zu bewerten und zu begutachten. Zu diesem Zweck sei bereits seit 1998 Frau Mag. D in der Baustoff-GmbH beschäftigt gewesen. Die Baustoff-GmbH habe tatsächlich alle Aufwendungen, nämlich Lohnkosten, Verwaltungskosten, Kosten der Vertragsentwürfe etc, getragen und dafür eine Vermittlungsprovision verrechnet. Dass Dr. B im jeweiligen Endstadium der Verhandlungen bereits als Geschäftsführer der Berufungswerberin gehandelt habe, sei nur natürlich und ändere nichts am zu Recht verrechneten Vermittlungshonorar. Auf Grund der Rechnung vom habe die Beschwerdeführerin vereinbarungsgemäß 280.000 S netto an die Firma Baustoff-GmbH für das Auffinden eines weiteren Ertragsobjektes bezahlt. Eine Vorauszahlung sei keineswegs unüblich, da die Baustoff-GmbH schon vorher für die Beschwerdeführerin erfolgreich tätig gewesen sei. Um allerdings eine entsprechende Absicherung zu haben, sei bei für den Fall der Erfolglosigkeit eine Rückzahlung von bloß 50% vereinbart worden. Dr. B sei inzwischen nicht mehr Geschäftsführer und Gesellschafter der Baustoff-GmbH. Der neue Geschäftsführer und Gesellschafter sei ebenfalls an diese vertragliche Vereinbarung gebunden und habe diese auch anerkannt.
In ihrer Stellungnahme zur Berufung erklärte die Prüferin, die Beschwerdeführerin habe seinerzeit vorgebracht, die (Vermittlungs)Leistungen seien von Dr. B erbracht worden. Da sich die Beschwerdeführerin nunmehr aber auf die Fachkenntnisse und Fähigkeiten von Frau Mag. D berufen habe, sei diese um entsprechende Auskunft ersucht worden. In der Niederschrift vom habe Frau Mag. D erklärt, dass sie niemals mit der Begutachtung und Bewertung von Immobilien zu tun gehabt habe und dazu auch nicht in der Lage gewesen wäre. Weiters sei sie lediglich zwanzig Stunden pro Monat beschäftigt gewesen und habe ausschließlich zu Hause gearbeitet.
Mit der Berufungsvorentscheidung vom wurde die Berufung abgewiesen, als Begründung auf die Stellungnahme der Prüferin verwiesen und angeführt, dass die Beschwerdeführerin auf diese ihr übermittelte Stellungnahme nicht reagiert habe.
Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag auf Vorlage der Berufungen an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, ohne ein weiteres Vorbringen zu erstatten.
Die belangte Behörde wies mit dem erstangefochtenen Bescheid die Berufung betreffend Körperschaft- und Umsatzsteuer 1999, mit dem zweitangefochtenen Bescheid die Berufung betreffend Kapitalertragsteuer als unbegründet ab. Die Bescheidbegründungen stimmen im Wesentlichen wörtlich überein.
Strittig sei, ob die auf Grund der Rechnungen vom 26. November und geleisteten Zahlungen auf einem steuerlich beachtlichen Vorgang beruhten.
Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang, dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin Dr. B selbst zunächst angegeben habe, die fraglichen Leistungen persönlich ausgeführt zu haben. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung hätten in der Regel Aussagen, welche als erstes gemacht würden, einen höheren Wahrheitsgehalt als spätere. Wenn in der Berufung behauptet werde, der Geschäftsführer Dr. B habe nicht über ausreichende Fachkenntnis verfügt, um die Immobiliengeschäfte anzubahnen, er habe deshalb diese Aufgabe Frau Mag. D als Angestellte der Baustoff-GmbH übertragen, so sei diese Behauptung schon deshalb fragwürdig, weil sie erst im nachhinein aufgestellt worden sei. Sie verliere jedoch jeden Anspruch auf Glaubwürdigkeit auf Grund der Aussage von Frau Mag. D, wonach diese ausschließlich zu Hause und als juristische Beraterin gearbeitet habe sowie aufgrund ihrer Ausbildung nicht in der Lage gewesen wäre, Immobilien zu begutachten und zu bewerten und eine solche Aufgabe auch abgelehnt hätte.
