VwGH vom 28.05.2015, 2012/15/0104
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Dr. Hohenecker, über die Beschwerde des E P in G, vertreten durch Mag. Gerhard Fend, Steuerberater in 6830 Rankweil, Hadeldorfstraße 30, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , Zl. RV/0186-F/10, betreffend Einkommensteuer 2004 sowie Umsatz- und Einkommensteuer 2006 bis 2008,
Spruch
1. den Beschluss gefasst:
Die Behandlung der Beschwerde wird, soweit sie die Umsatz- und Einkommensteuer 2006 bis 2008 betrifft, abgelehnt.
2. zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Einkommensteuer 2004 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erwarb mit Kaufvertrag vom von seiner Schwester ein 320 m2 großes Grundstück samt darauf befindlichem Wohnhaus um einen Kaufpreis (samt Nebenkosten) von 144.269,57 EUR.
Mit Schenkungsvertrag vom hat der Beschwerdeführer ein Viertel dieser Liegenschaft seinem Sohn geschenkt. Gleichzeitig räumten die beiden (nunmehrigen) Miteigentümer Helmut R für den Zeitraum vom bis zum (somit auf 25 Jahre) auf dieser Liegenschaft ein Baurecht zum Zwecke der Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses (im Erd- und Kellergeschoss) um einen (wertgesicherten) monatlichen Bauzins in Höhe von 1.000 EUR (ohne Umsatzsteuer) ein. Im Pkt. V des Baurechtsvertrages vom ist festgehalten, dass Helmut R (im Sommer 2004) das auf dem Grundstück befindliche Wohnhaus auf eigene Rechnung abgetragen und auf dieser Liegenschaft ein zwischenzeitlich bezugsfertiges Gebäude errichtet hat. Pkt. VI des Baurechtsvertrages bestimmt, dass Helmut R dem Sohn des Beschwerdeführers (dem Vierteleigentümer der Liegenschaft) ein unentgeltliches Fruchtgenussrecht ebenfalls für 25 Jahre an der Wohnung im ersten Obergeschoss dieses neu errichteten Gebäudes einräumt.
Dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom legte das Finanzamt negative Einkünfte aus der Baurechtseinräumung in Höhe von 5.379,67 EUR (Baurechtszins von 1.000 EUR abzüglich Fremdfinanzierungskosten von 6.379,67 EUR) zu Grunde. Geltend gemachte Aufwendungen ("planmäßige Abschreibung bebauter Grundstücke" bzw. "Buchwerte ausgeschiedener Sachanlagen" in Höhe von 115.131,95 EUR) blieben mit der Begründung unberücksichtigt, dass nach den vorhandenen Unterlagen bereits zum Zeitpunkt des Ankaufs der Liegenschaft am mit der Planung für eine Objektbebauung durch Helmut R begonnen worden sei. Das erworbene Gebäude habe daher von Anfang an nicht zur Einkunftserzielung gedient.
In seiner dagegen erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer auf das Wesentliche zusammengefasst vor, durch den Abbruch des Gebäudes sei nicht die Herstellung eines unbebauten Grundstücks bezweckt worden, sondern die Neuerrichtung eines Gebäudes durch den Bauberechtigten mit der Absicht, weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Somit seien die Abbruchkosten nicht den Herstellungskosten eines unbebauten Grundstücks zuzurechnen, sondern im Wege einer Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung als Werbungskosten zu berücksichtigen. Eine Zurechnung zum Grund und Boden ergäbe im Beschwerdefall zudem einen (in der betreffenden Gegend) völlig unrealistischen m2-Preis von 450,84 EUR, der von niemandem für den nackten Grund und Boden bezahlt werden würde.
Im Zuge einer die Jahre 2006 bis 2008 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurden im Prüfungsbericht vom Feststellungen zu den vom Beschwerdeführer erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb getroffen. Der Beschwerdeführer betreibe im Bereich der Talstation einer Seilbahnanlage eine so genannte Grillstation, deren Gewinn er bis einschließlich 2006 gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt habe. Ab dem Jahr 2007 sei die Pauschalierung des Gewinnes gemäß der Verordnung zu § 17 Abs. 4 und 5 EStG 1988 in Anspruch genommen worden. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Gaststättenpauschalierung seien nicht erfüllt, weil die Anzahl der Sitzplätze im Freien gegenüber den angebotenen Sitzplätzen im geschlossenen Wintergarten überwiegen würden. Die gegenständliche für den saisonalen Winterbetrieb konzipierte Jausenstation, welche auf die Konsumationsmöglichkeit im Freien angelegt sei, stelle keine pauschalierungsfähige Gaststätte dar. Die Ausgabe der Speisen und Getränke erfolge über eine Verkaufstheke ins Freie, gleich einem Würstelstand, ohne Bedienung.
