VwGH vom 25.05.2011, 2010/08/0219

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Müller und die Hofräte Dr. Strohmayer, Dr. Lehofer, Dr. Doblinger und MMag. Maislinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Peck, über die Beschwerde des J M in L, vertreten durch Dr. Gerald Haas, Rechtsanwalt in 4600 Wels, Bauernstraße 9, gegen den Bescheid des Landeshauptmannes von Oberösterreich vom 13. September 2010, Zl. Ges-180153/2-2010- Wa/Gu, betreffend Beitragsgrundlage und Beitragspflicht nach dem GSVG (mitbeteiligte Partei: Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft, 1051 Wien, Wiedner Hauptstraße 84-86), zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurde festgestellt, dass (Spruchpunkt 1.) die monatliche Beitragsgrundlage des Beschwerdeführers in der Pensions- und Krankenversicherung nach dem GSVG vom 1. August bis zum 31. Dezember 2007 EUR 4.480,-- beträgt und (Spruchpunkt 2.) dass der Beschwerdeführer verpflichtet ist, für die Dauer der Pflichtversicherung einen monatlichen Beitrag in der Krankenversicherung in Höhe von EUR 326,14 und einen monatlichen Betrag in der Pensionsversicherung in Höhe von EUR 694,40 zu leisten.

Der Beschwerdeführer sei vom 7. August bis zum 31. Dezember 2007 der Pflichtversicherung nach § 2 Abs. 1 Z. 1 GSVG unterlegen. (Aus einer im Verwaltungsakt erliegenden Bestätigung der Wirtschaftskammer Oberösterreich betreffend das spätere Ruhen der Gewerbeausübung ergibt sich, dass der Pflichtversicherung eine Gewerbeberechtigung "Buffet Gastgewerbe" zu Grunde lag). Im Einkommensteuerbescheid 2007 des Beschwerdeführers vom 18. August 2009, bei der mitbeteiligten Partei eingelangt am 15. Oktober 2009, seien Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR 74.460,13 ausgewiesen. In diesen sei auch ein Gewinn aus einem Schuldnachlass iSd § 36 EStG enthalten, für welchen das Finanzamt keine Einkommensteuer vorgeschrieben habe.

Der im Verwaltungsakt erliegende Einkommensteuerbescheid 2007 führt dazu aus:

"Die Einkommensteuer mit Sanierungsgewinn beträgt 2007 EUR 23.580,25 und ohne Sanierungsgewinn - EUR 107,67. Es sind 94 % (EUR 22.266,65) nicht festzusetzen. Hinsichtlich der Abweichungen gegenüber Ihrer Erklärung wird auf die Begründung zu Ihrem Einkommensteuerbescheid 2005 vom 7.8.2007 verwiesen (Zahlung einer 6 %igen Quote in 6 gleichen Raten 2005 bis 2010)."

Das Landesgericht W habe - so die belangte Behörde weiter - mit Beschluss vom 6. Oktober 2003 ein Konkursverfahren eröffnet und mit Beschluss vom 30. Dezember 2003 die Schließung des Unternehmens des Beschwerdeführers angeordnet. Danach sei dieses bis zum Jahr 2008 von der Tochter des Beschwerdeführers am selben Standort mit denselben Betriebsmitteln, denselben Dienstnehmern und mit demselben Inventar fortgeführt worden. Am 23. September 2004 sei ein Zahlungsplan angenommen und der Konkurs mit Beschluss vom 19. Oktober 2004 aufgehoben worden. Vom 1. Jänner bis zum 31. Dezember 2007 sei der Beschwerdeführer darüber hinaus nach dem ASVG (mit "Einkünften" in Höhe von EUR 5.973,38) pflichtversichert gewesen.