Es werde daher die Feststellung getroffen, dass Dr. B als 75%- iger Eigentümer der Beschwerdeführerin (die restlichen 25% stehen im Eigentum seiner Ehegattin) persönlich ein "Ertragsobjekt" für die Beschwerdeführerin ausgesucht und erworben habe. Es könne davon ausgegangen werden, dass das Finden und Erwerben von Vermögensanlagen zu den Kerntätigkeiten eines Geschäftsführers einer GmbH gehöre. Dazu könne sich der Geschäftsführer allerdings auch eines Dritten bedienen.
Dieser Gedankengang würde der von der Beschwerdeführerin vorgetragenen Argumentationslinie, die Baustoff-GmbH habe für sie Vermittlungs- oder Maklerdienst gegen Entgelt erbracht, entsprechen. Allerdings sei Dr. B nicht nur Mehrheitseigentümer der Beschwerdeführerin, sondern auch Geschäftsführer der Baustoff-GmbH. Im Streitzeitraum sei er an dieser zu 50% beteiligt gewesen.
Um steuerlich anerkannt zu werden, müsste ein Geschäft zwischen der Beschwerdeführerin und der Baustoff-GmbH den von der Judikatur entwickelten Kriterien für Beziehungen zwischen nahen Angehörigen genügen, also nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen sein, einen jeden Zweifel ausschließenden eindeutigen und klaren Inhalt gehabt haben und unter Fremden zu gleichen Bedingungen abgeschlossen worden sein.
Die behaupteten Vereinbarungen hinsichtlich der Rechnung vom hätten sich nur in der "buchtechnischen" Erfassung der Rechnung selbst und der Zahlung der angeblichen Rechnungssumme niedergeschlagen. Außer dem Rechnungsbetrag lägen alle Vertragbestimmungen im Dunklen. Jeder Fremde hätte allein aus Eigeninteresse nicht nur auf ein ausreichend genaues Festlegen des Vertragsgegenstandes, sondern auch auf dessen schriftliches Festlegen bestanden. Berücksichtige man auch noch, dass die behauptete Vereinbarung durch Selbstkontrahieren des Dr. B als Geschäftsführer der einen Gesellschaft mit sich selbst als Geschäftsführer der anderen Gesellschaft zustande gekommen sei, sodass noch strengere Maßstäbe an Publizität und Inhalt gelegt werden müssten, ergebe sich, dass die Vorgänge, die zu der strittigen Rechnung geführt haben, unter dem Aspekt der vertraglichen Beziehungen zwischen nahen Angehörigen nicht anzuerkennen seien.
Ähnliches gelte hinsichtlich der "Vereinbarung" vom . Auch hier liege ein Fall des Selbstkontrahierens vor. Der Inhalt der Vereinbarung sei nur im Nachhinein erkennbar. Es könne nicht völlig ausgeschlossen werden, dass das vorgelegte Schreiben betreffen die Festlegung der Vereinbarung erst zum Prüfungszeitpunkt erstellt worden sei. Der Inhalt der Vereinbarung lasse all jene Klauseln vermissen, welche bei fremdüblichen Maklerverträgen anzutreffen seien, wie etwa Bestimmungen über den möglichen Vertragsrücktritt, Gewährleistung, Fälligkeit und Säumigkeit und so weiter. Genau aus diesem Grund wäre auch ein fremder Immobilienmakler nicht bereit gewesen, außerhalb der branchenüblichen Geschäftsbedingungen einen Vertrag abzuschließen, und fehlten also auch hier die Voraussetzungen, um dieses Geschehen nach den Regeln für Verträge zwischen nahen Angehörigen anerkennen zu können. Am Rande erwähnt sei auch, dass es nicht zu den üblichen Geschäftspraktiken zwischen Fremden gehört, nicht rückzahlbare Vorschüsse zu gewähren.
Nach § 23 Abs 1 BAO seien Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Ein (absolutes) Scheingeschäft liege dann vor, wenn gar kein Rechtsgeschäft beabsichtigt sei und ein gemeinsamer Vorsatz der Beteiligten dafür bestehe, dennoch den Anschein des Abschlusses eines solchen Rechtsgeschäftes zu erwecken.
