VwGH vom 19.12.2012, 2010/08/0240
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Müller und die Hofräte Dr. Strohmayer, Dr. Lehofer und MMag. Maislinger als Richter sowie die Hofrätin Dr. Julcher als Richterin, im Beisein der Schriftführerin Mag. Peck, über die Beschwerde der H GmbH in I, bei Erhebung der Beschwerde vertreten durch Dr. Herbert Hochegger, Rechtsanwalt in 1040 Wien, Brucknerstraße 4/5, gegen den Bescheid des Bundesministers für Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz vom , Zl. BMSK-325807/0001-II/A/3/2007, betreffend Pflichtversicherung nach dem ASVG und AlVG (mitbeteiligte Parteien: 1. M J in I, 2. Tiroler Gebietskrankenkasse in 6020 Innsbruck, Klara-Pölt-Weg 2-4, 3. Allgemeine Unfallversicherungsanstalt in 1201 Wien, Adalbert Stifterstraße 65- 67, 4. Pensionsversicherungsanstalt in 1021 Wien, Friedrich Hillegeist-Straße 1), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Der Erstmitbeteiligte war vom bis zum Geschäftsführer der beschwerdeführenden Gesellschaft, die das Versicherungsmaklergewerbe ausübt und an der er mit 10 % beteiligt war.
Der zwischen ihm und der beschwerdeführenden Gesellschaft abgeschlossene "Anstellungsvertrag" vom lautet auszugsweise wie folgt:
"I. Vertragspartner
…
II. Allgemeines
(1) …
(2) Mit Gesellschafterbeschluss vom wurde (der Erstmitbeteiligte) zum einzelzeichnungsberechtigten Geschäftsführer der Geselllschaft bestellt.
(3) Der Geschäftsführer ist an der Gesellschaft mit 10 v. H. beteiligt und demnach der Generalversammlung gegenüber weisungsgebunden.
(4) Da es sich nach dem Willen der Vertragspartner beim vorliegenden Vertragsverhältnis um ein freies Dienstverhältnis handelt, finden darauf arbeitsrechtliche Bestimmungen keine Anwendung.
III. Aufgabenverteilung
(1) Der Geschäftsführer obliegt die Beratung der bestehenden Kunden, die Neukundengewinnung, die Erstellung von Beratungsunterlagen und die Wartung dieser Unterlagen sowie die Organisation und Durchführung von Verkaufsaktionen.
(2) Der Geschäftsführer haftet der Gesellschaft nach den Bestimmungen des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches. IV. Auftragsdurchführung
(1) Der Geschäftsführer hat selbst für die zur Erfüllung der Vereinbarung bzw. zur Durchführung der von ihm übernommenen Aufträge erforderlichen Betriebs- und Hilfsmittel zu sorgen. Er ist nicht an die Verwendung bestimmter Arbeitsmittel der Gesellschaft gebunden.
(2) Eine arbeitsbezogene Weisungsbefugnis der Gesellschaft besteht nicht, der Geschäftsführer erbringt seine Leistungen eigenverantwortlich und frei von persönlicher Abhängigkeit.
(3) Der Geschäftsführer ist nicht an bestimmte Dienstzeiten der Gesellschaft gebunden, auch ist er berechtigt, sich den Ablauf seiner Arbeit selbst einzuteilen und jederzeit zu ändern. Der Geschäftsführer wird aber dafür sorgen, dass die von ihm übernommenen Aufträge fristgerecht erledigt werden.
(4) Dem Geschäftsführer steht es frei, von ihm übernommene Aufträge in seiner Verantwortlichkeit auch von entsprechend qualifizierten, von ihm auszuwählenden Vertretern und/oder unter Heranziehung von Hilfskräften auf eigene Kosten durchführen zu lassen.
(5) Der Geschäftsführer ist berechtigt, Auftragsanbote abzulehnen. Den tatsächlichen Umfang seiner Tätigkeit für die Gesellschaft bestimmt somit der Geschäftsführer durch die Annahme oder Ablehnung von Aufträgen selbst.
