VwGH vom 04.09.2014, 2012/15/0226
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des H B in H, vertreten durch die AAA Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung Unternehmensberatung GmbH in 6900 Bregenz, Ölrainstraße 3, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Feldkirch, vom , Zl. RV/0090-F/10, betreffend Einkommensteuer 2003 bis 2007, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Steuerberater, Wirtschaftstreuhänder und Unternehmensberater mit Stammsitz in Vorarlberg.
Mit Schreiben vom gab er dem Finanzamt bekannt, er habe im März 2003 eine "Betriebsstätte" in Liechtenstein eröffnet. Sein Unternehmen sei ins liechtensteinische Handelsregister eingetragen und es sei ihm vom Amt für Volkswirtschaft des Fürstentums Liechtenstein am eine Gewerbebewilligung für die Unternehmensberatung und die Führung eines Buchhaltungsbüros erteilt worden. In den für diese Betriebsstätte gemieteten Räumlichkeiten mitsamt Büroausstattung sei vorerst nur eine als Grenzgängerin angemeldete Mitarbeiterin tätig, eine weitere Buchhaltungskraft werde in Kürze dazukommen. Im Wesentlichen würden in dieser Betriebsstätte Buchhaltungen für in- und ausländische Unternehmen geführt. Es werde aber auch beabsichtigt, Lohnverrechnungen für Schweizer Unternehmen sowie Bilanzierungsarbeiten für österreichische Unternehmen in dieser Betriebsstätte durchführen zu lassen. Es werde aber nicht beabsichtigt, ein "großangelegtes" Büro in Liechtenstein aufzubauen.
Der Beschwerdeführer erklärte im Streitzeitraum 2003 bis 2007 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 26.324,03 EUR (2003), 32.426,43 EUR (2004), 51.006,44 EUR (2005), 34.342,39 EUR (2006) und 42.342,01 EUR (2007). Der Betriebstätte in Liechtenstein rechnete er Gewinne in Höhe von 23.182,91 EUR (2003), 33.985,38 EUR (2004), 70.462,01 EUR (2005), 46.681,46 EUR (2006) und 106.897,36 EUR (2007) zu und erklärte diese gegenüber der liechtensteinischen Steuerverwaltung. Im Jahr 2009 fand eine Betriebsprüfung im Unternehmen des Beschwerdeführers statt, bei der u.a. die steuerliche Behandlung der liechtensteinischen Betriebsstätte einer Prüfung unterzogen wurde. Dazu stellte der Prüfer fest, der Beschwerdeführer habe am Standort in Liechtenstein Buchhaltungen und Lohnverrechnungen für inländische und ausländische Unternehmen durchgeführt. Dabei sei er nach wie vor hauptsächlich für österreichische Kunden in Österreich tätig geworden, d.h., er habe diese in Österreich beraten und vor österreichischen Behörden vertreten. Die wesentliche Wertschöpfungsfunktion habe daher weiterhin in Österreich bestanden und komme dem liechtensteinischen Büro demgegenüber nur eine Hilfsfunktion zu.
Firmenwert und Kundenstock eines Wirtschaftstreuhänders seien an die Person gebunden, nicht an die Büroräume oder die Geschäftsausstattung. Bleibe ein Wirtschaftstreuhänder in Österreich ansässig und übe er seine Funktion in Österreich aus, so verbleibe sein Wirtschaftstreuhandbetrieb weiter in Österreich. Die auf Leistungen an österreichische Klienten entfallenden Gewinnanteile der liechtensteinischen Betriebsstätte seien daher Österreich und nicht Liechtenstein zuzurechnen.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erhöhte den bereits erklärten Gewinn um die laut Prüfbericht dem Stammsitz zuzurechnenden "liechtensteinischen" Einkünften (sowie um weitere festgestellte Mehrerträge, die in diesem Zusammenhang aber ohne Relevanz sind) und setzte die Einkommensteuer für die Jahre 2003 bis 2007 (die Jahre 2003 bis 2006 im wiederaufgenommenen Verfahren) neu fest.
Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Bescheide Berufung.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung - nach einer Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes und dem Antrag des Beschwerdeführers auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz - bloß insofern teilweise Folge, als sie der festen Einrichtung in Liechtenstein einen geringfügig höheren Anteil des Gewinnes zuordnete.
Begründend führte sie aus, der Beschwerdeführer sei Wirtschaftstreuhänder, Steuerberater und Unternehmensberater. Zwar sei die Gewerbebewilligung in Liechtenstein auf die Unternehmensberatung und Führung eines Buchhaltungsbüros eingeschränkt. Der Beschwerdeführer habe aber nachweisen können, dass er in Liechtenstein tatsächlich die Tätigkeit eines Wirtschaftstreuhänders und Steuerberaters ausgeübt habe und ausübe, indem er durch das liechtensteinische Büro auch liechtensteinische oder Schweizer Klienten steuerlich beraten und vor liechtensteinischen oder Schweizer Behörden vertreten habe. Die aus diesen Tätigkeiten erzielten Einkünfte durch das liechtensteinische Büro seien daher zu Recht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit iSd Art. 14 DBA-Liechtenstein eingestuft worden. Die Arbeiten, die von Angestellten des Beschwerdeführers im liechtensteinischen Büro für österreichische Kunden ausgeübt worden seien - Buchhaltung, Jahresabschlüsse - seien Teil der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater in Österreich und somit ebenfalls als selbständige Tätigkeiten zu werten. Dementsprechend seien die Entgelte für diese Leistungen zunächst auch vom Vorarlberger Büro den Kunden in Rechnung gestellt und von diesem vereinnahmt worden, während das liechtensteinische Büro über die Leistungserbringung an das Stammbüro lediglich intern Rechnungen gelegt habe.
Der Beschwerdeführer habe seit dem Jahr 2003 eingerichtete und mit der notwendigen Infrastruktur ausgestattete Büros in Liechtenstein gemietet, in welchen zwischen 2 und 6 Bedienstete für seine Kanzlei tätig gewesen seien. Diese Büros seien "feste Einrichtungen" im Sinne des Art. 14 Abs. 1 DBA-Liechtenstein. Die strittige Frage sei jedoch, inwieweit die für die liechtensteinischen Büros erklärten Einkünfte auch diesen Büros zuzurechnen seien. Die Freistellung von der österreichischen Einkommensteuer gemäß Art 14 iVm Art 23 DBA-Liechtenstein bestehe für diese Einkünfte nämlich nur insoweit, als sie diesem Büro auch zugerechnet werden können.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs habe die Zurechnung nach der sog. Funktionsnutzentheorie und dem "arm's length" Prinzip zu erfolgen (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 2005/15/0076, sowie dazu Beiser/Zorn , RdW 2008/357). Nach der Funktionsnutzentheorie würden zunächst die in jedem Staat ausgeübten Funktionen ermittelt. Dann werde der Betriebsgewinn entsprechend den Funktionen aufgeteilt. Der Maßstab für die Bewertung der einzelnen Funktionsnutzen ergebe sich aus einem Fremdvergleich ("arm's length" Prinzip). Mit dieser Zurechnungsmethode solle eine systemkonsistente Ertragsbesteuerung im Verhältnis zwischen verschiedenen Staaten, in denen das Markteinkommen geschaffen werde, gesichert werden.
