§ 94 Ausnahmen von der Abzugspflicht

VO KESt-Erstattung Mutter-TochterGes, BGBl 56/1995

§ 1 Eine Unterlassung des Steuerabzugs im Sinne des § 94a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 ist unzulässig, wenn

§ 2 (1) ¹Ein Mißbrauch im Sinne des § 22 der Bundesabgabenordnung wäre von dem zum Abzug Verpflichteten nur dann nicht zu vertreten, wenn er über eine schriftliche Erklärung der die Kapitalerträge empfangenden Gesellschaft verfügt, aus der die in Abs. 2 angeführten Umstände hervorgehen. ²Überdies dürfen dem zum Abzug Verpflichteten keine Umstände erkennbar sein, die Zweifel an der Richtigkeit dieser Erklärung auslösen.

(2) Schriftliche Erklärungen im Sinne des Abs. 1 müssen folgende Aussagen enthalten:

§ 3 Eine offenkundige verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn der zum Abzug Verpflichtete die verdeckte Ausschüttung bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes insbesondere auf Grund der Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts oder der allgemein zugänglichen Verwaltungspraxis erkannte oder erkennen mußte.

§ 4 (1) ¹Der Nachweis der Voraussetzungen für eine Befreiung vom Kapitalertragsteuerabzug ist durch Unterlagen zu führen, aus denen diese Voraussetzungen jederzeit leicht nachprüfbar sind. ²Der Nachweis darüber, daß die Kapitalerträge einer in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässigen Gesellschaft zufließen, ist nach Maßgabe des Abs. 2 zu führen.

(2) Das Vorliegen der Voraussetzung im Sinne des Abs. 1 zweiter Satz ist folgendermaßen nachzuweisen:

§ 5 Macht der zum Abzug Verpflichtete ein berechtigtes Interesse daran glaubhaft, so kann das für die Erhebung der Kapitalertragsteuer zuständige Finanzamt über dessen Anfrage Auskunft geben, welche Wirkungen sich für seine Stellung als Haftungspflichtiger im Sinne des § 95 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 aus den Bestimmungen des § 94a des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie aus den Bestimmungen der § 1 bis 4 dieser Verordnung ergeben werden.

EStR: Rz 7724 bis Rz 7740a

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

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1. Die Ausnahmen von der Abzugspflicht gem § 94 sind eine „StBefreiung eigener Art“. Sie bedeutet grds keine Befreiung von der ESt bzw der KSt. Umgekehrt wird auch eine StBefreiung nach dem EStG oder dem KStG von der KESt-Pflicht grds nicht berührt (Kofler/Marschner in Achatz ua Unternehmensbesteuerung, 85 ff). Neben den Befreiungen von der KESt nach dem Katalog des § 94 existieren besondere gesetzl Befreiungen für Wohnbauwertpapiere (s § 27 Rz 404) und bestimmte Altanleihen (§ 93 Rz 111 ff). Die Nichtauszahlung von KESt aus InvFonds gem § 58 Abs 2 InvFG 2011 unter bestimmten Voraussetzungen kann als weitere KESt-Befreiung genannt werden (Zehetner KESt im Int StRecht, 62 f; inhaltl § 93 Rz 46 ff). Neben den KESt-Befreiungen sind Ausnahmen von den jeweiligen Tatbeständen zu beachten, die auch zum Entfall des KESt-Abzugs führen (zB bestimmte Depotüberträge; stneutrale Substanzauszahlungen aus Privatstiftungen).

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Der Katalog des § 94 ist ab 1.4.12 in einzelnen Z verändert, weiters wurden Z ergänzt (Z 7 betr Wegzug [va AbgÄG 2011], Z 11 zu InvFonds und Z 13 für beschr StPfl) und gestrichen (Z 7 aF betr junge Aktien und Genussrechte, Z 8 aF betr internationale Finanzinstitutionen [nunmehr § 124b Z 186]), worauf bei den einzelnen Kommentierungen hingewiesen wird. Die Struktur des § 94 ist grds gleich geblieben; die Änderung der Überschrift mit dem BudgBG 2011 (aF: Befreiung von der KESt) bewirkt keine (generelle) inhaltl Neuausrichtung. § 94a wird mit 31.3.12 aufgehoben und – inhaltl grds unverändert – in § 94 Z 2 integriert. Die Befreiung für weiße ImmInvFonds von beschr StPfl (Z 12 aF) wurde mit dem BudgBG 2011 gestrichen, aber als Z 8 mit dem AbgÄG 2011 wieder eingeführt. Der Entfall der KESt gem § 124b Z 186 bei bestimmten Altemissionen wird bei § 93 Rz 111 ff kommentiert.

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2. Die Befreiung von der KESt ist zwingend anzuwenden (Einleitung: „Der Abzugsverpflichtete … hat keine KESt abzuziehen“). Wenn der Abzugsverpflichtete zur Minderung eines persönl Haftungsrisikos dennoch KESt abzieht, ist die KESt dem StPfl zu erstatten; nach dem UFS steht dafür nur ein Antrag gem § 240 Abs 3 BAO, nicht jedoch die VA offen (UFS 24.5.11, RV/0650-S/10).

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Die Ausnahme von der Abzugspflicht der KESt hat einen eigenständigen steuerl Charakter. Str ist, ob der Katalog der StBefreiungen abschließend ausgestaltet ist oder ob bei StFreiheit bzw NichtStbarkeit des Ertrages beim Empfänger generell keine KESt einbehalten werden muss; mE ist bei Nichtzutreffen einer Befreiungsvorschrift jedenfalls KESt abzuziehen (zur Begründung Kofler/Marschner in Achatz ua Unternehmensbesteuerung, 88; ebenso Hohenwarter-Mayr/KapBesteuerung, 40 ff; Q/Sch § 94 Rz 2; Tumpel/KESt, 26 ff; Günther/Paterno/QuSt, 204; EStR 7723a; anders Achatz ÖStZ 89, 252; Zehetner KESt im Int StRecht, 50 ff). Jedenfalls kann es nicht darauf ankommen, ob ein Kapitalertrag nicht stbar oder stfrei ist (Zehetner aaO 54 ff). Eine Entlastung gem DBA ist jedoch bereits an der Quelle nach den Regeln der DBA-EntlastungsVO mögl (EAS 3192 v 12.1.11 zu unbeschr StPfl). Bei fehlender unbeschr StPfl s Rz 91 ff. Ist der Abzug von KESt im konkreten Fall ungewiss bzw str, handelt der Abzugsverpflichtete nach dem BFH zur Vermeidung von Haftungsfolgen pflichtgerecht, wenn er die KESt einbehält und abführt (BFH 3.11.10, I R 98/09).

II. Die Befreiungstatbestände iSv § 94

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1. Die Gläubiger-Schuldner-Identität iSv § 94 Z 1 (keine Änderung ggü aF) kommt insb dann zum Zuge, wenn ein Wertpapieremittent ein von ihm ausgegebenen Wertpapier im eigenen Bestand hat, etwa bei eigenen Aktien einer AG. Die Gläubiger-Schuldner-Identität ist weiters denkbar bei InvFonds, wenn dieser auch Wertpapiere umfasst, die von einem Anteilsinhaber emittiert wurden (EStR 7724; KapVerm-Erlass-Entw, 165; Doralt/Kirchmayr § 94 Rz 7). Die Befreiung für InvFonds setzt voraus, dass die Kreditinstitute die Umstände genau kennen, was mE nur bei Spezial- oder Großanlegerfonds der Fall sein dürfte. Die Identität zw Gläubiger und Schuldner muss in dem Zeitpunkt gegeben sein, in dem bei Nichtbestehen einer Befreiung die StSchuld entstehen würde (EStR 7725).

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2. Beteiligungserträge iSv § 94 Z 2. Mit dem BudgBG 2011 erfährt diese Bestimmung mit Wirkung ab 1.4.12 zwei wesentl Veränderungen: Einerseits wurde der Inhalt des § 94a aF (Dividende an EU-MutterGes) in § 94 Z 2 überführt und geringfügig verändert. Andererseits wurde die schon bisher in Z 2 beheimatete Befreiung für inl Dividenden an inl Körperschaften ausgedehnt, indem das Mindestbeteiligungsausmaß herabgesetzt und auf mittelbare Beteiligungen erweitert wird. Die Zusammenführung von § 94 Z 2 aF und § 94a aF hat seinen Hintergrund darin, dass an die Voraussetzungen einer entspr qualifizierten Beteiligung nunmehr diesselben Anforderungen an die österr TochterGes gestellt werden; allerdings bestehen für Dividenden an ausl Körperschaften weiterhin einschr Vorschriften va im Bereich der Dokumentation. Die VO zu § 94a Abs 2, BGBl 56/1995 wurde bis dato nicht angepasst. Zu vA s Rz 23 ff.

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a) Unionsrechtl Vorbemerkungen. Bei beschr StPfl unterliegen inl Beteiligungserträge gem § 98 Abs 1 Z 5 der inl Besteuerung; der Abzug von KESt ist Tatbestandsvoraussetzung (§ 98 Rz 88 f; bei beschr stpfl Körperschaften iVm § 21 Abs 1 Z 1 KStG). Die ausschüttende KapGes hat daher grds KESt einzubehalten. Der ausl Ges’ter kann jedenfalls auf Grundlage des anwendbaren DBA eine Entlastung von der KESt erreichen; entweder im Wege der Rückerstattung oder im Wege der Entlastung an der Quelle (s § 99 Rz 43 ff zur DBA-EntlastungsVO). aa) Für bestimmte Fälle sieht die Mutter-Tochter-RL der EU eine QuStBefreiung vor (Neufassung: RL v 30.11.11, 2011/96/EU, bis 17.1.12: RL v 23.7.90, 90/435/EWG idF RL v 22.12.03, 2003/123/EG über das gemeinsame StSystem der Mutter- und TochterGes verschiedener Mitgliedstaaten). Die Mutter-Tochter-RL (bis 31.3.12 umgesetzt in § 94a; ab 1.4.12 in § 94 Z 2) oder die DBA können ggf parallel angewendet werden, je nachdem, welche Regelung günstiger erscheint (Loukota/Quantschnigg SWI 95, 52; EAS 2772 v 9.11.06). Gem Art 5 Mutter-Tochter-RL müssen die von TochterGes an ihre MutterGes ausgeschütteten Gewinne „vom StAbzug an der Quelle befreit“ werden. Die Mutter-Tochter-RL setzt damit einen Mindeststandard an QuStBefreiung fest (vgl näher Kofler, MTR-Kommentar). Im Einzelfall ist zu prüfen, ob eine QuSt iSd RL vorliegt (EuGH 24.6.10, C-338/08 Ferrero: keine QuSt, wenn die ausschüttende TochterGes das StSubjekt darstellt). Zu Wechselwirkungen mit der Zinsen-Lizenzgebühren-RL (umgesetzt in § 99a) s Kofler G. DBA und Gemeinschaftsrecht, 927 ff.

Liegt die Geschäftsleitung einer österr KapGes im Ansässigkeitsstaat der MutterGes (doppelt ansässige KapGes), ist die TochterGes nach dem DBA im anderen Staat ansässig. Dies hat zur Folge, dass Gewinnausschüttungen nicht als Dividenden gem Art 10, sondern als Betriebsstättengewinn gem Art 7 OECD-MA zu würdigen sind. § 94 Z 2 ist nicht anwendbar; die vornehmende Entlastung von der KESt kann nach der FV nur auf Grundlage der DBA-EntlastungsVO erfolgen (EAS 2844 v 25.4.07, SWI 07, 275).

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bb) Schranken des AEUV. Eine Entlastung von der KESt kann auch über den Regelungsinhalt der Mutter-Tochter-RL hinaus unionsrechtl geboten sein. Dies ist dann der Fall, wenn Dividenden einer inl TochterGes an eine ausl MutterGes im Unionsgebiet ggü dem Inlandsfall steuerl schlechter gestellt sind und daher eine Diskriminierung nach der Niederlassungsfreiheit gem Art 49 AEUV bzw der Kapitalverkehrsfreiheit gem Art 63 AEUV vorliegt. Diese Problematik besteht auch im österr StRecht, da die KESt auf inl Beteiligungserträge an inl MutterGes – auch wenn die Befreiung von der KESt ggf nicht greift – jedenfalls ohne Einschränkung iRd VA zur KSt angerechnet oder erstattet wird. Österr muss daher im Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit die abgezogene KESt in vergleichbaren Fällen an die ausl EU-Körperschaft auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 94 Z 2 dann erstatten, wenn die Anrechnung der KESt im Staat der MutterGes fehlschlägt (VwGH 23.9.10, 2008/15/0086; krit zum StAbzug selbst Loukota W. in Stefaner/Schragl Beteiligungserträge, 296 f). § 21 Abs 1 Z 1a KStG hat eine innerstaatl Rechtsgrundlage zur Erstattung der KESt an die beschr stpfl MutterGes geschaffen (s Rz 41 ff). Die EuGH-Rspr ist zusammenfassend (ausführl 4. Aufl § 94a Rz 3 f) für Österr so zu verstehen, dass (1) der Abzug der KESt bei Beteiligungen unter 10 % jedenfalls gerechtfertigt ist, da auch inl MutterGes mit KESt belastet sind. (2) Im Regelfall muss die KESt an die ausl MutterGes erstattet werden, da österr MutterGes (bzw inl Betriebsstätten ausl Ges) die KESt iRd VA jedenfalls angerechnet oder erstattet bekommen. (3) Eine Erstattung ist in Österr nur dann nicht geboten, soweit der Ansässigkeitsstaat der MutterGes die KESt gem DBA auf die ausl KSt anrechnet (vgl auch EuGH 20.10.11, C-284/09 Kommission/Deutschland, dazu Kessler/Dietrich DStR 11, 2131; diese Variante dürfte nur einschränkende Bedeutung haben, da die meisten EU-Staaten über ein Befreiungssystem verfügen, Haslinger UFSakt 07, 343). Die Beweislast für die Nichtanrechnung liegt beim StPfl (UFS 26.4.11, RV/0393-F/08, dazu Bilger UFSj 11, 231).

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Soweit eine Ausschüttung an eine ausl EU-KapGes erfolgt, die nach österr Recht als Investmentfonds anzusehen ist, kommt es nach der FV zu keiner Erstattung der KESt an den InvFonds; ggf können die Anteilsinhaber einen Rückerstattungsantrag stellen (EAS 3012 v 22.10.08, SWI 09, 8); bei Beibringung von entspr Nachweisen auf die dahinterstehenden Investoren scheint auch eine Erstattung an den InvFonds mögl (InvFR 54). Der EuGH hat die Ausschüttung einer finnischen Ges an einen luxemburgischen SICAV für unionsrechtswidrig erachtet; allerdings ist hinzuzufügen, dass finnische InvFonds (im Gegensatz zu ihren inl [finnischen] Pendants) von der QuSt befreit sind (EuGH 18.6.09, C-303/07 Aberdeen, Rn 39, 67).