V. Honorar
(1) Der Geschäftsführer erhält für seine Tätigkeit ein Honorar in einer Höhe, die, abhängig von der ihm zuzurechnenden Folgeprovisionen, von einer eigens dafür einberufenen Generalversammlung im Dezember eines Jahres für das jeweils folgende Jahr festgelegt wird und das in 12 gleichen Teilen jeweils monatlich im Nachhinein bis zum Letzten eines jeden Monats ausbezahlt wird.
(2) Sämtliche auf dieses Honorar entfallenden Abgaben und Beiträge hat der Geschäftsführer selbst zu tragen. Er wird zu diesem Zwecke seine Tätigkeit ordnungsgemäß dem Finanzamt melden und sämtliche darauf entfallenden Steuern und Sozialversicherungsbeiträge (nach dem GSVG) selbst abführen.
(3) Das vereinbarte Honorar gemäß Abs. 1 steht dem Geschäftsführer nur dann zu, wenn das im Rahmen der Generalversammlung festgesetzte Budgetziel (Planprovisionsziel) des jeweiligen Jahres erreicht worden ist. Sollte das Budgetziel nicht erreicht, also unterschritten werden, dann reduziert sich das Honorar für dieses Jahr anteilig entsprechend dem Verhältnis des tatsächlich erreichten Ergebnisses zum Budgetziel.
(4) Da im Falle der Nichterreichung des Budgetzieles der Geschäftsführer für das betreffende Geschäftsjahr ein zu hohes Entgelt erhalten hat, erklärt er sich ausdrücklich damit einverstanden, dass die zu viel bezahlte Differenz im laufenden Jahr seinen Honoraransprüchen zur Gänze entgegengehalten und mit diesem aufgerechnet wird.
(5) …
VI. Dauer des Vertragsverhältnisses
(1) Das gegenständliche Vertragsverhältnis beginnt mit dem Tag der Bestellung des Geschäftsführers durch die Generalversammlung, hat also am begonnen. Es wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und kann von der Gesellschaft unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten jeweils zum 15. oder Letzten eines jeden Kalendermonats gelöst werden. Der Geschäftsführer kann diesen Vertrag zum Letzten eines jeden Kalendermonats unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist aufkündigen.
(2) Von dieser Bestimmung unberührt bleibt das Recht der Generalversammlung, den Geschäftsführer jederzeit ohne Vorliegen wichtiger Gründe abzuberufen. Im Falle, dass eine derartige Abberufung ohne wichtige Gründe erfolgt, gilt der gegenständliche Vertrag durch die Gesellschaft als zum nächstmöglichen Termin aufgekündigt.
VII. Kosten der Vertragserrichtung
…
VIII. Sonstiges
…"
Mit Bescheid vom stellte die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse fest, dass der Erstmitbeteiligte vom "bis laufend" gemäß § 4 Abs. 2 ASVG iVm § 1 Abs. 1 lit. a AlVG vollversicherungs- und arbeitslosenversicherungspflichtig beschäftigt sei. Dem war eine Einvernahme des Erstmitbeteiligten vorausgegangen, bei der er laut Niederschrift vom Folgendes angegeben hatte:
"Ich bin in ganz X unterwegs und erstelle Versicherungskonzepte für Gewerbebetriebe, Ärzte und einigen mehr. Anfangs musste ich die Kunden meist selbst kontaktieren, doch mittlerweile besteht ein großer Kundenstock und dadurch ergibt sich immer wieder ein neuer Kunde. Diese werden teils von bestehenden Kunden vermittelt. Die Entscheidung ob ich mit einem neuen Kunden einen Vertrag abschließe bleibt dabei mir überlassen. Für bestehende Kunden werden auf Wunsch auch kleinere Versicherungen abgeschlossen, dies ist als Serviceleistung zu betrachten. Ich muss mich an den Bürokosten und Mitarbeiterkosten beteiligen, diese Kosten werden auf alle Gesellschafter-Geschäftsführer in gleicher Höhe aufgeteilt. Ich bin gegenüber dem Dienstgeber und der Gesellschafterversammlung nicht Weisungsgebunden. Wenn ich krank bin bekomme ich keine Entgeltfortzahlung. Ich habe mich hierfür durch eine Privatversicherung geschützt. Ich habe auch keinen Urlaubsanspruch, ich kann mir jedoch die Freizeit selbst einteilen. Wenn ich einmal eine Woche frei haben will, muss ich nicht nachfragen ob dies in Ordnung geht. Ich informiere lediglich das Büro, daß ich nicht erreichbar bin. Für die freien Tage bekomme ich nichts bezahlt. Eine generelle Vertretungsbefugnis wurde im Anstellungsvertrag vereinbart. Der Geschäftsführerbezug berechnet sich nach der Höhe meines Umsatzes. Von meinem Gesamtjahresumsatz werden die Gesamtkosten abgezogen. Die verbleibende Differenz wird monatlich mit eventuellen Änderungen ausbezahlt. Die Betriebsmittel (Notebook, EDV-Programm) werden von der GmbH gestellt, diese Betriebsmittel stecken jedoch in meinem Kostenanteil und ich muss dies wieder mit meinem Umsatz kompensieren."