In rechtlicher Hinsicht führte die belangte Behörde zur Beitragsgrundlagenbildung nach dem GSVG aus, es sei strittig, ob der vom Beschwerdeführer reklamierte Sanierungsgewinn abzugsfähig sei. Seit dem am 1. Jänner 2004 in Kraft getretenen zweiten Sozialversicherungs - Änderungsgesetz 2003 sei ein in den Einkünften enthaltener Sanierungsgewinn wieder abzugsfähig (§ 25 Abs. 2 Z. 3 GSVG). Diese Vorschrift verweise auf einen "Sanierungsgewinn nach den Vorschriften des EStG 1988". Ein Sanierungsgewinn iSd § 2 Abs. 2b Z. 2 (richtig: Z. 3) EStG 1988 liege nur dann vor, wenn dieser durch Vermehrung des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sei. Der Betrieb des Beschwerdeführers sei jedoch im Laufe des Konkursverfahrens geschlossen worden. Es sei keine positive Fortbetriebsprognose erstellt worden. Nach dem Schulderlass sei nicht derselbe Betrieb weiter geführt worden. Die (für den geforderten spezifischen Schulderlass erforderliche) Voraussetzung des Sanierungszwecks sei nicht erfüllt. Die Weiterführung des Betriebes durch die die Tochter des Beschwerdeführers ändere daran nichts, weil dieser vom Beschwerdeführer selbst hätte fortgeführt werden müssen. Die Beitragsgrundlage 2007 könne nicht gemäß § 25 Abs. 2 Z. 3 GSVG um die Gewinne aus dem Schuldnachlass iSd § 36 EStG vermindert werden. Die monatliche Beitragsgrundlage in der Pensions- und Krankenversicherung nach dem GSVG sei demnach in Höhe der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage von EUR 4.480,-- festzustellen. Der Beschwerdeführer habe die daraus resultierende Höhe der monatlichen Beitragspflicht nicht bestritten.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde mit dem Begehren, ihn wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt:

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 25 GSVG hat auszugsweise in der hier zeitraumbezogen maßgebenden Fassung BGBl. I Nr. 145/2003 folgenden Wortlaut:

"§ 25. (1) Für die Ermittlung der Beitragsgrundlage für Pflichtversicherte gemäß § 2 Abs. 1 sind, soweit im folgenden nichts anderes bestimmt wird, die im jeweiligen Kalenderjahr auf einen Kalendermonat der Erwerbstätigkeit im Durchschnitt entfallenden Einkünfte aus einer oder mehreren Erwerbstätigkeiten, die der Pflichtversicherung nach diesem Bundesgesetz, unbeschadet einer Ausnahme gemäß § 4 Abs. 1 Z 5 und 6, unterliegen, heranzuziehen; als Einkünfte gelten die Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988. Als Einkünfte aus einer die Pflichtversicherung begründenden Erwerbstätigkeit gelten auch die Einkünfte als Geschäftsführer und die Einkünfte des zu einem Geschäftsführer bestellten Gesellschafters der Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

(2) Beitragsgrundlage ist der gemäß Abs. 1 ermittelte Betrag,

...

3. vermindert um die auf einen Sanierungsgewinn oder auf Veräußerungsgewinne nach den Vorschriften des EStG 1988 entfallenden Beträge im Durchschnitt der Monate der Erwerbstätigkeit; diese Minderung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Versicherte es beantragt und bezüglich der Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen überdies nur soweit, als der auf derartige Gewinne entfallende Betrag dem Sachanlagevermögen eines Betriebes des Versicherten oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, an der der Versicherte mit mehr als 25 % beteiligt ist, zugeführt worden ist; diese Minderung ist bei der Feststellung der Ausnahme von der Pflichtversicherung gemäß § 4 Abs. 1 Z 5 und 6 nicht zu berücksichtigen; ein Antrag auf Minderung ist binnen einem Jahr ab dem Zeitpunkt des Eintritts der Fälligkeit des ersten Teilbetrags (§ 35 Abs. 3) der endgültigen Beiträge für jenen Zeitraum, für den eine Verminderung um den Veräußerungsgewinn oder Sanierungsgewinn begehrt wird, zu stellen.