Stellungnahme. Die Anwendung der Mutter-Tochter-RL ist auf InvFonds jedenfalls ausgeschlossen (Aberdeen, Rn 27). Um die Aberdeen-Rspr auf Österr umzulegen, ist zu klären, von welchem Vergleichspaar auszugehen ist: Bei Ausschüttung einer österr KapGes an einen ausl InvFonds bietet sich als innerstaatl Pendant (1) einerseits der Vergleich mit der Auschüttung an eine inl KapGes – dh Abzug von KESt oder Befreiung gem § 94 Z 2, jedenfalls aber Anrechnung der KESt iRd VA zur KSt – oder (2) andererseits der Vgl mit der Ausschüttung an einen österr InvFonds iSd InvFG an – dh jedenfalls Abzug der KESt, eine Anrechnung oder Erstattung der KESt richtet sich aufgrund der Transparenz des InvFonds nach den steuerl Gegebenheiten beim Investor in den InvFonds. Soweit man von der Unionsrechtskonformität der Qualifizierung eines ausl Vehikels als InvFonds iSd § 42 InvFG ausgeht (dazu § 27 Rz 97), scheint die Nichterstattung von KESt an den ausl InvFonds unionsrechtskonform. Soweit jedoch eine Vergleichbarkeit des ausl InvFonds mit einer österr (vermögensverwaltenden) KapGes vorliegt (vgl Aberdeen, Rn 50, wonach die Vergleichbarkeit nicht in allen Facetten vorliegen muss), ist zwar der Abzug von KESt grds gerechtfertigt, es hat aber eine Erstattung an die ausl Ges zu erfolgen (so Ortner/Strobach/FS Rödler, 691; vgl Bayer/Ortner in Achatz ua Unternehmensbesteuerung, 117; s Rz 41 ff).

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cc) Europäischer Wirtschaftsraum. Die Mutter-Tochter-RL ist auf EWR-Staaten, die nicht Mitglied der EU sind, nicht anwendbar; jedoch sind die Grundfreiheiten des EWR-Abkommens zu beachten. Nach der EuGH-Rspr kann eine Befreiung von der KESt zwar vom Nachweis der Erstattungsvoraussetzungen abhängig gemacht werden; ein (gem DBA vorgesehenes) höheres Beteiligungsausmaß zur Befreiung von der KESt ist jedoch nicht zul (EuGH 11.6.09, C-521/07 Kommission/Niederlande, dazu Lang IStR 09, 539; anders BFH 22.4.09, I R 53/07 [Verfassungsbeschwerde zu 2 BvR 1807/09 abgelehnt], wobei offenbar eine Verwechslung zw KSt und KESt vorlag [Schön IStR 09, 555 f]; vgl auch EuGH 20.10.11, C-284/09 Kommission/Deutschland). Weiters stellt fehlende Amtshilfe eine Rechtfertigung für den (ggf diskriminierenden) Abzug von QuSt dar (EuGH 19.11.09, C-540/07 Kommission/Italien).

Die Kapitalverkehrsfreiheit dürfte auf Dividenden, die an in Drittstaaten ansässige MutterGes ausgeschüttet werden, nach der Stillstandsklausel gem Art 64 AEUV nicht anwendbar sein, da derartige Dividenden zum 31.12.1993 bereits der KESt unterlegen sind (Haunold/Tumpel/Widhalm SWI 07, 387 unter Bezugnahme auf EuGH 24.5.07, C-157/05 Holböck). Mit der Schweiz besteht etwa eine dem Art 4 Abs 1 Mutter-Tochter-RL entspr Regelung (Vock SWI 07, 171); allerdings ist die Anwendung des DBA-Schweiz aufgrund der Beteiligungshöhe iHv 20 % idR günstiger (BMF 18.10.10, BMF-010221/2575-IV/4/2010 [StDialog interantional]).

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b) Folgende allgemeine Voraussetzungen müssen für alle Beteiligungserträge zur Inanspruchnahme der Befreiung von der KESt vorliegen. Inl Beteiligungserträge, die inl Körperschaften zugehen, sind unter diesen allgemeinen Voraussetzungen von der KESt befreit; für ausl MutterGes müssen weitere besondere Voraussetzungen vorliegen (Rz 16 ff). Allerdings ist die Befreiung von der KESt enger als die korrespondierende nationale Schachtelbefreiung gem § 10 Abs 1 lit a bis d KStG. Ausl Beteiligungserträge sind ggf gem § 94 Z 5 (Rz 51) von der österr KESt befreit. aa) Die den kestfreien Beteiligungsertrag empfangende inl Mutterkörperschaft kann jede unbeschr stpfl Körperschaft iSd § 1 Abs 2 KStG sein, ohne dass sich aus § 94 Z 2 eine Einschränkung der Rechtsform ergibt. Auch Betriebe gewerbl Art von KöR können sich auf § 94 Z 2 berufen. Aufgrund der Niederlassungsfreiheit gem Art 49 iVm 54 AEUV sind auch inl Betriebsstätten von innerhalb des EWR ansässigen Ges ohne die weiterführenden Dokumentationsvorschriften für ausl Ges von § 94 Z 2 erfasst (EuGH 21.9.99, C-307/97 Saint Gobain). Nach abkommensrechtl Diskriminierungsverboten ist die Regelung für inl MutterGes ggf auch auf inl Betriebsstätten ausl Körperschaften außerhalb des EWR anzuwenden (Haslehner Betriebsstättendiskriminierungsverbot, 343). Die Zuordnung der Beteiligung muss zum notwendigen BV der Betriebsstätte erfolgen (EAS 2910 v 12.11.07). Eine Zurechnung der Beteiligung zu einer Vertreterbetriebsstätte (§ 98 Rz 60) soll idR nicht stattfinden (EAS 2631 v 25.7.05, SWI 05, 406).

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bb) Qualifizierte Beteiligung. Ausschüttende TochterGes darf nur eine unbeschr stpfl AG, GmbH oder Gen sein. Die Beteiligung der Mutterkörperschaft muss qualifiziert sein, indem die Mutterkörperschaft (bis 31.3.12) mind zu 25 % unmittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist; ab 1.4.12 wird das Mindestausmaß auf 10 % herabgesetzt. Eine mittelbare Beteiligung über eine PersGes (EAS 3028 v 21.1.09, SWI 09, 54) führt nur mehr bis 31.3.12 nicht zur KESt-Befreiung (nach Zimprich SWK 11, S 646 ist die KESt-Befreiung bei vermögensverwaltender PersGes anwendbar). Ab 1.4.12 sind auch ausdrückl mittelbare Beteiligungen von der KESt-Befreiung erfasst; darunter sind nach den ErlRV Beteiligungen über PersGes zu verstehen (981 BlgNR XXIV. GP 38).

Bei Genossenschaftsbezügen besteht eine Unschärfe: Einerseits sollen Gewinnanteile „an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften“ der KESt-Befreiung zugänglich sein. Andererseits verlangt § 94 Z 2 TS 2 – wie bisher – eine Beteiligung am „Grund- oder Stammkapital“, ohne das Genossenschaftskapital zu erwähnen. Die explizite Einbeziehung des „Genossenschaftskapitals“ in § 94a Abs 1 Z 2 wurde durch das BudgBG 2011 nicht in den § 94 Z 2 fortgesetzt. Im Outbound-Fall wird in richtlinienkonformer Auslegung an der Einbeziehung von Tochtergenossenschaften kein Zweifel bestehen; ebenso wenig auch am Erfordernis der zumindest 10 %igen Beteiligung. Eine gesetzl Klarstellung erscheint dennoch wünschenswert.

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Die Beteiligung iRv Surrogatkapital, wie etwa Substanzgenussrechten, führt zur Abzugspflicht der ausschüttenden Ges. Aus dem Wortlaut (Trennung in zwei TS) kann mE abgeleitet werden, dass eine Beteiligung mittels Surrogatkapital dann zur Befreiung von der KESt führt, wenn die beteiligte Körperschaft gleichzeitig Grund- bzw Stammkapital in ausreichendem Ausmaß hält (ähnl Gedanken gelten für mittelbare Beteiligungen über eine PersGes bis 31.3.12). § 94 Z 2 gibt nur die Tatbestände der § 27 Abs 2 Z 1 lit a und b wieder. Daher sind den lit a und b gleichartige Bezüge aus Genussrechten, aus Partizipationskapital iSd BWG oder VAG sowie Bezüge aus Argrargemeinschaften (§ 27 Abs 2 Z 1 lit c und d) nicht von § 94 Z 2 erfasst.

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Wird die Beteiligung treuhändig von einer nicht von der KESt befreiten Person für eine Körperschaft gehalten, auf die die genannten Voraussetzungen zutreffen, ist § 94 Z 2 anwendbar, da die Beteiligung gem § 24 Abs 1 lit b BAO dem Treugeber zugerechnet wird (KStR 558; KapVerm-Erlass-Entw, 166: bei offen gelegter Treuhandschaft, EAS 2970 v 26.5.08; s auch Doralt/Kirchmayr § 94 Rz 11; Markowetz SWK 05, S 690). Hat die Körperschaft ledigl das Fruchtgenussrecht an den Dividenden, ist die Befreiung von der KESt nicht anwendbar, da § 94 Z 2 eine Beteiligung voraussetzt (KapVerm-Erlass-Entw, 166; Lechner JBl 03, 817).

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c) Besondere Voraussetzungen für Beteiligungserträge an ausl EU-Körperschaften. Es sind auch die allgemeinen Voraussetzungen (für inl MutterGes, Rz 12 ff) zu erfüllen. Die ausdrückl Qualifikationsanforderungen an den Abzugsverpflichteten sind entfallen (bis 31.3.12 § 94a Abs 1 Z 1 aF). Die abzugsverpflichtete inl unbeschr stpfl TochterGes hat keine KESt abzuziehen, wenn die empfangende EU-MutterGes eine bestimmte Rechtsform aufweist sowie die Beteiligung mind ein Jahr besteht. Maßgeblich ist, ob die ausl MutterGes Art 2 MTR entspricht, nicht jedoch, ob nach österr Auffssung eine Körperschaft vorliegt. § 94 Z 2 regelt aber auch bestimmte Fälle (Missbrauchsverdacht, vA), bei denen zwingend KESt abzuziehen und das Rückerstattungsverfahren zu beschreiten ist. In diesen Fällen ist der Weg der Rückerstattung zu wählen. Umfassend AK/Kofler/Tumpel § 21 Rz 175 ff.

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aa) Die qualifizierte Beteiligung an der inl TochterGes richtet sich nach den unter Rz 13 ff dargestellten Kriterien; schon vor dem 1.4.12 waren Beteiligungen mit einer Mindestbeteiligungshöhe von 10 % sowie mittelbare Beteiligungen iRd § 94a aF erfasst (vgl 4. Aufl § 94a Rz 10 f). Auch doppelt ansässige KapGes sind von § 94 Z 2 erfasst (bestätigt durch EAS 1356 v 3.11.98, SWI 98, 556 für KapGes mit Sitz in Österr und Geschäftsleitung innerhalb der EU). Hält eine Betriebsstätte der MutterGes die Beteiligung, kommt es auf den Ort der Betriebsstätte an. Art 1 Abs 1 lit d Mutter-Tochter-RL erfasst ua ausdrückl den Fall einer Ausschüttung einer österr KapGes an eine andere österr KapGes, wobei die Beteiligung einer ausl Betriebsstätte der MutterGes zugeordnet wird. Für inl Betriebsstätten ausl EU-Ges gelten nur die allgemeinen Regelungen für inl MutterGes (Rz 12; KapVerm-Erlass-Entw, 169 eingeschränkt auf MutterGes, die in der Anlage 2 zum EStG genannt sind bzw bei anderen Körperschaften nur aufgrund der Reziprozität gem DBA). Zur Betriebsstättenthematik iRd Mutter-Tochter-RL ausführl Kofler G./Kofler H./FS Nolz, 53.

Hat eine Ges (nur) das Fruchtgenussrecht an den Anteilen, ist die Mutter-Tochter-RL nicht anwendbar; allerdings ergibt sich für Österr das Erfordernis einer Befreiung von der KESt aufgrund der Grundfreiheiten, da auch inl Dividenden ggf dem Fruchtgenussberechtigten zugerechnet werden und ggf von der KSt befreit sind (EuGH 22.12.08, C-48/07 Les Vergers; KStR 516, 560; Kofler G., SWI 08, 513). KESt ist jedoch abzuziehen (Rz 15).

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Die Mindestbeteiligungshöhe beträgt 10 %. Zur Rechtslage bis 31.12.2004 s 1. Aufl § 94a Rz 12. Die Mindestbeteiligungsdauer beträgt ein Jahr. Sie ist damit kürzer als die von Art 3 Abs 2 lit b Mutter-Tochter-RL erlaubte Begrenzung auf eine zweijährige Mindestbeteiligungsdauer. Die Frist beginnt mit der Anschaffung (erstmaliges Erreichen des Mindestausmaßes) und endet mit der Veräußerung. Der Zeitpunkt des EU-Beitritts des Heimatstaates ist nicht relevant (EAS 2649 v 31.8.05). Erfolgt eine Ausschüttung innerhalb der Mindestbeteiligungsdauer, ist gem § 94 Z 2 KESt abzuziehen; nach Erfüllung der Frist kann die MutterGes die KESt erstatten lassen, da nach der Rspr des EuGH die Befreiung nachträgl zu gewähren ist (EuGH 17.10.96, C-283/94 Denkavit I). Die FV lässt es jedoch zu, dass die KESt vor Ablauf der Frist erstattet wird, wenn keine Zweifel an deren Einhaltung bestehen und ausreichend Sicherheiten vorhanden sind (EAS 996 v 23.12.96; KapVerm-Erlass-Entw, 169: KESt kann im Haftungsweg bei der österr TochterGes eingebracht werden).

Unverständl erscheint die Formulierung, da sich diese des juristischen Perfekts bedient („Beteiligung … von mind einem Jahr bestanden hat“) und damit impliziert, dass es bei Ausschüttungen vor Ablauf dieser Frist weder zu einer Quellenentlastung noch zu einer Rückerstattung kommen könne, ist doch der Methodenwechsel zum Rückerstattungsverfahren für Ausschüttungen während der Mindestbehaltedauer – im Unterschied zur bisherigen Rechtslage (zu § 94a Abs 2 Z 1 aF) – in § 94 Z 2 EStG nicht mehr vorgesehen. Eine solche Anordnung wäre freilich klar richtlinienwidrig (s AK/Kofler/Tumpel § 21 Rz 193 ff u ausf Kofler MTR Art 3 Rz 31 ff mwN), sodass jedenfalls in unionsrechtskonformer Auslegung für Ausschüttungen während der Mindestbehaltedauer bei nachfolgender „Fertigerfüllung“ der Frist (zumindest) eine Rückerstattung zu erfolgen hat.

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bb) Die zur KESt-Entlastung berechtigten MutterGes sind in der Mutter-Tochter-RL taxativ aufgezählt (Anlage 2 zum EStG; diese muss an die aktuelle Mutter-Tochter-RL 2011/96/EU angepasst werden; vgl auch 4. Aufl § 94a Rz 14). Auch die SE steht auf der Liste. Um bei Erweiterungen der EU nicht explizit neue GesFormen aufzählen zu müssen, enthält § 94 Z 2 einen dynamischen Verweis auf Art 2 Mutter-Tochter-RL (allerdings 90/435/EWG). Nach gehörter Meinung des BMF muss die jeweilige MutterGes iSe Typenvergleichs einer Körperschaft ähnl und darf keine transparente PersGes sein. Die KESt-Befreiung gilt ab dem EU-Beitritt des jeweiligen Staates. Gem Rz 189 VPR ist zu beachten, dass die Beteiligung zum notwendigen BV der MutterGes gehören muss.