In ihrer Bescheidbegründung führte die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse aus, die Beteiligung des Erstmitbeteiligten in der Höhe von 10 % sei keine wesentliche Beteiligung im Sinn des EStG 1988, die einen maßgeblichen Einfluss begründe. Die Angabe des Erstmitbeteiligten, gegenüber der Gesellschafterversammlung nicht weisungsgebunden zu sein, widerspreche Punkt II. Abs. 3 des Anstellungsvertrages, wonach der Geschäftsführer an der Gesellschaft mit 10 v. H. beteiligt und demnach der Generalversammlung gegenüber weisungsgebunden sei. Auf Grund des festgestellten Sachverhaltes gehe die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse davon aus, dass es sich bei der Tätigkeit des Erstmitbeteiligten zweifelsfrei um ein Dienstverhältnis gemäß § 4 Abs. 2 ASVG handle.
Gegen diesen Bescheid erhob die beschwerdeführende Gesellschaft Einspruch, in dem sie insbesondere darauf hinwies, dass eine arbeitsbezogene Weisungsbefugnis der Gesellschaft gegenüber dem Erstmitbeteiligten nicht bestehe. Die Entgeltzahlungen hingen ausschließlich von seinem unternehmerischen Erfolg ab. Laut Anstellungsvertrag sei der Erstmitbeteiligte auch nicht an fixe Dienstzeiten gebunden und habe das Recht, sich bei der Erfüllung der Aufträge vertreten zu lassen sowie Aufträge abzulehnen.
Mit Bescheid vom gab der Landeshauptmann von Tirol dem Einspruch Folge. Begründend führte er im Wesentlichen aus, dass eine arbeitsbezogene Weisungsbefugnis der beschwerdeführenden Gesellschaft laut Punkt IV. Abs. 2 des Anstellungsvertrages ausdrücklich ausgeschlossen worden sei und der Erstmitbeteiligte auch angegeben habe, bei seiner Tätigkeit keinen Weisungen unterworfen zu sein. Er habe keine fixen Arbeitszeiten einzuhalten gehabt und sich die Freizeit selbst einteilen können. Außerdem sei vereinbart worden, dass der Umfang der Tätigkeit für die beschwerdeführende Gesellschaft vom Erstmitbeteiligten durch die Annahme oder Ablehnung von Aufträgen selbst bestimmt werde. Er habe somit die Berechtigung gehabt, den Ablauf der Arbeit selbst zu regeln und bei Bedarf jederzeit zu ändern, ohne dass der beschwerdeführenden Gesellschaft diesbezüglich Weisungs- und Kontrollbefugnisse oder Disziplinarmaßnahmen zugekommen seien. Eine Weisungsunterworfenheit des Erstmitbeteiligten sei daher nicht gegeben. Es liege daher kein steuerliches Dienstverhältnis nach § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 vor. Schon die Befugnis des Erstmitbeteiligten, Aufträge sanktionslos abzulehnen, schließe überdies seine persönliche Abhängigkeit im Sinn des § 4 Abs. 2 ASVG aus. Eine Pflichtversicherung auf Grund eines freien Dienstverhältnisses im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG komme deswegen nicht in Betracht, weil diese Bestimmung nur subsidiär anwendbar sei, für den Erstmitbeteiligten aber im Hinblick auf die Wirtschaftskammermitgliedschaft der beschwerdeführenden Gesellschaft die Voraussetzungen für eine Pflichtversicherung gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 GSVG vorlägen.