(3) Hat der Pflichtversicherte Einkünfte aus mehreren die Pflichtversicherung nach diesem Bundesgesetz begründenden Erwerbstätigkeiten, so ist die Summe der Einkünfte aus diesen Erwerbstätigkeiten für die Ermittlung der Beitragsgrundlage heranzuziehen.

..."

Gemäß § 301 Abs. 3 GSVG konnten Anträge auf Verminderung der Beitragsgrundlage um Sanierungsgewinne nach § 25 Abs. 2 Z 3 GSVG in der Fassung BGBl. I Nr. 145/2003 erstmals für die Beitragsgrundlage des Jahres 2004 gestellt werden.

Die Beschwerde wendet sich gegen die Rechtsansicht der belangten Behörde, wonach der Begriff des Sanierungsgewinnes iSd § 2 Abs. 2b Z. 3 EStG zu verstehen sei. Den Materialien zum Abgabenänderungsgesetz 2005 sei zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die Anwendbarkeit des Gesetzesbegriffes "Sanierungsgewinn" ausschließlich auf die Körperschaftsteuerpflichtigen habe einschränken wollen. Mit der Neuregelung der Besteuerung habe der Gesetzgeber nicht mehr auf das Kriterium der Sanierungsfähigkeit und somit auf die Betriebsfortführung abstellen wollen. In den Gesetzesmaterialien zu § 25 Abs. 2 Z. 3 GSVG habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass die Gewinne aus Schulderlässen aus Sicht der Sozialversicherung keine echten Einkünfte darstellten. Diese Ansicht müsse unabhängig von einer Sanierungsfähigkeit bzw. einer Betriebseinstellung gelten. Im § 25 Abs. 2 Z. 3 GSVG sei nur deshalb von einem "Sanierungsgewinn" die Rede, weil er in der vormals geltenden Fassung des § 36 EStG so bezeichnet worden sei.

Die mit "Sanierungsgewinn" überschriebene Bestimmung des § 36 EStG 1988 in der bis zum 31. Dezember 1997 maßgeblichen Fassung BGBl. Nr. 400/1988 lautete:

"Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) jene Einkommensteile auszuscheiden, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind."

Der ab dem 1. Jänner 2004 wiedereingeführten Bestimmung über die Abzugsfähigkeit der Sanierungsgewinne ging eine frühere (durch die 16. Novelle zum GSVG, BGBl. Nr. 643/1989, eingeführte und durch das Arbeits- und Sozialrechts-Änderungsgesetz 1997, BGBl. I Nr. 139/1997, mit 31. Dezember 1997 außer Kraft gesetzte) Regelung des § 25 GSVG voraus, wonach die Beitragsgrundlage der gemäß § 25 Abs. 1 GSVG ermittelte Betrag, "vermindert um die auf einen Sanierungsgewinn und auf Veräußerungsgewinne nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes entfallenden Beträge" ist.

Nach den Erläuterungen der Regierungsvorlage zur 16. Novelle zum GSVG, BGBl. Nr. 643/1989, 1101 BlgNR 17. GP, 9, war für die Einführung der Abzugsfähigkeit der Sanierungsgewinne bei der Ermittlung der Beitragsgrundlage bestimmend, dass die geltende Rechtslage bezüglich einer Zuordnung der erwähnten Gewinne zu den steuerpflichtigen Einkünften eine Konstruktion des Steuerrechtes darstelle, die darauf beruhe, dass diese Gewinne als eine Vermehrung des Betriebsvermögens (Sanierungsgewinn) gewertet würden. Dem sei allerdings aus der Sicht der Sozialversicherung entgegenzuhalten, dass es sich bei dem von den Gläubigern zum Zwecke der Betriebssanierung zugestandenen Schulderlass nicht um echte Einkünfte handle. Zöge die sozialversicherungsrechtliche Regelung aus Gründen einer ökonomischen Vollziehung nicht die steuerrechtlich maßgebenden Einkünfte als Maßstab für die Beitragsbemessung heran, wäre an sich kein stichhältiger Grund dafür gegeben, den Sanierungsgewinn der Betragsbemessung zu unterwerfen (vgl. zur damaligen Rechtslage das hg. Erkenntnis vom 16. März 1993, Zl. 92/08/0158).