Auch die „hybride“ slowakische kommanditná společnost fällt unter die KESt-Befreiung, was in der Praxis an folgende Gestaltung denken lässt (EAS 2783 v 23.10.06; dazu Stradinger SWI 11, 347; Hummer/Waser SWI 09, 583; krit Beiser RdW 10/469). Diese Ges (K.S.) wird in Österr als steuerl transparente PersGes betrachtet; deren Einkünfte sind daher beim (österr) Ges’ter zu besteuern. Soweit die K.S. in der Slowakei eine Betriebsstätte begründet, stellt Österr die der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte (unter Progressionsvorbehalt) steuerfrei. In der Slowakei wird die K.S. als Körperschaft der KSt unterworfen. Wenn nun eine österr natürl Person zw sich und ihre österr Beteiligung eine K.S. zwischenschiebt, kann sie auf den ersten Blick den Anfall von KESt vermeiden. Österr rechnet die Einkünfte aus der Beteiligung der slowakischen Betriebsstätte der K.S. zu; gemäß § 94 Z 2 wird keine KESt abgezogen. Bei der K.S. liegt in der Slowakei ein stfreier Beteiligungsertrag vor. Die „Ausschüttung“ von der K.S. an die österr natürl Person gilt in Österr als stneutrale Entnahme. Allerdings scheitert eine derartige Ausgestaltung idR an einer effektiven Umsetzung, da die österr FV für die Freistellung von der KESt im Ergebnis gem VPR 189 verlangt, dass die Beteiligung zum notwendigen BV der K.S. gehört. Eine nur zur Gestaltung zwischengeschobene K.S. wird Schwierigkeiten haben, eine steuerl Zurechnung der Beteiligung in ihr notwendiges BV zu erreichen (vgl näher Bendlinger AFS 11, 194).

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cc) Die Voraussetzungen für die KESt-Befreiung sind nachzuweisen und zu dokumentieren, andernfalls gem § 94 Z 2 iVm § 4 VO KESt abzuziehen ist. Zweifelt die Abzugsverpflichtete, ob die MutterGes unter § 94 Z 2 fällt, soll sie eine Bescheinigung der ausl StBehörde einholen (EAS 1072 v 26.5.97, SWI 97, 332 zu einer Ges auf Madeira). Ein Rechtsformvergleich ist nicht vorgesehen (Hofbauer-Steffel taxlex 08, 382). Die FV lässt die Anwendung von § 94 Z 2 auch auf KapGes aus Drittstaaten zu, die nach dem einschlägigen DBA in einem EU-Staat ansässig sind (EAS 1780 v 9.1.01, dazu 4. Aufl § 94a Rz 15). Die MutterGes muss ihren Status als solche im „Zeitpunkt des Beziehens der Gewinnausschüttung“ nachweisen (EAS 2667 v 28.10.05, wonach § 94 Z 2 im Fall eines Dividendenvorbehalts des Veräußerers nicht anwendbar ist).

21

Die MutterGes muss „ohne Wahlmöglichkeit“ der jeweiligen KSt unterliegen („subject-to-tax“-Klausel), die ebenfalls in Art 2 RL sowie in der Anlage 2 zum EStG aufgezählt sind. Es ist vorausgesetzt, dass die MutterGes grds der StPfl unterliegt; nicht aber, dass sie tatsächl Steuern bezahlt, etwa weil sie Verluste erzielt oder als OrganGes zu einem Organkreis gehört (UFS v 23.8.06, RV/1915-W/04; EAS 1756 v 20.11.00, SWI 01, 4; Jirousek ÖStZ 99, 382). Eine ausl PersGes, die nach nationalem Recht zur Besteuerung als KapGes optieren kann, fällt nicht unter § 94 Z 2 (EAS 2288 v 6.5.03, SWI 03, 324 zu einer französischen SNC). Die MutterGes darf weiters nach dem jeweiligen nationalen Recht sowie der einschlägigen DBA „nicht als außerhalb der EU ansässig betrachtet werden“. Eine Doppelansässigkeit innerhalb der EU schadet nicht.

23

d) Verdeckte Ausschüttungen an inl MutterGes sind ebenfalls von der Befreiung gem § 94 Z 2 erfasst, sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen. Eine vA an einen mittelbaren Ges’ter ist zur Beurteilung der Anwendung des § 94 Z 2 im Verhältnis zum unmittelbaren Ges’ter zu prüfen (UFS 25.6.09, RV/1317-W/05, anhängig unter 2009/13/0152). In der Beteiligungskette sind weitere vA zu prüfen (VwGH 14.12.05, 2002/13/0022). Im Gegensatz dazu ist bei Ausschüttungen an ausl MutterGes die vA von der Befreiung nicht gedeckt.

24

Bei einer offenkundig verdeckten Ausschüttung an eine ausl EU-MutterGes ist KESt einzubehalten (§ 1 Z 2 VO). Die MutterGes wird dadurch gezwungen, der ausl FV den Umstand der vA mitzuteilen. Offenkundig ist die vA, wenn der Abzugsverpflichtete diese bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentl Unternehmers „erkannte oder erkennen musste“. Die FV darf annehmen, dass die „grundlegenden Erscheinungsformen der vA“ (= Einkommensminderungen ohne ausreichenden geschäftl Rechtsgrund) bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentl Unternehmers „zu erkennen waren“ (VwGH 25.2.03, 2002/14/0112). Der Gewinntransfer iRd Ergebnisabführungsvertrages ist nicht als „offenkundige“ vA zu werten, nur weil er keines Gewinnverteilungsbeschlusses bedarf (EAS 2819 v 1.2.07). Die Nichtbeachtung der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze löst nach der FV grds eine offenkundige vA aus (VPR 333; EAS 3009 v 22.10.08). Eine Entlastung der vA von der KESt an der Quelle ist mE auf Grundlage des DBA iVm der DBA-EntlastungsVO (§ 99 Rz 43 ff) mögl.

„Offenkundigkeit“ verlangt nach Fuchs einen qualifizierten Verstoß gegen die Sorgfaltspflichten eines ordentl Unternehmers (HR/Fuchs § 94a Rz 4, der die VO im Bereich der vA wegen ihrer Unbestimmtheit für verfassungsrechtl nicht unbedenkl hält). Nach der FV kann der Nichtabzug von KESt bei Vorliegen einer „offenkundigen“ vA hingegen noch iRd leichten Fahrlässigkeit erfolgen (Rz 36 zum Säumniszuschlag).

25

Die KESt wird jedenfalls erstattet, da die vA auch nach der Mutter-Tochter-RL begünstigt ist. Als Grund für die Bürokratie wird angeführt, dass die ausl StBehörde die Chance erhält, den jeweiligen Sachverhalt fremdübl beurteilen zu können (Loukota/Quantschnigg SWI 95, 52; dazu krit Widhalm ecolex 95, 663 sowie Staringer/Methoden, 234 ff). Die Zuständigkeit liegt beim SitzFA der ausschüttenden TochterGes.

ME kann eine Ausschüttung außerhalb eines Gewinnverteilungsbeschlusses, die beiden FV bekannt ist, kestfrei erfolgen; insb im Fall einer vA iRe Dauerschuldverhältnisses, wenn bereits ein erfolgreiches Rückerstattungsverfahren durchgeführt wurde (EAS 1180 v 1.12.97, EAS 2772 v 9.11.06 auf den Zeitraum der nächsten drei Jahre abstellend).

26

e) Erfolgt eine Ausschüttung im Rückwirkungszeitraum von Umgründungen, sind die Voraussetzungen im Ausschüttungszeitpunkt zu prüfen. Fällt eine (beschlossene) Ausschüttung gem § 94 Z 2 in den ertragsteuerl Rückwirkungszeitraum der Umgründung, bleibt die Befreiung von der KESt gem § 94 Z 2 dennoch bestehen, da das UmgrStG beschlossene Ausschüttungen von der Rückwirkungsfiktion ausnimmt (s etwa § 2 Abs 4 UmgrStG für Verschmelzungen). Für vA gilt jedoch die Rückwirkungsfiktion, sodass diese dem übernehmenden Rechtsträger zugeordnet wird (Wundsam UmgrStG⁴ § 2 Rz 12) und daher ggf die Befreiung gem § 94 Z 2 nachträgl wegfallen kann. Auch bei fiktiven Ausschüttungen iRe Umgründung (§ 9 Abs 6 bzw § 18 Abs 2 UmgrStG) fällt keine KESt an, wenn die Voraussetzungen gem § 94 Z 2 zutreffen.

27

f) Besonderheiten iRd Gruppe iSd § 9 KStG. Ein Gruppenmitglied erhält eine Ausschüttung, auf die KESt einbehalten wird, weil die Voraussetzungen des § 94 Z 2 nicht vorliegen. Die Dividende ist gem § 10 KStG kstfrei. Nach gehörter Ansicht der FV erfolgt die Erstattung der KESt an den Gruppenträger und nicht iRd Feststellungsbescheides des dividendenempfangenden Gruppenmitglieds; die abgeführte KESt wird wie eine Vorauszahlung auf die KSt betrachtet. Handelt es sich um eine Gruppe mit unterschiedl Bilanzstichtagen der Gruppenmitglieder, kann es zu einer Verzögerung der Erstattung kommen, da die Dividende „zeitverzögert“ zum Gruppenträger weitergereicht wird.

28

g) Wechsel zum Rückerstattungsverfahren. In bestimmten Fällen sieht § 94 Z 2 für ausl MutterGes vor, dass KESt einzubehalten ist. In diesen Fällen kommt für die Umsetzung der Mutter-Tochter-RL nur das Rückerstattungsverfahren in Betracht; zur Erstattung von KESt auf Ausschüttungen innerhalb der Einjahresfrist s Rz 18. § 94 Z 2 iVm VO BGBl 56/1995 sieht die Verpflichtung zum Abzug der KESt vor, wenn ein vom Abzugsverpflichteten zu vertretener Missbrauchsverdacht oder eine vA vorliegt (zur vA bereits Rz 23 ff). Dabei ist zu beachten, dass die VO 56/1995 nicht auf den ab 1.4.12 geltenden Gesetzestext abgestimmt ist; da inhaltl keine Änderung eingetreten ist, geht diese Kommentierung von der weiteren Anwendung der VO in der Praxis aus. Ziel des § 94 Z 2 ist die Verhinderung der missbräuchl Inanspruchnahme der Mutter-Tochter-RL (s auch den Missbrauchsvorbehalt in Art 1 Abs 2 RL; dazu Bergmann S. StuW 10, 246; Thömmes/FS Wassermeyer, 222 ff: vgl auch Art 4 Abs 2). Der Gesetzgeber sowie die FV wollen damit die Ausnutzung der Mutter-Tochter-RL durch die Errichtung von HoldingGes durch Drittstaatsunternehmen in einem EU-Staat verhindern, der mit dem Heimatstaat ein günstige(re)s DBA abgeschlossen hat („directive shopping“). KESt ist auch abzuziehen, wenn die Abzugsverpflichtete die Ansässigkeit nicht ordnungsgem dokumentiert. Die Implementierung einer derartigen Abzugspflicht in besonderen Fällen erscheint unionsrechtskonform (s 4. Aufl § 94a Rz 22).

29

Gem § 5 VO kann der Abzugsverpflichtete iRe Auskunftsverfahrens die Wirkungen seiner Stellung iSd § 95 Abs 3 erfragen, sofern er ein berechtigtes Interesse glaubhaft machen kann. Soweit begründete Zweifel an der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen gem § 1 VO bestehen, hat die Behörde ggf Auskunft zu erteilen (HR/Fuchs § 94a Rz 4). Wurde keine KESt abgezogen und kann iRd Auskunftsverfahrens gem § 5 VO die Entlastungsberechtigung nachgewiesen werden, braucht die KESt nicht nachträgl seitens des FA eingefordert zu werden (EAS 672 v 21.7.95). Durch ein Auskunftsverfahren vor der Ausschüttung kann eine Pflicht zur Abfuhr der KESt gem § 94 Z 2 dadurch beseitigt werden, indem die Voraussetzungen der Rückerstattung ex ante geprüft und für gegeben erachtet werden (EAS 871 v 30.4.96).

30

§ 1 Z 1 VO ordnet den Abzug der KESt an, wenn einerseits ein bloßer Verdacht auf Missbrauch iSv § 22 BAO vorliegt und andererseits der Missbrauch vom Abzugsverpflichteten zu vertreten wäre (krit Stieglitz in Stefaner/Schragl Beteiligungserträge, 255 ff; Staringer/Tüchler/QuSt, 281). Die beiden Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Ist Missbrauch von vornherein ausgeschlossen, kann auch kein Verdacht vorliegen. § 2 VO schafft keinen eigenen Missbrauchstatbestand (Schwaiger SWI 07, 410); vielmehr spezifiziert diese Bestimmung die Vertretbarkeit des Missbrauchs durch den Abzugsverpflichteten, wonach dieser eine schriftl Erklärung der MutterGes einholen muss, dass diese operativ tätig ist. Konkret muss die MutterGes gem § 2 Abs 2 VO erklären, dass sie eine Betätigung entfaltet, „die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht“, eigene Arbeitskräfte beschäftigt sowie über eigene Betriebsräumlichkeiten verfügt. Die Arbeitskräfte können geleast bzw die Büroräume können gemietet sein (EAS 682 v 1.8.95, SWI 95, 332). Für die TochterGes dürfen weiters keine Umstände erkennbar sein, die an der Richtigkeit der Erklärung zweifeln lassen. Die Erklärung kann auch nach der Ausschüttung für die Vergangenheit beigebracht werden (Loukota/Quantschnigg SWI 95, 51). Datiert die schriftl Bestätigung mehr als ein Jahr vor bzw nach der Ausschüttung, ist diese nicht als zeitnah anzusehen (KapVerm-Erlass-Entw, 170).

Die beschr StPfl der ausl MutterGes gem § 21 Abs 1 Z 1 KStG iVm § 98 Abs 1 Z 5 lit a ist vom Abzug der KESt abhängig. Entfällt die KESt, fällt auch die Besteuerung iRd beschr StPfl zur Gänze weg (§ 98 Rz 88). Gibt die ausl MutterGes ggü ihrer österr TochterGes eine „glaubwürdig Falscherklärung“, entfällt nach einer wörtl Interpretation die StPfl zur Gänze. Nach teleologischen Überlegungen kann jedoch ein StPfl nicht derart über seine StPfl disponieren, dass er diese per Erklärung entfallen lassen könnte; deshalb ist davon auszugehen, dass die beschr StPfl bestehen bleibt (Kofler/Marschner in Achatz ua Unternehmensbesteuerung, 99 ff). Die Einschränkung der KESt-Befreiung in Z 13 hilft zur Lösung dieser Thematik nicht weiter.

31

Werden die Anteile an einer ausl EU-Holding von einer operativen EU-GroßmutterGes gehalten, dann ist daraus „kein Rechtsmissbrauchsumstand erkennbar“, sodass eine Entlastung der KESt an der Quelle mögl ist (EAS 2606 v 6.5.05, EAS 3234 v 16.8.11; UFS v 23.8.06, RV/1915-W/04; s einen Vergleich mit Deutschland bei Bendlinger ÖStZ 07/1224). Eine Holding wird nicht dadurch als operativ eingestuft, indem sie einen Anteil an einer operativ tätigen PersGes hält (nach EAS 1464 v 7.6.99, SWI 99, 322 keine Zurechnung nach der Bilanzbündeltheorie) oder über eine Betriebsstätte in einem anderen EU-Staat verfügt (EAS 1550 v 27.10.99, SWI 00, 51). Ist Geschäftszweck der Holding Beteiligungsanschaffung iVm Finanzierung, kann von der operativ tätigen Ges ausgegangen werden (BMF 24.9.09, 010221/2415-IV/4/2009 [StDialog international]).