Gegen diesen Bescheid erhob die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse Berufung und verwies auf die Punkte des Anstellungsvertrages, die ihrer Ansicht nach für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprächen: Der Aufgabenbereich des Erstmitbeteiligten sei konkret umschrieben, er hafte gegenüber der Gesellschaft nach dem ABGB, es obliege ihm, dafür zu sorgen, dass die von ihm übernommenen Aufträge fristgerecht erledigt würden, und er erhalte für seine Tätigkeit ein Honorar in einer Höhe, die abhängig von der ihm zuzurechnenden Erfolgsprovision ausbezahlt werde, wobei es sich um bevorschusste Auszahlungen unabhängig vom unternehmerischen Erfolg handle. Der im Vertrag exakt umschriebene Arbeitsablauf des Geschäftsführers lasse für eine Selbstgestaltung keinen Raum mehr; die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse gehe daher "nicht von einer grundsätzlichen Eigenbestimmung im Hinblick auf Arbeitszeit und Arbeitsort aus und damit aber grundsätzlich von einer persönlich zu erbringenden Leistungspflicht". Hinsichtlich der Weisungsgebundenheit genüge die so genannte "stille Autorität" der Generalversammlung. Die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse gehe davon aus, dass der Erstmitbeteiligte "entsprechend den Vertragspunkten im Anstellungsvertrag" und auch entsprechend den Aussagen der beschwerdeführenden Gesellschaft der Generalversammlung gegenüber weisungsgebunden sei. Schließlich wies die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse noch darauf hin, dass ein weiterer, ebenfalls mit 10 % beteiligter Geschäftsführer der beschwerdeführenden Gesellschaft - K. - als vollversicherungspflichtiger Dienstnehmer mit einem Entgeltbezug von EUR 2.100,-- angemeldet worden sei.
In ihrem Schreiben vom an die belangte Behörde erklärte die beschwerdeführende Gesellschaft u.a. zum Hinweis auf den Geschäftsführer K., dass die ihn betreffende Annahme der Pflichtversicherung nach dem ASVG durch die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse nur deswegen nicht bekämpft worden sei, weil er zum Zeitpunkt der Prüfung bereits ausgeschieden sei. Außerdem nahm sie zum Ausgang des Verfahrens betreffend Festsetzung eines Dienstgeberbeitrages nach § 41 FLAG 1967 von den Geschäftsführerbezügen des Erstmitbeteiligten Stellung. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, mit dem als Vorfrage das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinn des § 47 Abs. 2 EStG 1988 bejaht und darauf aufbauend der Dienstgeberbeitrag festgesetzt worden war, sei abgewiesen worden (vgl. das Erkenntnis vom , Zl. 2009/15/0081), weil im Verwaltungsverfahren der Feststellung nicht entschieden entgegen getreten worden sei, dass der Erstmitbeteiligte der Generalversammlung gegenüber weisungsgebunden sei; es sei nicht ausreichend klargestellt worden, dass der Erstmitbeteiligte zwar auf Grund seiner Beteiligung der Generalversammlung gegenüber weisungsgebunden gewesen sei, der Generalversammlung aber dieses Weisungsrecht mit Punkt IV. Abs. 2 des Anstellungsvertrages wieder entzogen worden sei. Im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof sei dieser Sachverhalt zwar richtiggestellt worden, dies sei aber unter das Neuerungsverbot gefallen. Im sozialversicherungsrechtlichen Verfahren sei die Frage, ob der Erstmitbeteiligte in einem Dienstverhältnis zur beschwerdeführenden Gesellschaft gestanden sei, nun ebenso als Vorfrage zu lösen wie im Verfahren betreffend die Dienstgeberbeitragspflicht gemäß § 41 FLAG 1967; ein Haftungs- und Zahlungsbescheid gemäß § 82 EStG 1988, der die Vorfrage bindend entschieden hätte, sei niemals ergangen.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung der mitbeteiligten Gebietskrankenkasse Folge, indem sie feststellte, dass der Erstmitbeteiligte vom bis zum auf Grund seiner Beschäftigung bei der beschwerdeführenden Gesellschaft der Voll- und Arbeitslosenversicherungspflicht gemäß § 4 Abs. 1 Z 1 und Abs. 2 ASVG sowie § 1 Abs. 1 lit. a AlVG unterlegen sei.