§ 25 Abs. 2 Z. 3 GSVG erhielt seine für den vorliegenden Beitragszeitraum maßgebliche, oben wiedergegebene Fassung durch das zweite Sozialversicherungs-Änderungsgesetz 2003, BGBl. I Nr. 145/2003. Die Erläuterungen (RV 310 BlgNR 22. GP, 41 ff) begründen die Gesetzesänderung wie folgt:

"Zu Art. 2 Teil 2 Z 2 bis 4 (§ 25 Abs. 2 Z 3 GSVG):

Bis zum Jahr 1997 wurde nach § 25 Abs. 2 Z 3 GSVG die Beitragsgrundlage für die Ermittlung der Sozialversicherungsbeiträge um die auf einen Sanierungsgewinn nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 entfallenden Beträge vermindert. Diese Regelung knüpfte an die Bestimmung des § 36 EStG 1988 in der damals geltenden Fassung an. Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1997 entfiel § 36 EStG 1988. Grund dafür war die 'Verewigung' des Verlustvortrages mit Wirkung ab dem Jahr 1998, wonach Sanierungsgewinne nicht mehr bei der Einkommensermittlung ausgeschieden werden konnten, eine Änderung, die rein steuerrechtlicher Natur war (siehe dazu und zur steuerrechtlichen Neuregelung die Erläuterungen zu § 36 EStG 1988 idF. des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, NR XXII. GP, RV 59, AB 111 S. 20). Gleichzeitig mit dem Wegfall des § 36 EStG 1988 wurde die auf diese Bestimmung bezugnehmende sozialversicherungsrechtliche Abzugsregelung auch im § 25 Abs. 2 Z 3 GSVG gestrichen. Diese Streichung führte dazu, dass ab dem Jahr 1998 Sanierungsgewinne in die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und somit in die Beitragsgrundlage einzubeziehen waren. Die sachliche Begründung für den Abzug von Sanierungsgewinnen bei Ermittlung der Beitragsgrundlage nach § 25 GSVG wurde bei der Schaffung dieser Regelung durch die 16. Novelle zum GSVG, BGBl. Nr. 643/1989, in den Gesetzesmaterialien ausführlich dargelegt (NR XVII. GP, RV 1101 zu § 25 Abs. 2 GSVG). Zentraler Punkt war und ist der Umstand, dass ein Sanierungsgewinn im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften eine Vermehrung des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zweck der Sanierung eines Betriebes darstellt. Die Zuordnung zu den steuerpflichtigen Einkünften stellt eine Konstruktion des Steuerrechts dar, die darauf beruht, dass ein Sanierungsgewinn als Vermehrung des Betriebsvermögens gewertet werden kann. Dem war und ist allerdings aus der Sicht der Sozialversicherung entgegen zu halten, dass es sich bei dem von den Gläubigern zum Zweck der Betriebssanierung zugestandenen Schuldenerlass nicht um echte Einkünfte handelt. Da nunmehr durch das Budgetbegleitgesetz 2003 erneut in § 36 EStG 1988 eine steuerrechtliche Bestimmung, die den Sanierungsgewinn betrifft, geschaffen wurde, kann rechtstechnisch die Anknüpfung in der gleichen Weise wie vor dem Jahr 1998 auch sozialversicherungsrechtlich umgesetzt und der Sanierungsgewinn aus der Beitragsgrundlage nach § 25 Abs. 2 Z 3 GSVG in der vorgeschlagenen Fassung ausgeschieden werden. Das Erfordernis des Antrages, der binnen Jahresfrist ab dem Zeitpunkt des Eintritts der Fälligkeit des ersten Teilbetrages (§ 35 Abs. 3 GSVG) der endgültigen Beiträge für jenen Zeitraum, für den eine Verminderung um den Sanierungsgewinn begehrt wird, zu stellen ist, entspricht ebenfalls inhaltlich der früheren (und derzeit für die Verminderung um Veräußerungsgewinne geltenden) Regelung."