Bei der Funktionsanalyse sei entscheidend, wo die wesentliche Wertschöpfungsfunktion liege. Diese liege in jenem Staat, in dem die Berufsbefugnisse verwertet würden. Die Berufsbefugnisse eines Steuerberaters und Wirtschaftstreuhänders bestünden in der Beratung und Vertretung eines Klienten vor den Behörden. Die Führung der Buchhaltung, die Vornahme der Lohnverrechnung oder die Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen seien Teil der Beratungs- und Vertretungsleistungen eines Steuerberaters und Wirtschaftstreuhänders. Maßgeblich für die Frage der Zurechnung von Einkünften sei daher, wo die Berufsbefugnisse verwertet würden und nicht, wo Formulare ausgefüllt oder Steuererklärungen oder Jahresabschlüsse erstellt würden. Würden diese Leistungen in einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung eines Staates erbracht, erfolge die Beratung und Vertretung von Klienten aber in einem anderen Staat nach dem Recht dieses Staates, so komme den Leistungen in der Betriebsstätte oder festen Einrichtung lediglich eine Hilfsfunktion zu. Eine Betriebsstätte habe nicht die Kraft, im Falle des Fehlens einer festen Betriebsstätte oder festen Einrichtung im Ansässigkeitsstaat das gesamte Besteuerungsrecht in den Staat des Betriebsstättenstaats zu ziehen (keine "vis attractiva" einer festen Einrichtung).
Eine Funktionsnutzenanalyse führe im Beschwerdefall zu folgendem Ergebnis: In den Büros des Beschwerdeführers in Liechtenstein seien in den Streitjahren zum größten Teil Arbeiten wie die Führung der Buchhaltung und die Erstellung von Jahresabschlüssen für österreichische Klienten verrichtet worden. Diese Klienten seien vor österreichischen Behörden nach österreichischem Recht beraten und vertreten worden. Auch die Bilanzbesprechungen habe der Beschwerdeführer persönlich bei den Klienten und nicht in den Büros in Liechtenstein geführt. Der Beschwerdeführer sei Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater nach österreichischem Berufsrecht und habe daher seine Berufsbefugnisse in Österreich verwertet. Dass er Teile der Leistungen für diese Klienten in eigene Büros in Liechtenstein ausgelagert habe, ändere nichts an der Tatsache, dass die wesentliche Wertschöpfungsfunktion weiter in Österreich liege. Die Büros erfüllten daher hinsichtlich der Betreuung der österreichischen Klienten lediglich eine Hilfsfunktion. Wenn eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung allein schon nicht die Kraft habe, das gesamte Besteuerungsrecht in den Staat der Betriebsstätte oder festen Einrichtung zu ziehen, wenn im Ansässigkeitsstaat keine solche Betriebsstätte oder feste Einrichtung bestehe, so müsse das umso mehr gelten, wenn sich wie im Beschwerdefall im Ansässigkeitsstaat nicht nur eine feste Einrichtung, sondern der Stammsitz der Kanzlei befinde. Der Einwand des Beschwerdeführers in der Berufung, das hg. Erkenntnis vom , 2005/15/0076, sei nicht einschlägig, weil im Falle dieses Erkenntnisses eine ganze Kanzlei nach Liechtenstein verlegt worden sei, während er nur Arbeiten dorthin vergeben und er auch keine Klienten an die Kanzlei in Liechtenstein abgetreten habe, sei daher nicht nachvollziehbar. Ebensowenig nachvollziehbar sei das Argument, die wesentliche Wertschöpfungsfunktion habe in Liechtenstein gelegen, weil von Liechtenstein aus zwar auch, aber keineswegs überwiegend Klienten des österreichischen Büros betreut worden seien und dieser Tätigkeitsbereich in den letzten Jahren geringer geworden sei. Für die streitgegenständliche Frage sei nicht entscheidend, wo die wesentliche Wertschöpfungsfunktion der gesamten Tätigkeit des liechtensteinischen Büros, sondern der Tätigkeiten für die österreichischen Klienten liege. Eine Zusammenfassung und Beurteilung nach dem Überwiegen, wie es dem Beschwerdeführer offenbar vorschwebe, sei schon nach dem Wortlaut des Art. 14 letzter Satz DBA-Liechtenstein, wonach Einkünfte aus Tätigkeiten in Liechtenstein nur dann in Liechtenstein besteuert werden dürften, insoweit sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können, ausgeschlossen. Die einschränkende Formulierung "insoweit" gebiete geradezu eine gesonderte Beurteilung der Einkünfte bzw. der damit verbundenen Tätigkeiten.