Begründend erklärte sie nach der Darstellung des bisherigen Verfahrensgangs, der Rechtslage und der außer Streit stehenden Teile des Sachverhalts, dass nur die Frage strittig sei, ob der Erstmitbeteiligte weisungsgebunden gewesen sei. Die beschwerdeführende Gesellschaft habe im Verfahren vor den Abgabenbehörden die Weisungsgebundenheit nicht bekämpft. Im sozialversicherungsrechtlichen Verfahren bestehe zwar weder eine Bindung an den Ausgang des Abgabenverfahrens noch ein Neuerungsverbot, das Vorbringen im Abgabenverfahren sei aber für die Beweiswürdigung von Relevanz, weil die Aussage im Vorlageantrag gegen die abweisende Berufungsvorentscheidung, der Erstmitbeteiligte sei "zudem noch weisungsgebunden", eine klare sei und für die belangte Behörde der Eindruck entstehe, es seien die Aussagen nunmehr angepasst worden, um nach dem Unterliegen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ein anderes Ergebnis betreffend das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zu erreichen.
Der in Punkt 4. des Anstellungsvertrages dem Wortlaut nach festgelegten Weisungsfreiheit werde durch die Verpflichtung, für die fristgerechte Erledigung zu sorgen, widersprochen. Die belangte Behörde sehe aus der Gesamtheit des Beschäftigungsverhältnisses ein Weisungsrecht der Generalversammlung im Hinblick auf das arbeitsbezogene Verhalten gegeben, von dem sie hätte Gebrauch machen können, wenn der Erstmitbeteiligte seine Aufgaben nicht erfüllt hätte. Der Erstmitbeteiligte habe auf Grund seiner Beteiligung keine Beschlüsse herbeiführen oder verhindern können. Unter diesem Aspekt seien auch seine Aussagen vor der mitbeteiligten Gebietskrankenkasse zu sehen: Es sei für einen leitenden Angestellten nicht untypisch, dass er seine Arbeitszeit in hohem Maße selbst gestalte und nicht verpflichtet sei, sich mit den Mitgesellschaftern abzusprechen, dies alles nur solange die Belange der Gesellschaft nicht negativ betroffen würden. Dass in der gegenständlichen Gesellschaft die tätigen geschäftsführenden Gesellschafter auch unbestritten in Weisungsgebundenheit tätig gewesen seien, zeige sich am von der beschwerdeführenden Gesellschaft unbestrittenen Dienstverhältnis von K., der wie der Erstmitbeteiligte zu 10 % an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Es erscheine nicht lebensnah, dass bezüglich zweier in gleicher Weise beteiligter geschäftsführender Gesellschafter unterschiedliche Verhältnisse in Bezug auf die Weisungsgebundenheit herrschten. Es wäre unlogisch, wenn der Erstmitbeteiligte im Wege der Generalversammlung Herrn K. Weisungen bezüglich seiner Tätigkeit für die Gesellschaft hätte geben können, Herr K. dem Erstmitbeteiligten hingegen nicht. Die Aussagen vor der mitbeteiligten Gebietskrankenkasse seien stark von dem Versuch getragen, ein freies Dienstverhältnis nachzuweisen. Die Angabe, der Erstmitbeteiligte habe keine Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall erhalten, sei im Lichte der Entgeltgestaltung nicht unterscheidungsrelevant, weil er monatlich eine Vorauszahlung erhalten habe, die unabhängig von arbeitsrechtlichen Ansprüchen gewesen sei.