Liegt eine funktionslose ausl HoldingGes vor, wird die Ausschüttung ggf einer operativen EUGroßmutterGes zugerechnet, sodass sie unmittelbar in den Genuss der KESt-Befreiung kommt (EAS 3244 v 31.10.11). Ggf können die Ges’ter der Holding auch eine DBA-Entlastung gem DBA vornehmen. Bei natürl Personen hat Österr idR ein Quellenbesteuerungsrecht iHv 15 % (EAS 2787 v 5.3.07, SWI 07, 148 zu einer Abstimmung mit der dt FV; dies gilt nach EAS 3100 v 25.11.09, SWI 09, 571 jedoch nur bei einem funktionslosen Gebilde, dessen einziger Zweck die Vermeidung der KESt ist); eine Entlastung auf Basis des § 94a kommt in diesem Fall nicht in Betracht.

Eine Holding ohne Personal und Betriebsräume kann „sinnvolle Funktionen innehaben“ und darf daher iRd Rückerstattungsverfahrens nicht per se als Missbrauch betrachtet werden (UFS 11.4.07, RV/0323-S/06: Konzentration mehrerer Beteiligungen in einer deutschen Holding, die mehreren natürl Personen gehört; dazu Schwaiger SWI 07, 409 sowie Widinski/FS Bruckner, 305; UFS 5.10.07, RV/0198-S/06: Bündelung von Ges’terinteressen als außersteuerl Grund anerkannt); ein Missbrauch liegt nur dann vor, wenn es sich „um eine rein künstl Konstruktion handelt (EAS 3100 v 25.11.09, SWI 09, 571; BFH 29.1.08, I R 26/06, dazu Kessler/Eicke IStR 08, 366 f; Kaiser IStR 09, 121). Ist ein Rückerstattungsverfahren einmal erfolgreich durchgeführt worden, ist „dies ein beachtl Indiz dafür, dass diese StEntlastungsberechtigung auch bei den folgenden Gewinnausschüttungen vorliegen wird“ (EAS 1180 v 1.12.97).

32

Analog zu § 3 Abs 2 DBA-EntlastungsVO (s § 99 Rz 51) kann nach der FV in den drei Jahren nach erfolgreich abgewickeltem Rückerstattungsantrag die Ausschüttung kestfrei erfolgen, soweit in den maßgebenden Verhältnissen keine wesentl Änderungen eintreten (EAS 3016 v 18.11.08; EAS 2772 v 9.11.06, SWI 09, 26); diese Auslegung ist jedoch dem gutgläubigen Vergütungsschuldner vorbehalten (s EAS 2952 v 26.3.08, SWI 08, 153, wonach keine Entlastung an der Quelle vorgenommen werden kann, wenn zuerst eine geringe Ausschüttung [offenbar als „Versuchsballon“] im Wege der Rückerstattung entlastet wurde und danach eine wesentl größere Ausschüttung erfolgt, welche der ausl MutterGes nicht zurechenbar ist; ebenso KapVerm-Erlass-Entw, 171).

In der Praxis wird folgende Vorgehensweise idR anzuraten sein: (1) Kann ein Missbrauchsverdacht durch Einholung der schriftl Bestätigungen von vornherein ausgeräumt werden, kann die Ausschüttung kestfrei erfolgen. Dies betrifft grds auch Fälle, bei denen KESt innerhalb von drei Jahren vor der betr Ausschüttung erstattet wurde. (2) Das Vorliegen eines Missbrauchsverdachts (etwa eine ausl Holding als MutterGes) führt dazu, dass die österr TochterGes KESt abziehen muss. Es reicht der bloße Missbrauchsverdacht, um die Abzugspflicht zu begründen. (3) Im darauf folgenden Rückerstattungsverfahren muss das FA genau prüfen, ob Missbrauch vorliegt oder nicht. Dabei geht es nicht mehr um den bloßen Verdacht, sondern um den Nachweis eines Missbrauchs. Liegt Missbrauch nicht vor, kann also der Missbrauchsverdacht entkräftet werden, ist die KESt zwingend zu erstatten (s UFS 11.4.07, RV/0323-S/06).

33

§ 4 VO verlangt vom Abzugsverpflichteten eine Dokumentation, mit der die Voraussetzungen für die Befreiung von der KESt „jederzeit leicht nachprüfbar sind“. Konkret spezifiziert § 4 Abs 2 VO, dass die Ansässigkeit der MutterGes durch eine zeitnahe Ansässigkeitsbescheinigung, ausgestellt durch die ausl StBehörde nachgewiesen werden muss. Vorzugsweise kann die Bestätigung auf den amtl Rückerstattungsformularen für die KESt erfolgen. Die Ansässigkeitsbescheinigung gilt als zeitnah, wenn diese innerhalb eines Jahres ausgestellt wird; allerdings nur dann, wenn die Umstände nicht auf eine ungerechtfertigte StEntlastung hinweisen. Damit wird der TochterGes die Beweislast für die KESt-Befreiung auferlegt (dazu krit Staringer/Methoden, 236 f). Wird die MutterGes als übertragende Ges auf eine andere Ges verschmolzen, erlischt die Gültigkeit der Ansässigkeitsbescheinigung (EAS 2862 v 6.6.07, SWI 07, 412). § 4 Abs 1 VO bezieht sich jedoch nicht nur auf § 4 Abs 2 VO; die ausschüttende TochterGes muss nach dem UFS auch ausreichende Unterlagen zur Nachprüfbarkeit der schriftl Erklärung der EU-MutterGes (Rz 30) führen (UFS 25.6.07, RV/1330-W/04).

34

Wurde KESt einbehalten, kann die Entlastung (nur) durch ein Rückerstattungsverfahren erreicht werden. Dieses kann aufgrund des Wortlauts des § 94 Z 2 nur auf Antrag der MutterGes, nicht jedoch von der zum Abzug verpflichteten TochterGes eingeleitet werden. Der Antrag ist an keine Frist gebunden. IRd Rückerstattungsverfahrens ist der steuerl Missbrauch innerhalb der Grenzen des Unionsrechts zu beurteilen (EuGH 12.9.06, C-196/04 Cadbury Schweppes: es muss eine „künstl Konstruktion“ vorliegen). Die KESt ist zwingend zu erstatten, wenn die MutterGes den Missbrauchsverdacht entkräften kann. Ggf sind der MutterGes Anspruchszinsen gem § 205 BAO gutzuschreiben (Anspruchszinsenerlass, AÖFV 226/2001, Punkt 4).

Die gesetzl Grundlage für die Erstattung der KESt muss offenbar auf Unionsrecht gestützt werden, da es an einer innerstaatl österr Rechtsgrundlage für die Erstattung fehlt. § 240 Abs 3 BAO ist nicht (direkt) anwendbar, da die KESt bei Vorliegen eines Missbrauchsverdachts oder einer vA einbehalten werden muss. Es liegt daher grds keine zu Unrecht abgezogene St vor (vgl Ritz BAO § 240 Rz 3). Der Verweis in § 94 Z 2 letzter S bezieht sich ledigl auf die Mutter-Tochter-RL. Der VwPraxis liegt offenbar der Gedanke zu Grunde, dass die KESt nachträgl im Zeitpunkt der Erbringung der erforderl Nachweise als zu Unrecht einbehalten gilt.

35

Zuständig für die Rückerstattung ist das BetriebsFA der ausschüttenden TochterGes (nicht das FA Bruck-Eisenstadt-Oberwart; zu § 21 Abs Z 1a KStG s Rz 41 ff). Soweit im EU-Raum eine Erstattung gem DBA begehrt wird, erfolgt in der Praxis seitens des FA Bruck-Eisenstadt-Oberwart eine Kontrollmitteilung an das BetriebsFA oder der Akt wird an das BetriebsFA abgetreten. Die Verwendung des nur für Rückerstattungen gem DBA anwendbaren Formulars ZS-RD 1 steht einer Erstattung iRd § 94 Z 2 nicht entgegen, da es auf den wirtschaftl Inhalt des Antrages ankommt (UFS 5.10.07, RV/0198-S/06).

36

Wird KESt nicht einbehalten, sondern von der FV – etwa iRe Betriebsprüfung – vorgeschrieben, fällt ein Säumniszuschlag gem § 217 BAO iHv 2 % an. Wird die KESt iRd Rückerstattungsverfahrens gutgeschrieben, kann nach der FV der Säumniszuschlag erstattet (oder herabgesetzt) werden, wenn nur leichte Fahrlässigkeit vorliegt: Eine automatische Erstattung des Säumniszuschlags erfolgt aufgrund des Pönalisierungscharakters nicht. Wird bei einer „offenkundigen“ vA KESt nicht einbehalten, kann dies nach der FV dennoch als leichte Fahrlässigkeit gewertet werden (EAS 3009 v 22.10.08, SWI 08, 560: Nichtbeachtung OECD-Verrechnungspreisgrundsätze); in Fällen „aufgedeckter StUmgehung“ besteht nach der FV kein Bedarf einer Erstattung des Säumniszuschlages.

41

h) Exkurs: Erstattung der KESt gem § 21 Abs 1 Z 1a KStG. Die Bestimmung lautet ab 1.1.11: „Beschr StPfl, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, ansässig sind, ist die KESt für die von ihnen bezogenen Einkünfte gemäß § 27 Abs 2 Z 1 lit a, b und c auf Antrag zurückzuzahlen, soweit die KESt nicht auf Grund eines DBA im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann. Der StPfl hat den Nachweis zu erbringen, dass die KESt ganz oder teilweise nicht angerechnet werden kann.“ § 21 Abs 1 Z 1a KStG erfasst jene Fälle, bei denen eine Erstattung gem § 94 Z 2 nicht greift. Aufgrund der Unionsrechtswidrigkeit der Nichterstattung (VwGH 23.9.10, 2008/15/0086) kann § 21 Abs 1 Z 1a KStG auch für Fälle vor dessen erstmaligem Inkrafttreten mit 18.6.09 analog angewendet werden. Ein Substanzerfordernis besteht nicht (zu Deutschland Frey/Mückl DStR 11, 2125). Der Antrag auf Erstattung der KESt ist seit 1.1.11 gem § 18 AVOG beim FA Bruck-Eisenstadt-Oberwart einzureichen (vgl § 30 Abs 5 AVOG, wonach schon vor 1.1.11 in Eisenstadt eingebrachte Anträge als richtig eingebracht gelten); für Erstattungen gem § 94 Z 2 letzter S ist jedoch das BetriebsFA der TochterGes zuständig. Dies gilt sowohl für die Erstattung gemäß DBA als auch gem § 21 Abs 1 Z 1a KStG (zur Doppelzuständigkeit bis Ende 2010 s 3. Aufl § 94a Rz 41). Die Voraussetzungen im Einzelnen sind:

42

(1) Die Mutterkörperschaft ist in einem EU-Staat oder in einem EWR-Staat, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (derzeit nur Norwegen) ansässig. Der Ausschluss von Drittstaaten erscheint unionsrechtskonform (Hohenwarter-Mayr/Koppensteiner/QuSt, 128 ff: event problematisch ggü Liechtenstein und Island; krit Loukota W. in Stefaner/Schragl Beteiligungserträge, 283 ff). Ein von der ausl StVerwaltung bestätigtes Formular ZS-QU2 kann nach dem BMF nicht als Ersatz für eine Amtshilfe herangezogen werden (EAS 2976 v 27.6.08, SWI 08, 286). (2) Es muss sich um Einkünfte iSd § 27 Abs 2 Z 1 lit a, b und c handeln. Seit 1.1.11 kommen auch Ausschüttungen aus Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie aus Substanzgenussrechten für eine KESt-Erstattung in Betracht (vgl Marschner in Schragl/Stefaner Genussrechte, 149 ff). (3) Die KESt kann nicht aufgrund eines DBA im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden. Dies wird der Regelfall sein, da in den meisten EU-Staaten Beteiligungserträge stfrei sind. Der Grund der Nichtanrechnung spielt keine Rolle (KStR 1462e; UFS 13.7.11, RV/1271-L/10 zu Großbritannien). Fragl könnte sein, ob ein Anrechnungsvortrag im Ausl die Erstattung in Österr verhindert (vgl Bauer SWI 10, 278). Der EuGH vertritt die Ansicht, dass sich aus dem DBA eine Verpflichtung zur Anrechnung ergeben muss (EuGH 19.11.09, C-540/07 Kommission/Italien, Rn 38 ff: die Anrechnungsverpflichtung muss sich aus den Rechtsvorschriften des Quellenstaates ergeben; vgl Gurtner ua taxlex-EC 09/166). Die Anrechenbarkeit im Ausl darf nicht auf einer einseitig vom Ansässigkeitsstaat gewährten Regelung beruhen (EuGH 3.6.10, C-487/08 Kommission/Spanien). Damit ist wohl ein sog „full credit“ gemeint (vgl Simader/QuSt, 13; Kofler/Marschner GES 11, 289). Die MutterGes hat die (teilweise) Nichtanrechnung nachzuweisen (Loukota W. SWI 09, 433 f: Glaubhaftmachung reicht).

46

3. Zwischenbankeinlagen iSv § 94 Z 3 sind kestfrei; diese Bestimmung ist ab 1.4.12 sprachl angepasst, aber inhaltl grds nicht verändert sowie um Substanzgewinne erweitert worden. Die Befreiung umfasst Geldeinlagen und sonstige Forderungen ggü Kreditinstituten (lit a, Interbankgeschäft) sowie Ausgleichszahlungen iRd Wertpapierleihe (lit b; nicht jedoch bei inl Dividenden). IErg schließt die Befreiung auch Pensionsgeschäfte ein (Sedlaczek/Züger/KapBesteuerung, 196). Weiters sind Banken von der KESt auf ausl Dividenden befreit (ab 1.4.12 in § 94 Z 3 verankert; davor § 3 Z 1 Ausl-KEStVO). Kursgewinne und Derivate sind ebenfalls von der KESt-Befreiung erfasst. Inl Beteiligungserträge sind ausdrückl von der KESt-Befreiung ausgenommen (RV 1212 BlgNR XXIV.GP, 21: dadurch kein Entfall der beschr StPfl gem § 98 Abs 1 Z 5 lit a). Der Begriff „Bank“ richtet sich nach dem BWG (EStR 7727; zweifelnd Göth SWK 99, S 696). Soweit ein Unternehmen nur in einem Teilbereich Bankgeschäfte betreibt, steht die Befreiung nur in diesem Bereich zu; die Bank hat einen Nachweis für die erforderl Berechtigung abzuverlangen (KapVerm-Erlass-Entw, 173). Voraussetzung der KESt-Befreiung ist, dass es sich sowohl beim Depotinhaber bzw bei demjenigen, der die Einlagen tätigt, als auch bei demjenigen, der die Wertpapiere im Wege der Depotführung verwaltet bzw die Einlagen entgegennimmt, um inl oder ausl Kreditinstitute iSd BWG handelt (EStR 7726 ff). Es müssen daher sowohl der Gläubiger als auch der Schuldner der Kapitalerträge (bzw die kuponauszahlende Stelle bei ausl Beteiligungserträgen) inl oder ausl Banken sein (s BMF 15.3.99 ÖStZ 99, 397 zur Beschränkung der lit b auf „nichtausländische Banken“).