Die belangte Behörde gelange daher zum Ergebnis, dass 1. für die Frage der Zurechnung der "liechtensteinischen" Einkünfte zur festen Einrichtung in Liechtenstein die aus Tätigkeiten für österreichische Klienten gesondert zu beurteilen seien und dass
2. die wesentliche Wertschöpfungsfunktion hinsichtlich dieser Tätigkeiten in Österreich liege und die damit zusammenhängenden Einkünfte daher dem österreichischen Stammsitz zuzurechnen seien. Das bedeute, dass das Besteuerungsrecht über diese Einkünfte Österreich zustehe und Liechtenstein auf etwaige, der festen Einrichtung in Liechtenstein zuzurechnende Gewinntangenten, begrenzt sei.
Nach näheren Ausführungen zur Bestimmung dieser Gewinntangenten im Beschwerdefall gab die belangte Behörde der Berufung insoweit Folge, als sie den der festen Einrichtung in Liechtenstein zuzuordnenden Teil der Gewinne geringfügig erhöhte und die in Österreich steuerpflichtigen Einkünfte dementsprechend reduzierte.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, die die von der belangten Behörde angewandten Zurechnungsgrundsätze dem Grunde nach in Frage stellt und darin eine Verletzung des Beschwerdeführers in seinem Recht auf Anwendung der Art. 14 und 23 DBA-Liechtenstein sieht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß Art 14 DBA-Liechtenstein, BGBl. Nr. 24/1971, dürfen Einkünfte, die eine in Österreich ansässige Person "aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art" bezieht, nur in Österreich besteuert werden, es sei denn, dass "die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt."
Diesfalls dürfen die Einkünfte in Liechtenstein besteuert werden, "jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können".
Für die Frage der Zurechnung von Einkünften eines in Österreich ansässigen Freiberuflers, der über eine feste Einrichtung im Ausland verfügt, ist dabei im Rahmen einer Funktionsanalyse zu prüfen, wo die wesentliche Wertschöpfungsfunktion seiner Tätigkeit liegt (vgl. dazu im Detail Beiser/Zorn , RdW 2008, 357 ff).
Zur Beurteilung von Einkünften eines Wirtschaftstreuhänders im Rahmen des DBA Liechtenstein hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , 2005/15/0076, ausgeführt, das Besteuerungsrecht sei grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Freiberuflers zugewiesen. Nur für den Fall des Vorliegens einer festen Einrichtung im anderen Staat dürften die Einkünfte im anderen Staat besteuert werden, "jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können". Im Hinblick darauf, ob Einkünfte aus Leistungen an in Österreich ansässige Klienten der festen Einrichtung im anderen Staat zugeordnet werden können, sei dabei u.a. zu prüfen, wo der im Auftrag der Klienten abzuwickelnde Kontakt mit den Behörden stattfinde und Beratungsleistungen erfolgten.
Auch der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis SV 2/2013 vom auf die Bedeutung der Funktionsanalyse für die Zurechnung der Einkünfte von Freiberuflern zu einer festen Einrichtung hingewiesen, um eine verfassungskonforme Auslegung und Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens Liechtenstein zu gewährleisten.
So führt der Verfassungsgerichtshof in seiner Entscheidung aus:
"Selbständige Einkünfte unterscheiden sich von den gewerblichen Einkünften (...) jedenfalls darin, dass die einkünfteerzielende Tätigkeit vom Steuerpflichtigen im Regelfall persönlich unter Einsatz - zum Teil auch berufsrechtlich verankerter - besonderer Kenntnisse und Fähigkeiten ausgeübt wird. Dies ist auch für den Bedeutungsinhalt des Art. 14 DBA Liechtenstein zu beachten (vgl. auch Lang , Hybride Finanzierungen im Internationalen Steuerrecht, 1991, 83). Das Besteuerungsrecht des anderen Staates für solche Einkünfte erfordert neben dem Vorliegen einer festen Einrichtung, dass diese Einkünfte der festen Einrichtung zuzurechnen sind, womit die persönlich ausgeübte Tätigkeit auch funktional dieser Einrichtung zuzuordnen sein muss.