In ihrer rechtlichen Beurteilung ging die belangte Behörde davon aus, dass eine bindende finanzbehördliche Entscheidung über die Lohnsteuerpflicht nicht vorliege. Sie teile aber im Ergebnis die (vorfragenweise) Beurteilung der Abgabenbehörden und des Verwaltungsgerichtshofes. Die organschaftliche Weisungsgebundenheit des Erstmitbeteiligten gegenüber der Generalversammlung auf Grund der nur zehnprozentigen Beteiligung und der fehlenden Sperrminorität sei unbestritten. Strittig sei die schuldrechtliche Weisungsgebundenheit. Der Anstellungsvertrag stehe der Feststellung der Weisungsgebundenheit in dem Sinn, dass der Erstmitbeteiligte in der Betätigung des geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers gestanden sei, nicht entgegen:
Im Vertrag werde zwar einerseits dem Erstmitbeteiligten ein großer Gestaltungsspielraum eingeräumt, dieser aber andererseits gleichzeitig wieder dadurch relativiert, dass die Verpflichtung zur ordnungsgemäßen Erfüllung seiner Aufgaben normiert werde. Bei einer qualifizierten und in leitender Funktion ausgeübten Tätigkeit trete die Weisungsgebundenheit vor allem in der Weise zu Tage, dass dem Dienstgeber (hier der Generalversammlung) das Recht zukomme, im Fall, dass es die Mitgesellschafter für notwendig erachteten, Weisungen zu erteilen. Dieses Weisungsrecht trete dann, wenn der geschäftsführende Mitgesellschafter seine Pflichten erfülle, in den Hintergrund. Das Recht, Aufgaben zu delegieren laut Pkt. 5 des Vertrages, stehe - besonders bei einer leitenden Tätigkeit - der Weisungsgebundenheit nicht entgegen. Ein Weisungsrecht habe somit nach Ansicht der belangten Behörde bestanden. Der Erstmitbeteiligte sei auch in den Betriebsorganismus eingegliedert gewesen.
Die belangte Behörde teile somit im Ergebnis die in der Berufung der mitbeteiligten Gebietskrankenkasse vorgebrachten Argumente und sehe die Lohnsteuerpflicht als gegeben an. Bei Bejahung der Lohnsteuerpflicht sei jedenfalls Pflichtversicherung als Dienstnehmer nach § 4 Abs. 2 ASVG festzustellen; es erübrige sich, den ersten Tatbestand des § 4 Abs. 2 ASVG, nämlich das Vorliegen eines Verhältnisses in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit, zu prüfen. Da die Tätigkeit des Erstmitbeteiligten am geendet habe, sei auch die Pflichtversicherung mit diesem Datum zu beenden gewesen.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt, aber - ebenso wie ausdrücklich die mitbeteiligte Unfallversicherungsanstalt - von der Erstattung einer Gegenschrift Abstand genommen. Die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse hat eine Gegenschrift und nach Erstattung einer Gegenäußerung durch die beschwerdeführende Gesellschaft einen weiteren Schriftsatz eingebracht, auf den die beschwerdeführende Gesellschaft abermals repliziert hat. Der Erstmitbeteiligte und die mitbeteiligte Pensionsversicherungsanstalt haben sich am Verfahren nicht beteiligt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Gemäß § 4 Abs. 2 ASVG ist Dienstnehmer im Sinne dieses Bundesgesetzes, wer in einem Verhältnis persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegen Entgelt beschäftigt wird; hiezu gehören auch Personen, bei deren Beschäftigung die Merkmale persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegenüber den Merkmalen selbständiger Ausübung der Erwerbstätigkeit überwiegen. Als Dienstnehmer gilt nach dem letzten Satz dieser Bestimmung (mit hier nicht relevanten Ausnahmen) jedenfalls auch, wer nach § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig ist.
§ 47 Abs. 1 und 2 EStG lautet auszugsweise:
"§ 47. (1) Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), wenn im Inland eine Betriebsstätte (§ 81) des Arbeitgebers besteht. Arbeitnehmer ist eine natürliche Person, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht. Arbeitgeber ist, wer Arbeitslohn im Sinne des § 25 auszahlt. (...)