47

4. Einlagen bei Auslandsfilialen iSv § 94 Z 4. Zinsen aus Einlagen bei inl Banken sowie auch inl Zweigstellen ausl Banken sind kestpflichtig (§ 93 Rz 26). Im Gegenzug sind Zinserträge aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen, die bei ausl Betriebsstätten von inl Kreditinstituten bestehen, von der KESt befreit. § 94 Z 4 folgt dabei dem steuerl Betriebsstättenbegriff gem § 29 BAO (dazu § 98 Rz 38 ff) und stellt (auch) auf „rechtl unselbständige Filialen“ ab (EStR 7729; Doralt/Kirchmayr § 93 Rz 11). Durch Verbringung bzw Umbuchung von Geldeinlagen zw inl und ausl Betriebsstätten wird im jeweiligen Zeitpunkt die Abzugspflicht begründet bzw beendet (EStR 7730).

51

5. Befreiungserklärung von betriebl Erträgen bei Körperschaften iSv § 94 Z 5. a) Allgemeines. Für Zinsen sowie ab 1.4.12 für ausl Beteiligungserträge (für Zeiträume bis 31.3.12 s 4. Aufl § 94 Rz 21 f), realisierte Wertsteigerungen und Einkünfte aus Derivaten normiert § 94 Z 5 eine KESt-Befreiung für das BV von juristischen Personen. Die Voraussetzungen für die Befreiung von der KESt sind (1) die Abgabe einer Befreiungserklärung, (2) die Weiterleitung derselben an das FA sowie (3) nur bis 31.3.12 bei Forderungswertpapieren deren Hinterlegung auf dem Depot eines Kreditinstituts. Liegt nur eine Voraussetzung nicht vor, ist KESt abzuziehen (EStR 7731). Bei einem Depotwechsel zu einer anderen Bank bleibt die Befreiung gem § 94 Z 5 aufrecht, wenn die übertragende Bank das Vorliegen der Voraussetzungen gem § 94 Z 5 mitteilt und innerhalb von einem Monat der übernehmenden Bank eine zusätzl Befreiungserklärung vorgelegt wird (EStR 7765). Die bei inl InvFonds gem § 58 InvFG aus dem InvFonds ausgezahlte KESt wird dem Bankkonto der KapGes gutgeschrieben (s § 93 Rz 47). Die von der KESt befreiten Kapitalerträge unterliegen größtenteils der KSt, die im Wege der VA zu erheben ist.

Aufgrund von Finanzkrisen werden vielfach Bankguthaben von juristischen Personen treuhändig auf natürl Personen übertragen (Sicherung der Staatsgarantie). Das wirtschaftl Eigentum steht nach wie vor der juristischen Person zu. Wird jedoch die Treuhandschaft ggü dem Kreditinstitut nicht offengelegt, ist die Befreiung von der KESt gem § 94 Z 5 nicht anwendbar, da keine gültige Befreiungserklärung vorliegt. Die KESt wird auf die KSt angerechnet (bundesweiter Fachbereich ESt 29.10.08 [nv]).

52

Der Kapitalertrag muss iRe inl oder ausl Betriebs steuerl erfasst werden. Für ausl Betriebe ist nach Ansicht der FV im Inl keine Betriebsstätte erforderl (EStR 7738; aA Doralt/Kirchmayr § 94 Rz 26). Die kuponauszahlende Stelle ist „nicht verhalten, von sich aus zu überprüfen, ob die Angaben in der Befreiungserklärung zutreffen“ (EStR 7734). Stellt eine Betätigung, die nach ihrer äußeren Gestaltung eindeutig als Betrieb anzusehen ist, Liebhaberei dar (s Rz 53), so ist eine dafür abgegebene Befreiungserklärung „nicht zu beanstanden“ (Q/Sch § 94 Rz 11). Für eigene Konten und Wertpapiere braucht das Kreditinstitut keine Befreiungserklärung auszufüllen; die Kapitalerträge bleiben jedenfalls kestfrei (EStR 7735).

53

Wesentl ist, dass die Kapitalanlagen dem BV der Körperschaft zuzurechnen sind; betroffen sind sowohl notwendiges bzw iRd Gewinnermittlung gem § 5 auch gewillkürtes BV. Bei KapGes besteht idR aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG idR kein Zuordnungsproblem. Eine genauere Prüfung hat bei anderen juristischen Personen sowie KöR zu erfolgen. Der Bereich der Hoheitsverwaltung gem § 2 Abs 5 KStG ist ausdrückl ausgenommen (etwa UFS 21.5.08, RV/0355-K/07: Trinkwasserversorgung, Müllabfuhr, Abwasserbeseitigung); weiters nicht begünstigt sind Liebhabereibetriebe (EStR 7732: mE unrichtig ist die Sichtweise der FV, dass auch luf Betriebe keine Befreiungserklärung abgeben können; richtig: Q/Sch § 94 Rz 11). Die FV anerkennt als notwendiges BV – neben der gem § 14 notwendigen Wertpapierdeckung – nur Kapitalanlagen „in Höhe eines einfachen Jahresbedarfes der notwendigen liquiden Mittel“ oder „Rücklagen für ein konkretes betriebl Projekt in der erforderl Höhe“ an (VereinsR 424). Die übrigen Kapitalanlagen sind dem nicht kestbefreiungsfähigen Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen.

54

Unerhebl ist, ob der Betrieb stpfl oder stbefreit ist; daher können auch stbefreite Betriebe von beschr stpfl Körperschaften eine Befreiungserklärung abgeben (Q/Sch § 27 Rz 11); für diese gilt (auch) die Befreiung gem § 94 Z 6 lit c TS 5, ohne dass es auf eine Befreiungserklärung ankommt (s Rz 66). Die Abgabe einer Befreiungserklärung ist für alle wirtschaftl Geschäftsbetriebe einer Körperschaft (entbehrl und unentbehrl Hilfsbetriebe, begünstigungsschädl Betrieb) mögl (VereinsR 422). Zur verspäteten Abgabe der Befreiungserklärung s Rz 57.

55

Auch PersGes können eine Befreiungserklärung gem § 94 Z 5 abgeben, wenn sämtl Anteile in der Hand von KapGes (EStR 7732; KapVerm-Erlass-Entw, 175: auch vermögensverwaltende PersGes; EAS 3192 v 12.1.11: nicht jedoch, wenn sich die Befreiung einer natürl Person aus dem DBA ergibt). Sind auch (kestpfl) natürl Personen beteiligt (seit 1.4.12 ausdrückl Voraussetzung gem lit a), unterliegen die Kapitalerträge zur Gänze der KESt; die beteiligten KapGes müssen eine Anrechnung der KESt iRd VA vornehmen. ME wäre eine Befreiung von der KESt denkbar, wenn eine natürl Person nur als nicht gewinnberechtigter Ges’ter beteiligt ist und die gewinnberechtigte Anteile ausschließl dem BV von Körperschaften zuzurechnen sind. Eine Befreiungserklärung kann mE auch von einer vergleichbaren Miteigentumsgemeinschaft abgegeben werden (etwa vermögensverwaltende GmbH & Co KG mit ausschließl gem § 94 Z 5 berechtigten Ges’tern).

56

b) Weder das Gesetz noch die EStR sehen eine besondere Form für die Befreiungserklärung vor. Die Abgabe der Befreiungserklärung ist an keine Frist gebunden; es liegt im Belieben des StPfl, ob und ggf wann er diese abgibt. Eine Nichtabgabe ist nachteilig für die Körperschaft (Prodinger SWK 11, S 1021). Entweder wird die Befreiungserklärung gesondert für jedes Konto abgegeben oder eine Befreiungserklärung umfasst auch alle künftigen Konten der Körperschaft, wenn das Kreditinstitut ermächtigt wird, dem FA auf Anforderung eine Liste der kestbefreiten Konten zu übermitteln (EStR 7733a). Dem FA muss jedenfalls eine Kontrolle der als BE einer Körperschaft titulierten und damit als kestbefreiten Kapitalerträge mgl sein (UFS 9.3.06, RV/2286-W/05; abl ggü einer „generellen Befreiungserklärung“ iVm Nichtmeldung der Konten durch die Bank an das FA). Per 1.4.12 ist es dem Vernehmen nach der FV nicht notwendig, die Befreiungserklärung zu „erneuern“, die bisherigen Erklärungen gelten weiter.

Ein Insolvenzverwalter ist nicht schadenersatzpfl, wenn er keine Befreiungserklärung zu Gunsten der Masse abgibt (OGH 2.4.09, 8 Ob 66/08a); diese E legt nahe, bei Sondermasseverwertungen keine Befreiungserklärungen abzugeben (Kanduth-Kristen ZIK 09/184).

57

Die Befreiungserklärung kann nur für die Zukunft abgegeben werden. Wurde für die Vergangenheit die Befreiungserklärung nicht abgegeben, ist mangels Normierung einer Frist eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem § 308 BAO nicht mögl (VwGH 29.10.03, 2001/13/0210). Die Körperschaft kann die abgezogene KESt nur über die VA zurückfordern, da ohne Vorliegen einer Befreiungserklärung gem § 94 Z 5 kein „zu Unrecht“ vorgenommener StAbzug iSd § 240 Abs 3 BAO vorliegt. Wenn für eine Körperschaft ggf eine VA nicht mögl ist, führte der Abzug der KESt zu einer endgültigen StBelastung (VwGH 15.6.05, 2001/13/0130; nach Lindinger taxlex 07, 560 verfassungsrechtl bedenkl); zur Befreiung von der KESt bei unentbehrl Hilfsbetrieben s Rz 66.

58

c) Beginn und Ende der Befreiung von der KESt. Die Befreiung beginnt nach dem Gesetzestext mit dem kumulativen Vorliegen aller (drei) Voraussetzungen; nach Meinung der FV „ab dem Zeitpunkt, ab dem die Befreiungserklärung vorliegt“ (EStR 7733). Eine Gleichschrift der Befreiungserklärung ist an das FA der Körperschaft weiterzuleiten (EStR 7734; KapVerm-Erlass-Entw, 175 ff). Die Befreiung von der KESt endet mit der Widerrufserklärung der Körperschaft, zu der diese bei Wegfall einer Voraussetzung verpflichtet ist, oder durch Zustellung eines speziellen Feststellungsbescheides an die kuponauszahlende Stelle, dass die Befreiungserklärung unrichtig war (EStR 7736). Stückzinsen sind kestmäßig abzurechnen (bis 31.3.12; EStR 7737: Abschluss bei Einlagen, fiktive Veräußerung des Forderungswertpapiers; zu Stückzinsen s § 95 Rz 30). Die Praxis des KESt-Abzugs auf Stückzinsen bei Beginn der KESt-Befreiung soll trotz Einbeziehung ders in die Substanzgewinne beibehalten werden; bei Ende der Befreiung erfolgt keine KESt-Gutschrift, sondern ist KESt bei den folgend zufließenden Zinsen nur teilweise abzuziehen. Bei Beteiligungserträgen und Substanzgewinnen erfolgt keine Abgrenzung (KapVerm-Erlass-Entw, 177 f mit Bsp).

61

6. Kapitalerträge bei inl beschr stpfl Körperschaften iSv § 94 Z 6 sind teilweise von der KESt befreit. Betroffen sind inl Körperschaften öffentl Rechts sowie gem § 5 KStG oder anderen BG von der KSt befreite Körperschaften. In sachl Hinsicht besteht im Wesentl inhaltl Deckungsgleichheit mit der Befreiung von der KSt gem § 21 Abs 2 KStG. Gem § 21 Abs 2 KStG erstreckt sich die StPfl grds auf „Einkünfte, bei denen die Steuer durch StAbzug erhoben“ wird, worunter insb der Abzug der KESt fällt (s Marschner/KapBesteuerung, 435 ff). Allerdings werden gem § 21 Abs 3 idF BudgBG 2012 sämtliche Einkünfte gem § 27a Abs 2 iRd VA erfasst; ausgenommen sind nur bestimmte Förderdarlehen (vgl Wurm SWK 12, 121). Derartige Körperschaften fallen ab 1.4.12 auch unter die Besteuerung mit Substanzgewinnen iSd § 27 Abs 3 und 4; deshalb entfällt die Befreiung für KESt auf Substanzgewinne aus InvFonds (bis 31.3.12 lit f; dazu 4. Aufl § 94 Rz 33) mit diesem Datum (vgl § 26c Z 30 KStG zum Inkrafttreten). Die Befreiung von der KESt für bestimmte Wohnbauwertpapiere gilt auch für inl beschr stpfl Körperschaften (UFS 9.3.11, RV/0129-W/08; inhaltl s § 27 Rz 404).

Auch nicht von der beschr KSt-Pflicht erfasst sind Körperschaften, die durch ein Sondergesetz zur Gänze von der KSt und damit sowohl von der unbeschr als auch von der beschr StPfl befreit sind (vgl VwGH 28.4.99, 94/13/0018: KESt als besondere Erhebungsform der KSt). Es fällt daher keine KSt – auch nicht für Kapitaleinkünfte – an. Für diese Körperschaften gilt nicht die Befreiung von der KESt gem § 94 Z 6, sodass grds KESt abzuziehen ist, die wieder erstattet wird. Nach dem BMF bestehen jedoch „keine Bedenken, wenn in derartigen Fällen aus Praktikabilitätsgründen von einem KESt-Abzug abgesehen wird“ (BMF 2.12.11 [nv Einzelerledigung]).

62

a) Gem § 94 Z 6 lit a sind „Beteiligungserträge iSd § 10 KStG“ von der KESt befreit. Umfasst sind jegl Ausschüttungen aus inl Körperschaften. KStfrei sind Beteiligungserträge aus (1) internationalen Schachtelbeteiligungen (§ 10 Abs 2: insb Beteiligungshöhe von mind 10 %) weltweit sowie (2) aus Portfoliobeteiligungen aus der EU bzw aus Norwegen; ab 2011 auch aus Drittstaaten, wenn mit Österr ein umfassendes Amtshilfeabkommen besteht (vgl auch EuGH 10.2.11, C-437/08 Haribo; nach VwGH 25.10.11, 2011/15/0070 Anwendung der Anrechnungsmethode für unionsrechtl relevante Fälle bis 2010). Dies bedeutet, dass derartige Beteiligungserträge grds von der KESt befreit sind. Allerdings können die Methodenwechsel der § 10 Abs 4 und 5 KStG zu einer KStPflicht und damit auch einem Abzug von KESt führen („nicht von der KSt befreit“); vgl näher Kofler/Prechtl-Aigner GES 11, 175; zu InvFonds s KStR 591a, Marschner InvFonds in Fallbeispielen², Rz 4701 ff. Nach EuGH 10.2.11 zu C-437/08 Haribo, ist diese Regelung zum Methodenwechsel unionsrechtskonform (vgl aber auch die offene Rs C-35/11). Zur früheren Rechtslage s 2. Aufl § 94 Rz 24. Ausl Pensionskassen können eine Rückerstattung, aber keine Entlastung an der Quelle erhalten (EAS 3238 v 31.10.11).

63

b) Gem § 94 Z 6 lit b sind „Einkünfte innerhalb eines Beteiligungsfonds“ von der KESt befreit.