§ 25 Abs. 2 Z. 3 GSVG stellt auf "einen Sanierungsgewinn oder auf Veräußerungsgewinne nach den Vorschriften des EStG 1988" ab. Die mit "Sanierungsgewinne" überschriebene Bestimmung des § 36 EStG 1988 in der ab dem 21. August 2003 maßgeblichen Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, lautete:

"§ 36. (1) Zu den Einkünften gehören Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind.

(2) Sind im Einkommen Sanierungsgewinne enthalten, die durch Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im Sinne der Ausgleichsordnung oder eines Zwangsausgleiches (§§ 140ff Konkursordnung) entstanden sind, so gilt für die Berechnung der Steuer Folgendes:

1. Es ist die rechnerische Steuer sowohl einschließlich als auch ausschließlich der Sanierungsgewinne zu ermitteln.

2. Der Unterschiedsbetrag ist mit jenem Betrag anzusetzen, der sich aus der Anwendung des Prozentsatzes des Forderungsnachlasses (100% abzüglich Ausgleichsquote) ergibt.

3. Das Ergebnis ist von der nach Z 1 ermittelten Steuer einschließlich der Sanierungsgewinne abzuziehen."

§ 36 EStG 1988 erhielt durch das Abgabenänderungsgesetz 2005 (AbgÄG 2005), BGBl. I Nr. 161/2005, mit Wirkung ab dem 31. Dezember 2005 samt Überschrift folgende Fassung:

"Steuerfestsetzung bei Schulderlass im Rahmen eines Insolvenzverfahrens

§ 36. (1) Sind im Einkommen eines Steuerpflichtigen aus einem Schulderlass resultierende Gewinne enthalten, hat die Steuerfestsetzung in den Fällen des Abs. 2 nach Maßgabe des Abs. 3 zu erfolgen.

(2) Aus dem Schulderlass resultierende Gewinne sind solche, die entstanden sind durch:

1. Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im Sinne der Ausgleichsordnung oder durch

2. Erfüllung eines Zwangsausgleiches (§§ 140ff der Konkursordnung) oder durch

3. Erfüllung eines Zahlungsplanes (§§ 193ff der Konkursordnung) oder durch Erteilung einer Restschuldbefreiung nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens (§§ 199ff der Konkursordnung).

(3) Für die Steuerfestsetzung gilt:

1. Es ist die Steuer vom Einkommen sowohl einschließlich als auch ausschließlich der aus dem Schulderlass resultierenden Gewinne zu berechnen und daraus der Unterschiedsbetrag zu ermitteln.

2. Auf den nach Z 1 ermittelten Unterschiedsbetrag ist der dem Schulderlass entsprechende Prozentsatz (100 Prozent abzüglich der Quote) anzuwenden.

3. Der nach Z 2 ermittelte Betrag ist von der Steuer abzuziehen, die sich aus dem Einkommen einschließlich der aus dem Schulderlass resultierenden Gewinne ergibt."

§ 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2005 lauten auszugsweise:

"§ 2 (1) Der Einkommensteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.

(2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 104 und 105.

...

(2b) Sind bei Ermittlung des Einkommens Verluste zu berücksichtigen, die in vorangegangenen Jahren entstanden sind, gilt Folgendes:

1. In vorangegangenen Jahren entstandene und in diesen Jahren nicht ausgleichsfähige Verluste, die mit positiven Einkünften aus einem Betrieb oder einer Betätigung zu verrechnen sind, können nur im Ausmaß von 75% der positiven Einkünfte verrechnet werden (Verrechnungsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht verrechnet werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Verrechnungsgrenze zu verrechnen.

2. Vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 können nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte abgezogen werden (Vortragsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Vortragsgrenze abzuziehen. Dies gilt auch für Verluste im Sinne des § 117 Abs. 7 zweiter Satz insoweit, als diese Verluste wegen der Vortragsgrenze nicht abgezogen werden können.

3. Die Verrechnungsgrenze und die Vortragsgrenze sind in folgenden Fällen insoweit nicht anzuwenden, als in den positiven Einkünften oder im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten sind:

(3) (...)"

Die Materialien zum AbgÄG 2005 (RV 1187 BlgNR 22. GP) führen zu § 36 EStG 1988 aus:

"Zu Z 14 und 27 (§§ 36 und 124b Z 127 EStG 1988):

Das bisher in § 36 geregelte Unterbleiben der Steuerfestsetzung bei Vorliegen eines 'Sanierungsgewinnes' setzt die Unternehmensfortführung nach einem gerichtlichen Ausgleich oder Zwangsausgleich voraus. Die gesetzlichen Beschränkungen des § 36 erweisen sich aber in mehrfacher Hinsicht als problematisch:

Nach derzeitiger Rechtslage setzt das Vorliegen eines 'Sanierungsgewinnes' die Sanierungseignung des Betriebes voraus. Sie wird in der Praxis ausgeschlossen, wenn nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs oder Zwangsausgleichs eine Betriebseinstellung erfolgt. In derartigen Fällen, in denen nach derzeitiger Rechtslage die Begünstigung des § 36 EStG 1988 nicht zur Anwendung kommen kann, sind aber die ehemaligen Betriebsinhaber vielfach auch nicht in der Lage, die aus den Schuldnachlässen resultierende Einkommensteuer ungeschmälert zu entrichten. Vielfach wird daher in solchen Fällen die Einkommensteuer von Amts wegen als uneinbringlich gelöscht (§ 235 BAO) oder auf Antrag nachgesehen (§ 236 BAO). Dazu kommt, dass die bisherige Regelung den so genannten Privatkonkurs (§§ 181ff KO) nicht erfasst, der auch noch andere Formen der (auch betrieblichen) Entschuldung (Zahlungsplan, Abschöpfungsverfahren mit Restschuldbefreiung) vorsieht, die der Begünstigung nicht zugänglich sind. In derartigen Fällen kommt es daher häufig durch die ungeschmälerte Einkommensteuerfestsetzung auf den Schulderlass dazu, dass der Steuerpflichtige ein neuerliches Insolvenzverfahren anstrengen muss, um sich seiner Steuerschulden gegenüber dem Fiskus zu entledigen.

Die Regelung des § 36 ist damit insolvenzrechtlich zu eng. Darüber hinaus erscheint es insbesondere auch aus Sicht eines ökonomischen Steuerrechtsvollzuges wenig befriedigend, einen Steuerpflichtigen, dem eine tatsächliche Unternehmenssanierung - aus welchen Gründen immer - nicht gelingt, von einer steuerlichen Entlastung bei der Abgabenfestsetzung gänzlich auszuschließen und auf Maßnahmen der Abgabeneinhebung zu verweisen. Vor diesem Hintergrund ist die Neuregelung zu sehen, die darin besteht, die einkommensteuerliche Begünstigungsnorm durch den Verzicht auf das Erfordernis der 'Unternehmenssanierung' grundsätzlich anders, nämlich als besondere Vorschrift zur Steuerfestsetzung bei Schulderlässen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens, zu gestalten. Dementsprechend soll jede in einem gerichtlichen Ausgleich, einem Zwangsausgleich oder in einem Privatkonkurs erfolgende (endgültige) Entschuldung zu einer Entschuldung des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Einkommensteuerschuld aus dem Schulderlass führen, wobei es auf die Qualifikation als 'Sanierungsgewinn' nicht ankommt. Der Fiskus wird damit hinsichtlich der aus dem Schulderlass resultierenden Einkommensteuer wie andere (Zwangs)Ausgleichsgläubiger bzw. Gläubiger im Privatkonkurs gestellt, da er sich in derartigen Fällen stets in gleicher Weise an der Entschuldung beteiligt, wie die anderen Gläubiger auch. In diesem Sinn stellt § 36 einen besonderen Beitrag des Fiskus im Interesse der Entschuldung des einkommensteuerpflichtigen Steuerschuldners dar. Da im Bereich der Körperschaftsteuer weder insolvenzrechtlich noch im Hinblick auf die Entlastungsbedürftigkeit des Steuersteuerpflichtigen ein vergleichbarer Regelungsbedarf besteht, bleibt § 23a KStG 1988 unverändert."