(2) Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b vorliegen. Ein Dienstverhältnis ist weiters bei Personen anzunehmen, die Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 und 5 beziehen."
§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 lautet:
"§ 25. (1) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:
1. a) (…)
b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt."
2. Die wesentliche Bedeutung der Verweisung auf die Lohnsteuerpflicht nach dem EStG 1988 in § 4 Abs. 2 ASVG liegt darin, dass für jene Zeiträume, für welche die Lohnsteuerpflicht der betreffenden Person nach § 47 Abs. 1 iVm Abs. 2 EStG 1988 mit Bescheid der Finanzbehörde festgestellt ist, auch die Sozialversicherungspflicht nach § 4 Abs. 1 Z 1 iVm Abs. 2 ASVG bindend feststeht. Eine solche bindende Wirkung kommt aber nur Bescheiden zu, die über die Lohnsteuerpflicht als Hauptfrage absprechen, in erster Linie also Haftungs- und Zahlungsbescheiden gemäß § 82 EStG 1988 (vgl. in diesem Sinn das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2002/08/0242). Ein derartiger bindender Bescheid lag im Beschwerdefall unstrittig nicht vor. Die von den Finanzbehörden nur vorfragenweise im Rahmen der Feststellung der Dienstgeberbeitragspflicht gemäß § 41 FLAG 1967 bejahte Lohnsteuerpflicht hat die beschwerdeführende Gesellschaft bestritten. Die belangte Behörde durfte daher - wie sie richtig erkannt hat - nicht ohne weiteres von der Lohnsteuerpflicht des Erstmitbeteiligten ausgehen und daraus auf dessen Pflichtversicherung nach dem ASVG schließen; es stand ihr aber offen, die Lohnsteuerpflicht im Rahmen einer Vorfragenprüfung selbst zu beurteilen (vgl. die hg. Erkenntnises vom , Zl. 2004/08/0066, und vom , Zl. 2003/08/0264).
3. Der Erstmitbeteiligte war an der beschwerdeführenden Gesellschaft nicht wesentlich im Sinn des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 - mit mehr als 25 % - beteiligt. Unstrittig ist auch, dass die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, nicht im Sinn des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung gefehlt hat, sodass für die Lohnsteuerpflicht das Vorliegen "sonst alle(r) Merkmale eines Dienstverhältnisses" (vgl. dazu das Erkenntnis eines verstärkten Senates vom , Zl. 2003/13/0018), ausgereicht hätte. Es kam daher im Beschwerdefall für die Frage der Lohnsteuerpflicht gemäß § 47 Abs. 1 und 2 EStG 1988 entscheidend darauf an, ob der Erstmitbeteiligte weisungsgebunden war.
Die insoweit maßgeblichen persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen hat die Arbeitnehmereigenschaft einer natürlichen Person zur Folge, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich im Allgemeinen bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne hiedurch allerdings seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2007/15/0177, mwN).
Bei (Gesellschafter )Geschäftsführern einer GmbH ist außerdem zu beachten, dass das kraft Gesetzes bestehende organschaftliche Weisungsrecht der Generalversammlung nach § 20 Abs. 1 GmbHG nicht notwendig auch die Erteilung persönlicher Weisungen - also von Weisungen in den für die persönliche Abhängigkeit maßgebenden Belangen - umfasst, wenngleich die Möglichkeit einer vertraglichen Einordnung in die Gesellschaft in persönlicher Abhängigkeit von ihr durch schuldrechtliche Vereinbarung im Innenverhältnis nicht ausgeschlossen ist (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 92/08/0084, vom , Zl. 90/08/0087, vom , Zl. 2004/08/0041, und vom , Zl. 2005/08/0051, mwN; vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , Zl. 97/13/0169, wonach die Bindung des Geschäftsführers an den Gesellschaftsvertrag und die Gesellschafterbeschlüsse bloß eine sachliche Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers herstellt, die sich lediglich auf den Erfolg der Arbeitsleistung der Geschäftsführung bezieht und von einer sich in persönlicher Abhängigkeit äußernden, durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnete Weisungsgebundenheit zu unterscheiden ist, sowie die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 2002/13/0175, und vom , Zl. 2008/15/0090, wonach es für die Frage des Vorliegens eines Dienstverhältnisses im Sinn des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf das schuldrechtliche Verhältnis zwischen dem Geschäftsführer und der Gesellschaft ankommt).