64

c) Bestimmte Körperschaften sind gem § 94 Z 6 lit c auch von der KESt auf Zinsen befreit. Diese Körperschaften sind (ab 1.4.12) auch von der KESt auf realisierte Wertsteigerungen und Derivate befreit. KESt auf ausl Dividenden wird von § 94 Z 6 lit c nicht erfasst (s aber Rz 62); § 21 Abs 2 KStG normiert ergänzend die Befreiung von der KSt. Bis 31.3.12 fällt für derartige Körperschaften KESt auf Gewinnanteile an echten stillen Ges an (ab 1.4.12 Verpflichtung zur VA gem § 21 Abs 3 Z 2 KStG). Unter die begünstigten Körperschaften fallen Veranlagungsrisikogemeinschaften von befreiten Pensions- oder BV-Kassen, befreite Unterstützungskassen, befreite Privatstiftungen gem § 6 Abs 4 KStG (bestimmte Arbeitnehmerförderstiftungen), Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen einer KöR sowie stbefreite Betriebe. Die Befreiung vom KESt-Abzug ist auch vergleichbaren ausl EU-Körperschaften zu gewähren (EuGH 6.10.11, C-493/09 Kommission/Portugal; UFS 17.3.10, RV/2091-W/08; 30.9.09, RV/2343-W/05; Kleemann SWI 10, 272).

65

aa) Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen einer KöR sind gem § 94 Z 6 lit c TS 4 von der KESt auf Zinsen befreit. Eine derart begünstigte Einrichtung liegt dann vor, „wenn die Körperschaft einen Rechnungskreis einrichtet, aus dem eine klare Abgrenzung des dem Versorgungs(Unterstützungs)zwecke zugeordneten Vermögens zum anderen Vermögen der KöR ersichtl ist“. Die KESt-Befreiung gilt für Kapitalerträge, die derartigen Versorgungs(Unterstützungs)einrichtungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit zuzurechnen sind (EStR 7739). Nach Ansicht der FV findet die Vorschrift des § 94 Z 6 auf Kapitalerträge von KöR aus veranlagten humanitären Spendengeldern „sinngemäße Anwendung“. Voraussetzung dafür ist, dass die Kapitalerträge aus den veranlagten Spendengeldern sowie die Spendengelder selbst nachweisl bestimmungsgemäß für humanitäre Zwecke eingesetzt werden und die Kapitalanlagen in einem eigenen Rechnungskreis zusammengefasst werden (EStR 7739a). Private Körperschaften mit ähnl Aufgabenfeld werden benachteiligt (s Rz 53).

66

bb) Steuerfreier Betrieb. Gem § 94 Z 6 lit c TS 5 sind Zinserträge aus Bankeinlagen und Forderungswertpapieren von der KESt befreit, die einer inl beschr stpfl Körperschaft iRe „ebenfalls stbefreiten Betriebes (zB § 45 Abs 2 BAO: unentbehrl Hilfsbetrieb)“ nachweisl zuzurechnen sind. Die Zinsen sind ohne die Abgabe einer Befreiungserklärung von der KESt freizustellen (Zwettler/Wolf SWK 08, S 408 f). Der hoheitl Bereich bzw die Vermögensverwaltung einer Körperschaft ist weiterhin nicht von der KESt befreit; zum Umfang des betriebl Bereichs s Rz 53. Gem § 21 Abs 2 Z 3 KStG gilt eine deckungsgleiche Befreiung von der KSt. Aus Sicht der Praxis ist anzumerken, dass die Bank aus Haftungsgründen eine schriftl Erklärung zur Befreiung von der KESt verlangen wird, um sicherstellen, dass die Kapitalerträge dem Betrieb der Körperschaft wirtschaftl zuzurechnen sind. Die betroffene Körperschaft kann die abgezogene KESt alternativ zur VA gem § 240 Abs 3 BAO zurückfordern, da ein ungerechtfertigter StAbzug vorliegt (EStR 7740a). Die Befreiungserklärung gem § 94 Z 5 ist parallel anwendbar. Zur Rechtslage bis 30.12.2005 s 1. Aufl § 94 Rz 29 f.

67

d) Gem § 94 Z 6 lit d sind „Einkünfte einer MittelstandsfinanzierungsGes iRd § 5 Z 14 KStG“ von der KESt befreit. Die StBegünstigung für Mittelstandsfinanzierungsges gilt gem § 5 Z 14 KStG nur mehr für solche Ges, die bis zum 31.12.2007 zum Firmenbuch angemeldet wurden; mit 1.1.2008 ist das neue MittelstandsfinanzierungsG in Kraft getreten, auf welches § 94 Z 6 lit d anwendbar ist.

68

e) Die Zuwendung einer Privatstiftung unterliegt gem § 94 Z 6 lit e nicht der KESt, wenn diese (1) an eine inl beschr stpfl Körperschaft ausbezahlt wird und (2) wenn die Einkünfte bei der empfangenden Körperschaft gem § 3 stfrei sind oder die Zuwendung eine steuerl anerkannte Spende iSd § 4a darstellt. Durch die Befreiung von der KESt können derartige Zuwendungen nicht von der ZwischenKSt gem § 13 Abs 3 KStG entlastet werden (vgl Marschner Optimierung, 1140 zur Gestaltung von Spenden).

70

7. Einkünfte iRd Wegzugsbesteuerung werden ab 1.4.12 erstmals iRd KESt in § 94 Z 7 geregelt. Die KESt-Befreiung für junge Aktien und Genussscheine iSv § 94 Z 7 aF entfällt mit Ablauf des 31.3.12 (inhaltl 4. Aufl § 94 Rz 34; vgl § 124b Z 183, wonach die ESt-Befreiung auf vor dem 1.1.11 angeschaffte Genussscheine und junge Aktien weiter anzuwenden ist). Die Wegzugsbesteuerung basiert auf der Erzielung von Substanzgewinnen, sodass eine KESt gem § 93 Abs 2 Z 2 EStG nur bei Abwicklung der Realisierung über eine depotführende Stelle anfallen kann. Zum Begriff des Wegzugs s § 27 Rz 372 f, der als Synonym für „Umstände“, die zum Verlust des österr Besteuerungsrechts führen, verwendet wird (aA Hofbauer-Steffel/KapBesteuerung, 302).

71

a) Erfordernis einer Meldung. Gem § 94 Z 7 unterliegen Kapitaleinkünfte aus der fingierten Veräußerung durch Wegzug nur dann dem StAbzug (dh der speziellen Wegzugs-KESt), wenn der StPfl den Wegzug dem Abzugsverpflichteten (depotführende Stelle) meldet. Erfolgt keine Meldung, greift die Befreiung des § 94 Z 7 für die KESt auf Basis des § 27 Abs 6 Z 1 lit b (RV 1212 BlgNR XXIV. GP, 17 f). Allerdings zieht die Bank – mangels Wissen über den Wegzug – weiterhin KESt wie bei einem inl StPfl ab. Dies bedeutet, dass bei Nichtmeldung auch nach dem Wegzug entstandene Kapitaleinkünfte der KESt unterliegen. Der Zeitpunkt des Wegzugs wird gem § 93 Abs 5 TS 3 für Zwecke der KESt im Zeitpunkt der Meldung angenommen (vgl Bsp in Kap-Verm-Erlass-Entw, 142 ff). Bei Durchführung der Meldung ist der StPfl idR iErg mit einer geringeren KESt belastet als ohne Meldung.

Die Form der Meldung ist nicht geregelt. Es ist nicht klar zu erkennen, ob die Meldung schriftl erfolgen muss oder ob auch dann eine „Meldung“ vorliegt, wenn die Bank den Wegzug aus den Umständen erkannt hat oder hätte erkennen müssen (KWT-Stlgn zu KapVerm-Erlass-Entw). Eine – zur KESt-Abzugspflicht für den Wegzug führende – Meldung wird etwa in der Meldung des Wohnsitzwechsels gegeben sein. Die Meldung eines ausl Wohnsitzes ist notwendig, damit in Hinkunft die Zinsen gem § 94 Z 13 aufgrund der beschr Stpfl nicht mehr der KESt unterliegen. Eine unentgeltl Übertragung von Wertpapieren an einen beschr StPfl führt aufgrund einer Depotübertragung gem § 27 Abs 6 Z 1 lit a zur StPfl (keine Anwendung der Befreiungen der lit a bei Wegzug gem § 27 Abs 6 Z 1 lit b). Die FV führt aus: „Bei Übertragungen auf eine andere depotführende Stelle darf die übertragende depotführende Stelle im Zweifel davon ausgehen, dass auf einen unbeschr StPfl übertragen wird, es sei denn, dass aufgrund des vorgelegten Nachweises der unentgeltl Übertragung Zweifel daran bestehen (insb bei einer ausl Adresse der Person, auf die übertragen wird; KapVerm-Erlass-Entw, 140).

72

b) Die Wegzugs-KESt wird nicht sofort anlässl des Wegzugs abgezogen, sondern nach Maßgabe des Zufließens gem § 95 Abs 3 Z 3 (§ 95 Rz 37); die Abzugsverpflichtung selbst ergibt sich aus § 93 Abs 2 Z 2 für Substanzgewinne. Die Höhe des StAbzugs ist mit dem Wertzuwachs im Zeitpunkt des Wegzugs gedeckelt; es ist ein Merkposten zu bilden (KapVerm-Erlass-Entw, 142). Zw dem Wegzugszeitpunkt und dem Zeitpunkt des KESt-Abzugs eintretende Wertminderungen verringern gem § 27a Abs 3 Z 2 lit b die KESt-Bemessungsgrundlage, aber zwischenzeitl Wertsteigerungen erhöhen diese nicht. Zu Besonderheiten bei ImmInvFonds s Rz 76.

73

c) Erfolgt der Wegzug in einen EU-Staat oder nach Norwegen, wird auf Antrag ein Aufschub der Wegzugsbesteuerung bis zur Realisierung der Einkünfte gewährt (§ 27 Rz 378 ff). IRd KESt erscheint die Stellung eines Antrags auf Besteuerungsaufschub nur bei Verlagerung der Wertpapiere zu einer anderen depotführenden Stelle sinnvoll; wartet der StPfl die Realisierung bei ders Bank ab, kommt der StAbzug ohnehin auch ohne Beantragung des StAufschubs erst bei Realisierung des zugrunde liegenden Kapitalertrags zum Tragen. Der StPfl kann durch Vorlage des Bescheids bei der Bank erreichen, dass der Abzug von KESt aufgrund des Wegzugs entfällt (KapVerm-Erlass-Entw, 141: Vorlage des Bescheids vor Zufluss); die ESt wird in diesem Fall stets durch das FA vorgeschrieben. Die Vorlage des Bescheides kann vorteilhaft sein, da nach Ablauf der Verjährung ESt nicht mehr vorgeschrieben werden kann (§ 27 Rz 381). Fragl ist, ob die KESt-Befreiung auch bei Wegzug in Drittstaaten zur Anwendung kommen kann, wenn der StPfl die Wegzugsbesteuerung bereits beim FA veranlagt hat (bej Hofbauer-Steffel/KapBesteuerung, 301; nach KapVerm-Erlass-Entw, 141 Anrechnung bei VA). ME kann auf Basis dieser Bestimmung der während des Jahres vorgenommene KESt-Abzug aufgrund der Vorlage des Bescheids durch die Bank rückgängig gemacht werden. Für die Praxis wird sich die Frage stellen, ob dem Abzugsverpflichteten zugemutet werden kann, den exakten Umfang der Wegzugsbesteuerung aus dem StBescheid, der nur Sammeldaten enthält, herauszulesen (Hofbauer-Steffel/KapBesteuerung, 302).

Bei einem Wegzug in einen EU-Staat und Beibehaltung der inl auszahlenden Stelle ist zu beachten, dass EU-QuSt auf Zinsen abzuziehen ist; dies gilt auch bei Wegzug in andere Drittstaaten, mit denen bilaterale Vereinbarungen über einen QuStAbzug bestehen.

74

d) Bei Bank-, insb Spareinlagen bedient sich der Gesetzgeber einer besonderen Regelungstechnik in § 94 Z 7: Bei Bankzinsen fallen grds nur laufende Zinsen, aber keine Veräußerungsgewinne an. IRd Wegzugs werden jedoch ebenso zeitanteilige (Stück)Zinsen besteuert, welche iRd Wegzugsbesteuerung gem § 27 Abs 6 Z 1 lit b nicht als Früchte, sondern nur als Kursgewinn erfasst werden. Zu diesem Zweck fingiert § 94 Z 7 die die Sparzinsen zahlende Bank als depotführende Stelle; dies ist rechtstechnisch erforderl, damit anteilige Zinsen als fiktiver Veräußerungsgewinn überhaupt der KESt unterliegen können.

75

e) Bei Zuzug wird dem StPfl ein „step-up“ gewährt, in dem der gemeine Wert im Zeitpunkt des Zuzugs als AK gilt (§ 27 Rz 383). Der gemeine Wert kann bereits iRd KESt-Abzugs berücksichtigt werden; der in § 93 Abs 5 TS 4 idF AbgÄG 2011 vorgesehene zwingende Ansatz der historischen AK ist durch das BudgBG 2012 wieder entfallen. Zieht der StPfl ohne zwischenzeitl Realisierung nach Gewährung eines StAufschubs wieder zu, werden gem § 27 Abs 6 Z 1 lit b die ursprüngl AK angesetzt; für Zwecke der KESt kann der Abzugsverpflichtete nach der FV (iSv „keine Bedenken“) jedoch vom gemeinen Wert des Zuzugszeitpunkt unter Fortführung des anlässl des Wegzugs gebildeten Merkpostens ausgehen (KapVerm-Erlass-Entwurf, 68).

76

8. Erträge aus weißen ImmInvFonds von beschr StPfl sind gem § 94 Z 8 vom Abzug einer KESt befreit (InvFR 553). Die Befreiung für Forderungswertpapiere, die von internationalen Finanzinstitutionen vor dem 1.10.1992 begeben wurden, gem § 94 Z 8 aF entfällt mit 31.3.12 (vgl 4. Aufl § 94 Rz 35); die Nichterfassung iRd KESt besteht in § 124b Z 186 fort (dazu § 93 Rz 111 ff). Die Befreiung für weiße Immobilienfonds bei beschr StPfl ist bis 31.3.12 fast wortgleich in § 94 Z 12 enthalten; diese Bestimmung wurde mit dem BudgBG 2011 aus dem Gesetzesbestand entfernt, aber mit dem AbgÄG 2011 in der Z 8 wieder geschaffen. Die EBRV rechtfertigen die Befreiung damit, dass bei weißen ImmInvFonds davon ausgegangen werden kann, dass die beschr StPfl idR Einkünfte unter der VA-Grenze iHv 2.000 € erzielen. Sind die Einkünfte höher, kommt es zur verpflichtenden VA gem § 102 Abs 1 Z 1. Damit soll eine Gleichstellung ggü ausl InvFonds und Immobilienfonds erreicht werden (nunmehr RV 1212 BlgNR XXIV. GP. 21; ursprüngl 1436 BlgNR XXII. GP, 7). S weiter § 98 Rz 95 u § 99 Rz 21. S 93 Rz 48, wonach ImmInvFonds bei Vertrieb im Ausl weiterhin keine KESt aus dem Fonds auszahlen müssen. Für weiße ImmInvFonds fällt gem § 99 Abs 1 Z 6 keine AbzugsSt an. Anzumerken ist, dass graue und schwarze ImmInvFonds von vornherein nicht der KESt unterliegen, da auf diese die progressive ESt anzuwenden ist (§ 27a Rz 15). Sind ImmInvFonds Gegenstand der Wegzugsbesteuerung (§ 27 Rz 376), ist zu beachten, dass ein österr Besteuerungsrecht idR nur teilweise verloren geht. Allerdings wird die depotführende Stelle nicht zw den Ertragsbestandteilen des Fonds differenzieren können, sodass ImmInvFonds iRd Wegzugs-KESt (Rz 72) voll erfassst werden; dies erscheint aufgrund der vollen KESt-Befreiung iRd beschr StPfl auch gerechtfertigt.