Für die Feststellung der Beitragsgrundlagen nach § 25 GSVG ist eine Bindung an das Einkommensteuerrecht in der Weise normiert, dass die für die Bemessung der Einkommensteuer maßgeblichen Einkünfte des Pflichtversicherten heranzuziehen sind. Daher ist für die Beurteilung, welche Beträge die Einkünfte nach § 25 Abs. 1 GSVG bilden, das Einkommensteuerrecht maßgebend. Die mit einem rechtskräftigen Einkommensteuerbescheid getroffene Zuordnung der Einkünfte zu den Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1988 bindet auch die mitbeteiligte Sozialversicherungsanstalt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 18. Februar 2009, Zl. 2008/08/0162, mwN).

Das Einkommensteuergesetz in der hier anzuwendenden Fassung begünstigt somit Sanierungsgewinne im wirtschaftlichen Sinn je nach den näheren Umständen, unter denen sie entstanden sind, in verschiedener Weise: Sowohl Schulderlässe im Insolvenzverfahren als auch Sanierungsgewinne im bisher verstandenen (technischen) Sinne, also sonstige Buchgewinne aus Schulderlässen, sofern sie beim Unternehmen im Ergebnis zu einer Sanierungswirkung geführt haben, führen zur Ausschaltung der Verlustvortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z. 3 erster und vierter Spiegelstrich EStG), während der Schulderlass im Insolvenzverfahren überdies zur Steuerbegünstigung des § 36 Abs. 3 EStG führt. Die bisherigen Sanierungsgewinne im technischen Sinn führen also zwar - anders als nach der früheren Rechtslage - auch dann zu einer Steuerbegünstigung, wenn sie keine Sanierungswirkung beim Unternehmen hatten (zB weil das Unternehmen danach eingestellt wurde), jedoch nur unter der Voraussetzung, dass sie aus Schulderlässen im Insolvenzverfahren entstanden sind.

§ 25 Abs. 2 Z. 3 GSVG hat niemals auf den Sanierungsgewinn im wirtschaftlichen Sinn verwiesen, also niemals alle Buchgewinne, die durch Schulderlässe entstanden sind, beitragsfrei gestellt, sondern nur Sanierungsgewinne im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988, dh jene Sanierungsgewinne die in § 36 EStG aF als solche bezeichnet waren. Die genannte Bestimmung des GSVG verweist ungeachtet der inhaltlichen und terminologischen Änderungen im Einkommensteuerrecht unverändert "auf den Sanierungsgewinn nach den Vorschriften des EStG 1988", dh nunmehr auf den Sanierungsgewinn, wie er in § 2 Abs. 2b Z. 3 vierter Spiegelstrich EStG definiert wird, also mit dem Erfordernis der tatsächlichen Sanierungswirkung beim Unternehmen. Dies schließt aber Schulderlässe gem. § 36 EStG von der Beitragsbegünstigung nicht aus, insofern es sich dabei gleichzeitig um Sanierungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2b Z. 3 vierter Spiegelstrich EStG handelt, wenn also durch Insolvenz eine Sanierungswirkung eingetreten ist und keine Betriebsstillegung erfolgte. Unter der letztgenannten Voraussetzung sind aber auch - weiterhin - solche Sanierungsgewinne beitragsfrei gestellt, die durch Schulderlässe außerhalb eines Insolvenzverfahrens zustandekommen, jedoch im Einkommensteuerrecht nicht steuerbegünstigt sind, sondern nur die Verlustvortragsgrenze ausschalten.