Aus der Tatsache, dass Dr. B das erste Immobiliengeschäft und die Vorbereitung des zweiten Immobiliengeschäftes selbst durchgeführt habe und solche Geschäfte zu seinen Aufgaben als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin gehörten, dass für diese Tätigkeit jedoch im Namen der Baustoff-GmbH Rechnungen an die Beschwerdeführerin gestellt worden seien und dass diese auf keinen Vereinbarungen beruhten, welche steuerlich anzuerkennen seien, könne darauf geschlossen werden, dass Handlungen vorgenommen worden seien, um Gewinne von der zur Baustoff-GmbH zu verschieben. Dort sollten sie mit Verlustvorträgen ausgeglichen und damit der Besteuerung entzogen werden.
Somit sei vorsätzlich ein Geschäft, nämlich das Vermitteln von Immobilien, vorgetäuscht worden. Liege ein Scheingeschäft vor, seien die tatsächlichen (verdeckten) Vorgänge der Besteuerung zu unterwerfen. Dies sei im konkreten Fall die Tätigkeit des Gesellschaftergeschäftsführers Dr. B für die Beschwerdeführerin zum Erwerb von "Ertragsobjekten" als Vermögensanlage. Daher seien der Beschwerdeführerin aber keinerlei weiteren Kosten für diese Tätigkeit entstanden. Aus den in Rede stehenden Rechnungen könnten Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs 4 EStG 1988 iVm.
§ 7 Abs 2 KStG 1988 nicht geltend gemacht werden.
Zu klären sei allerdings noch, ob in der Bezahlung der Rechnungen eine verdeckte Ausschüttung zu erblicken sei. Entscheidend sei die Doppelstellung des Dr. B als Gesellschaftergeschäftsführer der Beschwerdeführerin und der Baustoff-GmbH. Damit werde das rechtsgrundlose Auszahlen der Rechnungsbeträge an eine Gesellschaft, an welcher der Mehrheitsgesellschaftergeschäftsführer der Beschwerdeführerin als Gesellschaftergeschäftsführer zu 50% beteiligt sei, zu einem Vermögensvorteil, den die Baustoff-GmbH zu Lasten der Beschwerdeführerin erhalten hat. Dabei sei die Absicht des Geschäftsführers beider Gesellschaften darauf gerichtet gewesen, die Steuerlast zu mindern. Diese Zuwendung sei Dr. B als Anteilsinhaber als verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:
In der Beschwerde wird vorgebracht, hinsichtlich des Aussuchens und Auswählens der Immobilien sei Dr. B als Geschäftsführer der Baustoff-GmbH aufgetreten. Zu Unrecht gehe die belangte Behörde davon aus, dass die Vereinbarungen nicht eine hinreichende Publizität aufwiesen. Es seien nämlich die Gesellschafter und die Geschäftsführer beider Gesellschaften (der Beschwerdeführerin und der Baustoff-GmbH) informiert gewesen. Es sei Dr. B als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin gestattet gewesen, sich zum Beschaffen einer Immobilie einer anderen juristischen Person zu bedienen, nämlich der Baustoff-GmbH. Warum die belangte Behörde Dr. B vorsätzliches Handeln unterstelle, nämlich das Vortäuschen eines Geschäftes, bleibe im Dunkeln. Es sei realitätsfern, dass es dem Geschäftsführer einer GmbH verwehrt sei, sich eines Maklers für die Vermittlung von Immobilien zu bedienen. Die Baustoff-GmbH sei in einer Vielzahl von Fällen als Vermittlerin tätig gewesen. Die belangte Behörde erachte die Vereinbarung vom zu Unrecht als unüblich. Bedenke man, das die Baustoff-GmbH längstens über einen Zeitraum von fünf Jahren die geeignete Immobilien zu suchen habe, sei die Provision keinesfalls überhöht.
Die belangte Behörde gehe davon aus, dass Dr. B Scheingeschäfte getätigt habe. Die Beschwerdeführerin habe hinsichtlich der Provisionsrechnung über 205.000 S den Verkäufer des Grundstückes, Herrn R, offen gelegt. Herr R habe mit der Baustoff-GmbH eine schriftliche Vereinbarung getroffen, aus der sich ergebe, dass Dr. B als Geschäftsführer der Baustoff-GmbH und als Realitätenvermittler auf ihn zugekommen sei. Die belangte Behörde hätte Herrn R bei dessen Vernehmung auf dieses Schriftstück hinweisen müssen. Es gebe auch ein Schreiben der Baustoff-GmbH an Herrn R, mit welchem diesem mitgeteilt werde, dass das Anbot zum Grundstücksverkauf angenommen worden sei. Als Verletzung von Verfahrensvorschriften werde auch gerügt, dass die Beschwerdeführerin nicht aufgefordert worden sei, eine Äußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüferin zur Berufung abzugeben.