77

9. Zur Befreiung der Kapitalerhöhung aus GesMitteln s § 3 Z 29. § 94 Z 9 implementiert parallel dazu die Befreiung von der KESt (unverändert durch BudgBG 2011). Auch Kapitalerhöhungen aus Ges-Mitteln von ausl Ges sind von der KESt befreit (BMF 17.2.04, GZ 06 3101/1-IV/6/04 [nv]; Muszynska/KESt, 157). Zur kestpfl Kapitalherabsetzung innerhalb der 10-jährigen Sperrfrist gem § 32 Z 3 s § 93 Rz 12.

78

10. Kapitalerträge in InvFonds sowie in ImmInvFonds iSv § 94 Z 10 und 11 (aufgrund ihres systematischen Zusammenhangs gemeinsam kommentiert). a) Allgemeines. Z 10 wird ab 1.4.12 sprachl an die neue KapVermBesteuerung angepasst sowie die Befreiung auf die KESt auf realisierte Wertsteigerungen und Derivate erweitert. Systematisch entspricht das Zusammenspiel der Z 10 und 11 dem bisherigen KESt-Regime (RV 981 BlgNR XXIV. GP, 39 [BMF-Teil]); die Neuschaffung der Z 11 war für die Beibehaltung des bisherigen Systems erforderl. Der InvFonds stellt aufgrund des Transparenzprinzips kein eigenes Steuersubjekt dar; die Erträge werden beim Anleger besteuert. Für Zwecke der KESt stellt der InvFonds jedoch ein „Empfängersubjekt“ dar, was sich mE aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ergibt (Marschner InvFonds in Fallbeispielen², Rz 4015 ff; aA InvFR 203; Doralt/Kirchmayr § 93 Anh I Rz 17; Lang/FS Werilly, 183). Der Gesetzgeber hat für InvFonds mit § 94 Z 10 eine eigene KESt-Befreiung vorgesehen: InvFonds sind von der KESt auf ausl Dividenden und auf Zinsen sowie weiters auf Kursgewinne und Derivate von InvF, nicht jedoch von der KESt auf inl Dividenden befreit (s die grafische Darstellung bei Marschner InvFonds in Fallbeispielen², Rz 4055). Auch die – noch bis 31.3.12 geltende – SicherungsSt gem § 42 Abs 4 InvFG ist nach dem eindeutigen Gesetzestext von § 94 Z 10 erfasst (mE unrichtige Begründung in InvFR 111). Die von der KESt gem § 94 Z 10 befreiten Kapitalerträge werden systemkonform bei Abfluss aus dem InvFonds mit KESt besteuert (s § 93 Rz 42 ff); für die schon bei Zufluss an den InvFonds besteuerten inl Dividenden besteht die Befreiung gem § 94 Z 11.

79

b) In- und ausl InvFonds. Nach dem Wortlaut des § 94 Z 10 sind wohl nur inl, nicht aber ausl InvFonds von der Befreiung erfasst (Doralt/Kirchmayr § 94 Rz 43). Soweit derartige Kapitalerträge durch einen österr Abzugsverpflichteten an einen ausl InvFonds gutgeschrieben werden, fällt daher KESt an. ME kann § 94 Z 10 EStG unionskonform interpretiert werden, indem der Begriff „InvFonds iSd InvFG“ auch ausl InvFonds erfasst, da der ausl InvFonds in § 188 InvFG – zwar nur in steuerl Hinsicht – definiert bzw geregelt ist. Anzumerken ist, dass eine Entlastung des ausl InvF gem DBA nach § 5 Abs 1 Z 5 DBA-EntlastungsVO nur im Wege der Rückerstattung mögl ist.

Die FV vertritt „grds die Ansicht, dass Zinsen, die einem ausl InvFonds iSd § 188 InvFG zugehen, nicht dem Abzug der KESt unterliegen“. Allerdings müsse mit „Sicherheit“ gesagt werden können, dass der Empfänger der Zinszahlung einen ausl InvFonds darstellt (BMF 12.7.04, GZ E 12/11 – IV/6/04 [nv] – unklar bleibt, ob das BMF auch in dieser Frage auf den weiten Begriff des ausl InvFonds gem § 188 InvFG abstellt, s dazu § 27 Rz 99). Die Auslegung, dass § 94 Z 10 auch ausl InvFonds erfasst, führt zur Verhinderung einer Belastung mit „doppelter KESt“ (Aigner D./Kofler G. RdW 03/521).

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c) Eine Befreiung von der KESt I für inl Beteiligungserträge an der Quelle, also bei Zufluss an den InvFonds, ist nicht vorgesehen. In diesem Zusammenhang ist § 94 Z 11 zu beachten, wonach inl Beteiligungserträge bei Ausschüttung (bzw fiktiver Ausschüttung durch ausschüttungsgleiche Erträge) nicht mehr der KESt unterliegen. Eine Befreiung wäre mE sowohl in rechtl als auch technischer Hinsicht nicht mögl. Rechtl sieht der eindeutige Wortlaut des § 94 Z 10 (aF und nF) vor, dass inl Beteiligungserträge bei Zufluss an den InvFonds nicht von der KESt I befreit sind (mE zu weit gehend InvFR 210, 343). Gem der StFreistellung gem § 10 KStG steht der Körperschaft jedoch eine Erstattung zu. Technisch gesehen wäre eine Befreiung nur bei einem Spezialfonds denkbar, dessen Anteile ausschließl von von der KESt I befreiten Körperschaften gehalten werden (vgl näher Marschner InvF in Fallbeispielen², Rz 4001 ff). Die Abfuhr der KESt I stellt kein Hindernis für die (nachfolgende) Befreiung der inl Dividenden von der KSt gem § 10 Abs 1 KStG dar. Dies ergibt sich aus dem (steuerl) Transparenzprinzip bei InvF.

An einen ausl InvFonds kann nach der FV eine Rückzahlung der KESt I iHv 10 Prozentpunkten (EAS 3044 v 24.3.09, SWI 09, 162) erfolgen, wenn (1) für den InvFonds eine Ansässigkeitsbescheinigung erteilt wird und (2) der InvFonds nachweist oder in schlüssiger Form glaubhaft macht, in welchem Ausmaß die österr Kapitalerträge DBA-begünstigten Anteilsinhabern zugehen. Ggf muss (3) eine Ansässigkeitsbescheinigung eines Anteilsinhabers beigebracht werden, der am InvFonds zumindest mit 10 % beteiligt ist (InvFR 54; krit Marschner/Puchinger FJ 08, 377; weiters Strobach/FS Dorten, 308 ff zur DBA-Berechtigung von InvFonds). Betr britische InvFonds s EAS 2947 v 22.2008, SWI 08, 146; zu japanischen Fonds EAS 3189 v 25.11.10, SWI 10, 550. Zum inl Erstattungsanspruch eines einem PensionsInvFonds iSd § 23a ff InvFG vergleichbaren ausl Fonds s EAS 3013 v 20.7.09, SWI 09, 420. Zur unionsrechtl Beurteilung s Rz 10.

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d) Die unter Rz 78 genannten Kapitalerträge sind auch befreit, wenn sie einem „Immobilienfonds iSd ImmInvFG“ zugehen. Aufgrund der ähnl Formulierung wie bei InvFonds ist mE davon auszugehen, dass auch ausl Immobilienfonds von der Befreiung gem § 94 Z 10 erfasst sind (s Rz 79). § 94 Z 10 gilt auch für „Ausschüttungen von inl Grundstücks-Ges iSd § 23 ff ImmInvFG an Immobilienfonds iSd ImmInvFG, soweit die Ausschüttungen auf Veräußerungsgewinne von Immobilienveräußerungen zurückzuführen sind“. Damit sind abweichend zum InvFonds auch (bestimmte) inl Beteiligungserträge bei Zufluss an den ImmInvFonds (teilweise) kestfrei. Die Befreiung von der KESt ist systematisch konsequent, da die beschriebenen Substanzgewinne gem § 14 Abs 4 ImmInvFG iRd Aufwertungsgewinne bei Abfluss aus dem ImmInvFonds besteuert werden (s § 27 Rz 103) und dadurch eine doppelte Erfassung bei der KESt vermieden wird.

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11. Kapitalerträge von eigennützigen Privatstiftungen iSv § 94 Z 12. a) Allgemeines. Die Befreiung von der KESt für nicht gemeinnützige sowie nicht betriebl Privatstiftungen findet sich in § 94 Z 12 (bis 31.3.12 in sprachl, aber nicht inhaltl anderer Form in § 94 Z 11 aF; dazu 4. Aufl § 94 Rz 45 ff). Kapitalerträge, die von einer gemeinnützigen Privatstiftung vereinnahmt werden, unterliegen der KESt. Für eine evtl Befreiung sind die Bestimmungen des § 94 Z 6 zu beachten. Auch betriebl Privatstiftungen sind von der Befreiung gem § 94 Z 12 nicht erfasst; allerdings können diese eine Befreiung von der KESt II und III durch Abgabe einer Befreiungserklärung gem § 94 Z 5 erreichen. Da § 94 Z 12 den Begriff „Privatstiftung“ verwendet, ist klargestellt, dass nur Stiftungen iSd PSG erfasst sind (vgl § 15 Rz 31). Zur evtl Befreiung von der KESt für ausl Stiftungen s Rz 100. Die Privatstiftung ist ex lege von der KESt befreit; dennoch verlangen die Banken zur Einschränkung ihres Haftungsrisikos (wegen Fragen zur wirtschaftl Zurechnung) vom Stiftungsvorstand eine Art Befreiungserklärung. ME könnte der Gesetzgeber zur Vereinfachung der Stiftungsbesteuerung eine Option zur KESt zur Verfügung stellen (Marschner ÖStZ 11/774).

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b) Umfang der Befreiung. Von der KESt befreit sind in- und ausl Beteiligungserträge (§ 27 Abs 2 Z 1 lit a bis c), Zinsen (§ 27 Abs 2 Z 2: betrifft kestpfl Bankeinlagen und Forderungswertpapiere) sowie Kursgewinne und Derivate (§ 27 Abs 3 und 4). Auch Einkünfte aus InvFonds und ImmInvFonds sind von der KESt befreit, da diesen idR soeben aufgezählte Ertragsbestandteile unterliegen. Die Befreiung von der KESt gilt ungeachtet der StPfl iRd VA (für Zinsen und Substanzgewinne Zwischensteuer gem § 13 Abs 3 KStG sowie bestimmte ausl Beteiligungerträge „normale KSt“ gem § 13 Abs 2 KStG). Keine Befreiung besteht für Zuwendungen einer anderen Privatstiftung (zu Ausnahmen § 27 Rz 321 ff) sowie bis 31.3.12 für Gewinnanteile aus echten stillen Ges (ab 1.4.12 von vornherein nicht mehr kestpfl).

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Auch inl Beteiligungserträge sind ausdrückl von der KESt befreit, gleichgültig ob sie als Dividende, Vergütung auf ein Substanzgenussrecht oder im Wege der Ausgleichszahlung iRe Wertpapierleihe an die Privatstiftung bezahlt werden. Aufgrund des offenen Wortlauts des § 94 Z 12 (im Gegensatz zu § 94 Z 2) sind mE auch bis 31.3.12 Kapitalerträge aus mittelbaren Beteiligungen (etwa über eine PersGes) von der KESt befreit. Die Privatstiftung kann eine abgezogene KESt über einen Erstattungsantrag gem § 240 Abs 3 BAO zurückfordern. Nach der Verwaltungspraxis ist auch eine Anrechnung über die VA mögl (aA UFS 24.5.11, RV/0650-S/10); im Formular K2 ist ab der VA 2010 die Kz 845 vorgesehen (zu VA bis 2009 4. Aufl § 94 Rz 48). Zur KESt I bis 30.12.2005 s 1. Aufl § 94 Rz 49. Die Umsetzung der Befreiung für inl Beteiligungserträge funktioniert in der Praxis nicht lückenlos (ausführl Marschner Optimierung, 885 ff). Wenn die Privatstiftung mittelbar über einen (inl) InvFonds inl Beteiligungserträge erzielt, kommt es zum Abzug einer KESt durch die ausschüttende KapGes. Die KESt kann bei inl InvFonds über die VA zurückgefordert werden (Rz 80). Bei ausl InvFonds ist aufgrund der derzeitigen Darstellung der steuerl Daten des InvF in der Praxis eine Anrechnung der KESt generell nicht mögl (krit Marschner InvFonds in Fallbeispielen², Rz 4637 ff); s aber § 186 Abs 2 Z 2 InvFG. Bei Dividenden aus inl Streubesitzaktien (Portfoliodividenden) wird die ausschüttende AG idR kein Haftungsrisiko eingehen und KESt abziehen.

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12. Beschränkte Steuerpflicht a) Allgemeines. Für beschr stpfl natürl Personen bestehen strukturell drei Befreiungen von der KESt, nämlich (1) generell für Kapitalerträge, die nicht iRd beschr StPfl erfasst werden, sowie (2) generell für die KESt auf Kursgewinne sowie (3) gem § 94 Z 8 für weiße Immobilienfonds (Rz 76). Die Z 13 wurde mit Wirksamkeit ab 1.4.12 neu im Gesetz eingefügt. Sie gilt ausdrückl sowohl für beschr stPfl natürl als auch beschr stpfl juristische Personen. Die Befreiung für Kapitalerträge, welche nicht der beschr StPfl gem § 98 Abs 1 Z 5 unterliegen, wurde erstmals gesetzlich kodifiziert. Allerdings hat schon bisher die FV aufgrund fehlender Steuerbarkeit in Österr eine Befreiung von der KESt gewährt; mE kann die bisherige Verwaltungspraxis abwicklungstechnisch fortgeführt werden. Die im Folgenden dargestellten Formalvorschriften sind mE auch iRd § 94 Z 13 anzuwenden. Ist der StPfl unbeschr stpfl und hat er seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen im Ausl, kann eine Befreiung von der KESt nicht aufgrund des § 94 Z 13 (oder 8), sondern nur iRd DBA-EntlastungsVO (§ 99 Rz 43 ff) erfolgen.

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Die Wirkungen der StBefreiung gem § 94 Z 8 und 13 sind unterschiedl: (1) Für Subststanzgewinne (iRd beschr StPfl nur Veräußerung von inl qualifizierten Beteiligungen erfasst, § 98 Rz 97 ff) und weiße Immobilienfonds besteht jeweils eine unbedingte Befreiung von der KESt; die Befreiung kommt auch dann zur Anwendung, wenn im Einzelfall beschr StPfl besteht. Der StPfl muss daher derartige Einkünfte ggf gem § 102 Abs 1 Z 1 veranlagen. (2) Für Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Früchte iSd § 27 Abs 2) kann eine Befreiung von der KESt gem § 94 Z 13 TS 1 nur dann greifen, wenn keine beschr StPfl besteht; auf eine Befreiung gem DBA kommt es nicht an. Bei kestpfl Zinsen besteht idR keine beschr StPfl gem § 98 Abs 1 Z 5 lit b. Beteiligungserträge, Stiftungszuwendungen sowie Gewinnanteile an echten stillen Ges unterliegen der beschr StPfl (§ 98 Rz 88 ff).