Vor diesen Hintergrund ist die Beschwerde im Ergebnis berechtigt. Die belangte Behörde übersieht, dass ein Gewinn im Sinne des § 36 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 161/2005 (aus einem Schulderlass resultierende Gewinne) den Eintritt einer Sanierungswirkung nicht ausschließt, wenngleich diese nicht mehr Voraussetzung für eine Steuerbegünstigung ist. Die belangte Behörde hatte die Frage der Sanierungswirkung schon im Hinblick darauf zu prüfen, dass die Behandlung des Sanierungsgewinns des Beschwerdeführers im Einkommensteuerbescheid schon für das Jahr 2005 (auf Grund des § 36 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 71/2003) ein Indiz dafür ist, dass die Abgabenbehörden von einer Sanierungswirkung ausgegangen sind. Aber auch die mitbeteiligte Partei selbst ist bei Beurteilung der Versicherungspflicht des Beschwerdeführers im Zeitraum vom 1. Jänner 2006 bis 31. Juli 2007 vom Vorliegen eines Sanierungsgewinnes ausgegangen, wie Stück 34 des Anstaltsaktes zeigt.

Eine der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes iSd EStG 1988 ist die Sanierungsfähigkeit des betreffenden Betriebes. Damit liegt keine Sanierung nach diesen Bestimmungen vor, wenn der Schulderlass gegenüber einem Unternehmen erfolgt, das sich aufgelöst hat oder sich im Stadium der Abwicklung befindet. Der Schuldenerlass muss geeignet sein, den Betrieb vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Die bloße Sanierung des Unternehmers und nicht auch des Unternehmens reicht nicht aus, um den Schulderlass der Gläubiger als Sanierungsgewinn ansehen zu können. Das Unternehmen muss durch die Sanierung als Wirtschaftsfaktor erhalten bleiben (vgl. das hg. Erkenntnis vom 31. März 1998, Zl. 95/13/0265, mwN). Demgemäß bezieht der Verwaltungsgerichtshof das Tatbestandselement "zum Zwecke der Sanierung" in der Bestimmung des EStG 1988 auf das Unternehmen und nicht auf den Unternehmer (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. November 2001, Zl. 97/13/0204). Eine Betriebsveräußerung nach dem Schuldnachlass oder die Fortführung des Unternehmens in einer Nachfolgegesellschaft oder Auffanggesellschaft steht der Sanierungsfähigkeit nicht entgegen (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 36, Rz 10).

Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid die Feststellung getroffen, das Landesgericht W habe mit Beschluss vom 30. Dezember 2003 die Schließung des Unternehmens des Beschwerdeführers angeordnet. Danach sei dieses bis zum Jahr 2008 von der Tochter des Beschwerdeführers am selben Standort mit denselben Betriebsmitteln, denselben Dienstnehmern und mit demselben Inventar fortgeführt worden.

Der Umstand allein, dass der Betrieb von der Tochter des Beschwerdeführers und nicht von diesem selbst fortgeführt wird, steht einer Berücksichtigung der Sanierungswirkung und damit dem Vorliegen eines Sanierungsgewinnes iSd EStG 1988 im Jahr 2007 nicht entgegen handelt es sich bei dieser Sanierungswirkung doch um eine des Unternehmens und nicht des Unternehmers, sodass gleichgültig ist, durch wen das sanierte Unternehmen fortgeführt wird. Die belangte Behörde wird im fortgesetzten Verfahren nähere Feststellungen über den tatsächlichen Hergang und die rechtliche Gestaltung des Übergangs des Unternehmens und dessen Fortführung durch die Tochter des Beschwerdeführers zu treffen haben.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Zuerkennung von Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 25. Mai 2011