Mit diesem Vorbringen gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen.
Im angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass den auf Grund der Rechnungen vom 26. November und geleisteten Zahlungen keine Gegenleistungen der Baustoff-GmbH gegenüber gestanden seien. In rechtlicher Hinsicht seien die Zahlungen daher, weil sie eine Gesellschaft begünstigten, an welcher Dr. B, der Gesellschafter der Beschwerdeführerin, beteiligt gewesen sei, verdeckte Ausschüttungen der Beschwerdeführerin an Dr. B. Entgegen dem Beschwerdevorbringen ging die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht davon aus, dass es Dr. B nicht erlaubt gewesen wäre, sich zum Zwecke der Beschaffung von Immobilien der Hilfe Dritter zu bedienen.
In der Berufung hat die Beschwerdeführerin vorgebracht, Dr. B verfüge nicht über ausreichende Kenntnisse für das Immobiliengeschäft, insbesondere nicht über Kenntnisse betreffend Bewertung und Begutachtung von Immobilien. Er habe daher die Baustoff-GmbH und dort Frau Mag. D, eine Mitarbeiterin der Baustoff-GmbH, die über entsprechende Fachkenntnisse verfüge, herangezogen. Das Finanzamt hat in der Folge Frau Mag. D befragt. Diese hat ausgesagt, sie habe niemals eine Tätigkeit im Bereich des Aufsuchens bzw der Bewertung und Begutachtung von Immobilien entfaltet und hätte hiefür auch keine Ausbildung. Diese Aussage von Frau Mag. D hat in die Stellungnahme der Betriebsprüferin vom zur Berufung Eingang gefunden. Entgegen dem Beschwerdevorbringen ist diese Stellungnahme der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerin übermittelt worden (ein entsprechender Rückschein befindet sich im Verwaltungsakt). Obwohl zudem auch in der Begründung der Berufungsvorentscheidung auf diese Stellungnahme der Betriebsprüferin verwiesen wird, hat sich die Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren niemals hiezu geäußert. In Anbetracht dieses Geschehensablaufes kann es nicht als das Ergebnis einer unschlüssigen Beweiswürdigung angesehen werden, wenn die belangte Behröde im angefochtenen Bescheid die Feststellung getroffen hat, dass die Baustoff-GmbH der Beschwerdeführerin keine Vermittlungsleistung erbracht hat, zumal auch in der Beschwerde nicht dargelegt wird, wer diese Leistungen für die Baustoff-GmbH erbracht haben soll. Die Beschwerdehinweise auf eine schriftliche Vereinbarung zwischen dem Verkäufer (Herr R) der Liegenschaft in T und der Baustoff-GmbH betreffend die Vermittlung des Verkaufes und auf Schreiben der Baustoff-GmbH an eben diesen Verkäufer, mit welchen mitgeteilt wird, dass der Kaufvertrag zustande gekommen sei, stellen als für das verwaltungsgerichtliche Verfahren unbeachtliche Neuerungen dar.
In abgabenrechtlichen Belangen sind an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einem die GmbH beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und der Gesellschaft ebenso strenge Maßstäbe anzulegen wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Derartige Abmachungen müssen insbesondere von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten. Diese in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl das hg Erkenntnis vom , 2004/14/0066).
Vor diesem Hintergrund kann es nicht als rechtswidrig erkannt werden, dass sich der angefochtene Bescheid ergänzend auch darauf stützt, in Bezug auf die Rechnung vom habe keine klare Vereinbarung vorgelegen. Als unter Fremden unüblich durfte es die belangte Behörde auch einstufen, dass auf Grund der Rechnung vom Vermittlungsprovision für einen langen Zeitraum vorausbezahlt wurde und diese auch bei Erfolglosigkeit der Vermittlung zur Hälfte dem Vermittler verbleiben sollte.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.
Von der Durchführung einer Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am