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Die KESt-Befreiung des § 94 Z 13 ist ergänzt um folgende Einschränkung: „dies berührt nicht die beschr StPfl gem § 98 Abs 1 Z 5 lit a und c“. Beteiligungserträge und Stiftungszuwendungen unterliegen gem § 98 Abs 1 Z 5 lit a nur dann der beschr StPfl, „wenn KESt einzubehalten war“. Gewinnanteile aus echten stillen Ges unterliegen gem § 98 Abs 1 Z 5 lit c nur dann der beschr StPfl, „wenn AbzugsSt gem § 99 einzubehalten war“. Die ErlRV führen dazu Folgendes aus (1494 BlgNR XXIV. GP, Z 8): „Das Verhältnis der KESt-Befreiung zu den Befreiungen in der beschr StPfl soll geklärt und ein Zirkelverweis beseitigt werden.“ Auch wenn das Ziel anzuerkennen ist, wird dieses durch die vorliegende Gesetzestechnik nicht erreicht. Betr die Besteuerung von echten stillen Ges liegt tatsächl ein Zirkelschluss vor; allerdings besteht dieser zw dem Tatbestand gem § 98 Abs 1 Z 5 lit c sowie der AbzugsSt gem § 99 Abs 1 Z 7 (§ 98 Rz 92). Dieser kann daher durch eine Regelung iRd KESt nicht beseitigt werden. Auch bei Beteiligungserträgen, die an EU-MutterGes fließen, kann sich die Problematik des Entfalls der beschr StPfl durch KESt-Befreiung ergeben (§ 94 Rz 30). Allerdings kann eine Ergänzung der Z 13 nicht eine Befreiung gem Z 2 beseitigen. Im Ergebnis bleibt mE die beschr StPfl für Beteiligungserträge dennoch bestehen (dazu Rz 30 und Kofler/Marschner in Achatz ua Unternehmensbesteuerung, 99 ff).

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b) Die Befreiung wegen Nichterfassung gem § 98 Abs 1 Z 5 lit a bis d (Einkünfte aus der Überlassung von Kapital) gilt auch für die Ges’ter einer vermögensverwaltenden PersGes (EAS 2411 v 3.2.04). Es sind insb Zinsen aus Bankeinlagen sowie aus (öffentl angebotenen) Forderungswertpapieren und InvFonds, weiters ausl Beteiligungserträge erfasst. Bei Unterbleiben des KESt-Abzugs dürfen systemkonform keine KESt-Gutschriften erteilt werden (EStR 7777); das Gutschriftensystem läuft ohnehin mit 31.3.12 aus. Wurde trotz Nichtvorliegens einer StPfl gem § 98 Abs 1 Z 5 KESt einbehalten, kann der StAbzug ab 1.4.12 aufgrund der Befreiungsvorschrift wieder rückgängig gemacht werden; der beschr StPfl kann bei Abzug bis 31.3.12 einen Rückerstattungsantrag gem § 240 Abs 3 BAO stellen (EStR 8021).

Sind die Kapitalanlagen des beschr StPfl einem ausl Betriebsvermögen zuzuordnen, kommt eine Befreiung auf Basis des § 98 Abs 1 Z 5 nur dann in Betracht, wenn keine inl Betriebsstätte und damit nach der Isolationstheorie Einkünfte aus KapVerm vorliegen. Sind die Kapitalanlagen des beschr StPfl einer inl Betriebsstätte zuzuordnen, unterliegen sie der beschr StPfl gem § 98 Abs 1 Z 3; in diesem Fall kann sich für Körperschaften eine Befreiung von der KESt durch Abgabe einer Befreiungserklärung gem § 94 Z 5 ergeben (s § 94 Rz 51 ff; EStR 7778). Zu dt Kapitalerträgen einer österr PersGes mit dt Ges’tern s EAS 2724 v 16.5.06, SWI 06, 366; die Kapitalerträge sind auch dann der österr Betriebsstätte zuzuordnen, wenn in Deutschland QuSt abgezogen wurde (EAS 2908 v 12.11.07, SWI 08, 7).

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Bei beschr StPfl, die in einem EU-Staat ansässig sind, fällt auf Zinsen EU-Quellensteuer nach dem EU-QuStG an. Unterlässt diese Person die Abgabe einer Ausländererklärung (Rz 96) oder liegt unbeschr StPfl aufgrund eines inl Zweitwohnsitzes vor, fallen mE ggf EU-QuSt und KESt parallel nebeneinander an. Eine Verpflichtung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Österr besteht gem § 11 EU-QuStG nur bei wirtschaftl Eigentümern mit „steuerl Wohnsitz“, dh Ansässigkeit in Österr (Gläser Handbuch der EUQu-St, 166). Nach der Praxis der FV wird – mE gegen die Vorgaben der Sparzinsen-RL – in derartigen Fällen nur KESt, aber keine EU-QuSt abgezogen (Rz 17 RL zur Durchführung der EU-QuSt). Um eine doppelte Besteuerung zu vermeiden, müsste Österr in derartigen Fällen hingegen den Abzug von KESt unterlassen und nur EU-QuSt abführen (Gläser aao, 161 f).

Seit 1.7.11 beträgt die EU-QuSt gem § 7 Abs 1 EU-QuStG 35 % und übersteigt daher betragsmäßig die KESt iHv 25 %. Da das BMF statuiert, dass bei Abzug von KESt ein Abzug von EU-QuSt (jedenfalls) entfällt, kann es für ausl Anleger verlockend sein, die Ausländererklärung (oder die Zweitwohnsitzerklärung) zurückzuziehen und so eine um 10 Prozentpunkte niedrigere AbzugsSt zu erreichen. Soweit Anleger eine derartige Vorgehensweise offensichtl aufgrund der StSatzänderung wählen, wird die Bank iRd Sorgfaltspflicht (s § 95 Rz 7 f) nicht auf derartige Erklärungen vertrauen dürfen. Der Abzug von EU-QuSt darf mE nur bei steuerl Ansässigkeit in Österr entfallen, was sich die Bank ggf durch Vorlage einer Anässigkeitsbescheinigung des FA bestätigen lassen könnte.

96

Die im Folgenden beschriebenen Regelungen der EStR über die Dokumentation der beschr StPfl des Empfängers der Kapitalerträge sind mE auch gem § 94 Z 13 weiter anzuwenden. Der Anleger muss zur Entlastung an der Quelle dem die Kapitalerträge Auszahlenden seine Ausländereigenschaft sowie den Umstand, dass er im Inl weder einen Wohnsitz oder seinen gewöhnl Aufenthalt hat, nachweisen oder zumindest glaubhaft machen. Die Bank muss die Identität sowie die Adresse schriftl festhalten und die Angaben nach den Regeln des BWG überprüfen (EStR 7775). Werden Kapitalerträge vom inl Emittenten ohne Einschaltung einer kuponauszahlenden Stelle ausbezahlt, kann der Nachweis auch ggü dem Emittenten erbracht werden (BMF 16.11.95 RdW 96, 46). Österr Staatsbürger oder Staatsbürger eines Nachbarstaates müssen zusätzl schriftl erklären, dasssie in Österr weder Wohnsitz noch Aufenthalt haben. Vom StAbzug darf nur dann abgesehen werden, wenn sich das betr Forderungswertpapier auf dem Depot eines inl Kreditinstituts befindet (EStR 7776, 8018). Keine Befreiung von der KESt darf gewährt werden, wenn unbeschr StPfl eine ausl BasisGes als Umgehungskonstrukt wählen (s näher EStR 8020); ebenso wenig, wenn das Kreditinstitut bewusst einen beschr StPfl an Stelle des unbeschr stpfl wirtschaftl Eigentümers legitimiert (VwGH 12.12.07, 2006/15/0004). Die Verantwortung für die Richtigkeit der Ausländererklärung liegt beim Anleger. Ergeben sich für das Kreditinstitut nach der Prüfung gem BWG jedoch berechtigte Zweifel an der Kundenerklärung, sind diese Erkenntnisse auch für steuerl Zwecke zu verwerten und es ist bis zur Klärung jedenfalls KESt abzuziehen (EStR 7775). Zur Einsicht der Finanzbehörden in die Unterlagen s EStR 8019. Zur Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch (von Deutschland initiierte) Finanzstrafverfahren s VwGH 26.7.06, 2004/14/0022 sowie die aktuelle Entwicklung um das österr Bankgeheimnis ggü Ausländern (vgl zB Bendlinger/Kofler RdW 09/692).

97

Erklärt der Anleger zwar über einen österr Wohnsitz zu verfügen, welcher gem § 1 ZweitwohnsitzVO (s § 1 Rz 41 ff) aber keine unbeschr StPfl begründet, ist die Befreiung von der KESt ebenfalls nach den soeben dargestellten Kriterien mögl (EStR 7776). Da in diesem Fall beschr Stpfl besteht, ist § 94 Z 13 anzuwenden. Die auszahlende Stelle ist nicht verpflichtet, das Vorliegen der Voraussetzungen gem ZweitwohnsitzVO zu überprüfen (EStR 7775). Fallen die Voraussetzungen der ZweitwohnsitzVO rückwirkend weg (etwa weil der Mittelpunkt der Lebensinteressen weniger als 5 Jahre im Ausl liegt), wird das Kreditinstitut grds nicht nachträgl zur Abfuhr der KESt herangezogen (EAS 2399 v 5.1.04, SWI 04, 376). Die FV behält sich vor, die Unterlagen (anonymisiert) zu überprüfen (EStR 7780).

98

Bei unbeschr stpfl natürl Personenoder bei Normierung einer StPfl gem § 98 Abs 1 Z 5 verbleibt nur die Möglichkeit, eine Entlastung gem DBA zu beantragen; in diesen Fällen ist die DBA-EntlastungsVO anzuwenden. Dies betrifft insb solche Personen, welche über einen Doppelwohnsitz verfügen und daher in Österr unbeschr stpfl sind, aber nicht ihren Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österr haben (EStR 7774). Auch eine transparente PersGes mit beschr stpfl Ges’tern kann eine Entlastung von der KESt erreichen (EAS 1610 v 13.3.00, SWI 00, 194). Zu beachten ist die Einschränkung gem § 5 Abs 1 Z 7 DBA-EntlastungsVO, wonach für in einem Bankdepot verwahrte Wertpapiere keine Entlastung an der Quelle mögl ist (idR Zinsen). Zur Rechtslage bis 30.6.2005 s 1. Aufl § 99 Rz 70.

99

c) Auch beschr stpfl Körperschaften können gem § 94 Z 13 eine Entlastung von der KESt an der Quelle erreichen (vgl Rz 93). Allerdings verlangt die FV eine genaue(re) Dokumentation (EStR 7779 f). Der Abzugsverpflichtete muss die Ausweisdaten einer natürl Person (einschließl Vertretungsnachweis, ausgenommen der Wohnsitzerklärung) und den Namen und Sitz schriftl festhalten; weiters die Urkunde, aus der sich die rechtl Existenz der Körperschaft ergibt. Das Kreditinstitut muss die Erklärung einholen, dass die Kapitalerträge der ausl Körperschaft wirtschaftl zuzurechnen sind. Ergeben sich Anhaltspunkte einer Zurechnung zu einer anderen Person, ist KESt abzuziehen bzw ggf eine Ausländererklärung von dieser Person einzuholen (EStR 7779). Der Abzug von KESt kann nur unterbleiben, wenn diese Person ihren Anteil am Kapitalertrag nachweist (EStR 8020). Der bloße Umstand, dass eine in Österr ansässigePerson zeichnungsberechtigt ist, schadet der Befreiung von der KESt grds nicht. Dies gilt mE auch für ausl Banken, die Wertpapiere bei einer österr Lagerstelle halten: Nur der Eigenbestand sowie Kundenbestände, für die die KESt-Freiheit dokumentiert werden kann, können von der KESt befreit werden. Bei ausl natürl Personen ist weiters zu untersuchen, ob Abzugspflicht nach dem EU-QuStG besteht (dazu Rz 95).

100

Bei ausl Stiftungen (Anstalten, Trusts) darf der Abzug nur dann unterbleiben, wenn diese als intransparent gelten (s § 27 Rz 276 ff). Daher ist nach der FV bei ausl Stiftungen zusätzl eine schriftl Erklärung des Vorstands (Leitungsorgan) einzuholen, dass er „die ausschließl Dispositionsbefugnis über das gesamte Vermögen der Stiftung hat und diese unbeeinflusst von Weisungen Dritter ausübt“. Bei berechtigten Zweifeln an der Richtigkeit der Erklärung ist KESt abzuziehen (EStR 7779a). Fragl bleibt, von welchem Stiftungsbegriff die FV ausgeht; die FV wird eher einen weiten Anwendungsbereich annehmen (vgl § 15 Rz 31, 42). Bei ausl Versicherungsverträgen kann der Abzug von KESt für Wertpapiere, die einem Deckungsstock einer Lebensversicherung zugeordnet sind, nur dann unterbleiben, wenn die ausl Versicherung erklärt, dass entweder eine einem österr Produkt vergleichbare Versicherung vorliegt oder das Versicherungsunternehmen die aussschließl Dispositionsbefugnis hat (EStR 7780g). Die FV verlangt ggf auch den Abzug von EU-QuSt (EStR 7780f; krit Hofstätter/Truschnegg/KapBesteuerung, 293 f aufgrund der formalen Anknüpfung der EU-RL). Die FV verlangt bei „OasenGes“ eine Erklärung über das Vorhandensein eines operativen Betriebs. Im Zweifel sind auch Informationen über die Ges’terstruktur einzuholen (EAS 1361 v 12.11.98, SWI 99, 2). EStR 8020 vermutet, dass die hinter der StOasenGes stehenden Personen wirtschaftl Eigentümer des Vermögens sind.

101

Liegt eine inl Betriebsstätte vor, kommt eine Befreiung nicht auf Basis des § 98 Abs 1 Z 5, sondern nur durch eine Befreiungserklärung gem § 94 Z 5 (s Rz 51 ff) in Betracht.

Schüttet eine doppelt ansässige KapGes (mit Sitz in Österr und Geschäftsleitung im Staat der MutterGes) eine Dividende aus, ist diese KapGes im Staat der MutterGes ansässig. Die erforderl Entlastung der KESt fällt unter Art 7 (statt 10) OECD-MA. Die StEntlastung kann nur auf Grundlage der DBA-EntlastungsVO erfolgen; bei Vorliegen einer Holding kann nur das Rückerstattungsverfahren angewendet werden (EAS 2844 v 25.4.07, SWI 07, 275).

102

d) Völkerrechtl privilegierte Anleger sind nach Maßgabe der zugrunde liegenden Abkommen nur beschr stpfl bzw von St befreit (§ 1 Rz 22 f). aa) Diplomaten (s EStR 7782 f zum begünstigen Personenkreis) sind aufgrund ihrer beschr StPfl generell von der Entrichtung der KESt befreit. Die StFreistellung setzt eine entspr Nachweisführung voraus (EStR 7784: Nummer der Legitmationskarte, ausgestellt vom Außenministerium sowie Reisepass). bb) Diplomatische und berufskonsularische Vertretungsbehörden sind von KSt (und daher auch von der KESt) befreit. Zur StFreistellung hat der Leiter der Vertretungsbehörde schriftl zu bestätigen, dass die betr Kapitalanlagen für den amtl Aufgabenkreis der Vertretungsbehörde benötigt werden (EStR 7785 ff). cc) Internationale Organisationen sind von der KSt befreit. Für die StFreistellung müssen die über die Kapitalanlagen verfügungsberechtigten Organisationsbeamten schriftl bestätigen, dass die betr Kapitalanlagen für den amtl Aufgabenkreis der privilegierten Einrichtung benötigt werden (EStR 7788 f mit Verweis auf BMF 7.3.89, AÖFV 142/1989).