4. Eine die Dienstnehmereigenschaft begründende persönliche Weisungsbindung hat die belangte Behörde im Wesentlichen mit dem Argument bejaht, dass der Erstmitbeteiligte für die "fristgerechte Erledigung" bzw. die "ordnungsgemäße Erfüllung" der übernommenen Aufträge zu sorgen habe; daraus hat sie ein Weisungsrecht im Hinblick auf das arbeitsbezogene Verhalten des Erstmitbeteiligten abgleitet, von dem die Generalversammlung Gebrauch machen hätte können, wenn er seine Aufgaben nicht erfüllt hätte. Dabei hat die belangte Behörde aber außer Acht gelassen, dass eine Weisungsbindung in den für die persönliche Abhängigkeit maßgebenden Belangen im Anstellungsvertrag nicht nur nicht vereinbart, sondern ausdrücklich ausgeschlossen worden war. Nach dem eingangs wiedergegebenen Punkt IV. dieses Vertrages besteht keine "arbeitsbezogene Weisungsbefugnis" der Gesellschaft und erbringt der Geschäftsführer seine Leistungen "eigenverantwortlich und frei von persönlicher Abhängigkeit"; weiters ist er nicht an bestimmte Dienstzeiten gebunden sowie berechtigt, sich den Ablauf seiner Arbeit selbst einzuteilen und jederzeit zu ändern. Allein die ebenfalls im Anstellungsvertrag enthaltene Verpflichtung, für die "fristgerechte Erledigung" übernommener Aufträge zu sorgen, impliziert entgegen der Ansicht der belangten Behörde noch kein persönliches Weisungsrecht, sondern bezieht sich im gegebenen Zusammenhang auf ein Element des Erfolges der - vom Geschäftsführer umfangmäßig selbst zu bestimmenden - Arbeit.
Die belangte Behörde hat auch nicht festgestellt, dass entgegen den Bestimmungen des Anstellungsvertrages persönliche Weisungen erteilt worden seien. Wenn sie aber ausführt, es sei "nicht lebensnah", dass bezüglich zweier in gleicher Weise beteiligter geschäftsführender Gesellschafter unterschiedliche Verhältnisse in Bezug auf die Weisungsgebundenheit herrschten, übersieht sie, dass die beschwerdeführende Gesellschaft hinsichtlich des zweiten Geschäftsführers K. nicht etwa die Weisungsunterworfenheit außer Streit gestellt, sondern lediglich das Prüfungsergebnis der mitbeteiligten Gebietskrankenkasse, er unterliege der Pflichtversicherung nach dem ASVG, unbekämpft gelassen hat. Auf Grund der Aktenlage nicht nachvollziehbar ist schließlich auch der Eindruck der belangten Behörde, die Aussagen im Verfahren seien "nunmehr angepasst" worden, um nach dem Unterliegen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren betreffend die Dienstgeberbeitragspflicht nach dem FLAG 1967 ein anderes Ergebnis betreffend das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zu erreichen; im sozialversicherungsrechtlichen Verfahren haben der Erstmitbeteiligte und die beschwerdeführende Gesellschaft nämlich von der ersten Einvernahme an übereinstimmend angegeben, dass eine persönliche Weisungsbindung nicht bestehe.
5. Da somit die Beurteilung der belangten Behörde, der Erstmitbeteiligte sei gemäß § 47 Abs. 1 und 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig gewesen, (ebenso wie die Annahme einer - von der belangen Behörde allerdings nicht eigens geprüften - persönlichen und wirtschaftlichen Abhängigkeit im Sinn des § 4 Abs. 2 erster Satz ASVG) durch ihre Feststellungen nicht gedeckt ist, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008. Das auf Ersatz der Eingabengebühr gerichtete Mehrbegehren war wegen der auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltenden sachlichen Abgabenfreiheit (§ 110 ASVG) abzuweisen.
Wien, am