Vor diesem Hintergrund treffen aber die für die Wahl der Anrechnungsmethode maßgebenden Gründe, einer zu beobachtenden Einkünfteverlagerung entgegenzuwirken, für Einkünfte aus selbständiger Arbeit - nach wie vor - nicht in vergleichbarer Weise zu, da Einkünfte aus selbständiger Arbeit - jedenfalls in einer Durchschnittsbetrachtung - nur innerhalb enger Grenzen verlagert werden können.
Während im Fall von Tätigkeiten, die zu Unternehmensgewinnen führen, die bloße Verlagerung bestimmter betriebswirtschaftlicher Funktionen unter Einsatz von Personal und sachlicher Ressourcen in eine im Quellenstaat gelegene Betriebsstätte zur Verlagerung von Einkünften führt, erfordert die Verlagerung selbständiger Einkünfte, dass die zu Einkünften führende persönliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen der im Quellenstaat gelegenen Einrichtung zuzurechnen ist, was im Regelfall voraussetzt, dass die Tätigkeit vom Steuerpflichtigen nicht nur persönlich im Quellenstaat auszuüben ist, sondern dieser auch funktional zuzurechnen sein muss. Dies zeigt auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum DBA Liechtenstein, die für die Frage einer Zurechnung der selbständigen Einkünfte eines in Österreich ansässigen Wirtschaftstreuhänders zu einer festen Einrichtung in Liechtenstein einen strengen Maßstab angelegt und Feststellungen darüber für erforderlich erachtet hat, ob und von wo aus der Steuerpflichtige seine in Österreich ansässigen Klienten betreut und wo der im Auftrag der Klienten abzuwickelnde Kontakt mit den österreichischen Behörden stattfindet ()."
Der Verfassungsgerichtshof bringt somit zum Ausdruck, dass Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur dann einer liechtensteinischen festen Einrichtung zugeordnet werden können, wenn der Beschwerdeführer persönlich in Liechtenstein tätig wird und sich die in Liechtenstein erbrachten Leistungen des Beschwerdeführers auch funktional der festen Einrichtung zuordnen lassen.
Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat die belangte Behörde im Beschwerdefall zu Recht eine Funktionsanalyse für die vom Beschwerdeführer der liechtensteinischen festen Einrichtung zugerechneten Einkünfte vorgenommen.
Dabei ist sie zutreffend davon ausgegangen, dass der Kern der Tätigkeit eines österreichischen Wirtschaftstreuhänders und Steuerberaters in der Beratung und Vertretung seiner Klienten vor den österreichischen Behörden besteht. Die Führung der Buchhaltung, die Vornahme der Lohnverrechnung oder die Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen bilden dabei lediglich einen untergeordneten Teil der Beratungs- und Vertretungsleistungen eines Steuerberaters und Wirtschaftstreuhänders.
Für die Frage der Zurechnung von Einkünften kann es allerdings nicht maßgeblich sein, wo einzelne Hilfsaufgaben wie das Ausfüllen von Formularen oder das Erstellen von Steuererklärungen oder Jahresabschlüssen wahrgenommen werden, sondern wo der Kerninhalt des freiberuflichen Tätigkeitfeldes verwirklicht wird und das wesentliche Unternehmerrisiko liegt (vgl. dazu z.B. auch OECD , Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 2010, Rz 62).
Der belangten Behörde kann daher nicht entgegen getreten werden, wenn sie auf der Grundlage ihrer Feststellungen die streitgegenständlichen Tätigkeiten des Beschwerdeführers für österreichische Klienten nicht der festen Einrichtung in Liechtenstein zugerechnet hat.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am