Per sei die Barbewegungsverordnung in Kraft getreten. Da die Umsätze der Grillstation die Grenze von 150.000 EUR nicht überschritten, könne die vereinfachte Losungsermittlung angewandt werden. Somit seien End- und Anfangsbestand, alle Barausgänge sowie die nicht erfolgswirksamen Bareingänge täglich einzeln zu erfassen und aufzuzeichnen. An Hand der vorliegenden Aufzeichnungen müsse die Tageslosung nachvollziehbar ermittelt werden können. Diesen Erfordernissen habe der Beschwerdeführer nicht entsprochen, indem er die Erlöse aus dem Verkauf der Speisen und Getränke an Hand einer Hochrechnung der verkauften Einheiten ermittelt habe. Diese Tabellen wiesen zudem Rechen- und Übertragungsfehler sowie Zahlenstürze auf. Wie die Anzahl der verkauften Einheiten festgestellt worden sei, könne nicht nachvollzogen werden, weil keinerlei Grundaufzeichnungen vorhanden seien. Eine Nachkalkulation der Leberkäsesemmeln und Schnitzel habe im Einzelnen dargestellte Kalkulationsdifferenzen ergeben. Ausgewertetes Kontrollmaterial habe überdies das Vorliegen nicht verbuchter Wareneinkäufe (bei den Getränken) zu Tage gebracht.
Die festgestellten Aufzeichnungsmängel begründeten die Schätzungsberechtigung der Abgabenbehörde in Form des Ansatzes von Sicherheitszuschlägen zu den erklärten Einnahmen von 10% bei den Speisen und 5% bzw. 20% bei den Getränken.
Das Finanzamt schloss sich den Feststellungen der Prüferin an und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren geänderte Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2008.
In der gegen diese Sachbescheide gerichteten Berufung wandte sich der Beschwerdeführer vor allem gegen die Feststellung, dass die Gaststättenpauschalierung gegenständlich nicht in Anspruch genommen werden könne sowie gegen den nach Ansicht des Beschwerdeführers - teilweise - unberechtigten Ansatz von Sicherheitszuschlägen. Das Finanzamt habe sich bei der Beurteilung, ob die Anzahl der Sitzplätze in geschlossenen Räumlichkeiten die Sitzplätze im Freien überstiegen, ausschließlich auf den Bescheid der Bezirkshauptmannschaft vom gestützt. Der vom Beschwerdeführer mehrfach getätigte Einwand, dass mit diesem Bescheid lediglich die Baubewilligung zur Errichtung einer Wintergartenkonstruktion und die gewerberechtliche Genehmigung derselben erteilt worden sei, und daraus keine Schlüsse auf die tatsächlichen Verhältnisse gezogen werden könnten, sei ungehört geblieben.
Gegen die Schätzung wandte der Beschwerdeführer im Wesentlichen ein, die von der Prüferin festgestellten Fehler hätten sich sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten der Finanz ausgewirkt. Die vom Beschwerdeführer gewählte Form der Gewinnermittlung durch Hochrechnung der eingekauften Mengen mit dem Verkaufspreis benachteilige den Beschwerdeführer, weil dabei Eigenverbrauch, Schwund, Verderb und verbilligte Abgaben von Speisen und Getränken keine Berücksichtigung fänden. Auch die Nachkalkulation der Prüferin weise Mängel auf, indem die Portionsgrößen zu niedrig ausgemessen worden seien. So habe der Beschwerdeführer beispielsweise eine aktuelle Schnitzellieferung abgewogen und dabei ein durchschnittliches Gewicht von 220 bis 230 g festgestellt, während die Prüferin von eine Portionsgröße von lediglich 175 g ausgegangen sei. Damit sei die Verhängung eines Sicherheitszuschlages hinsichtlich der Speisen hinfällig. Bei der Kalkulation der Verkaufserlöse aus den nicht verbuchten Getränkeeinkäufen habe die Prüferin außer Acht gelassen, dass die nicht verbuchten Wareneingänge nicht an die Gäste der Grillstation, sondern lediglich an Mitarbeiter benachbarter Unternehmer zu einem verbilligten Abgabepreis verkauft worden seien.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung betreffend Umsatz- und Einkommensteuer der Jahre 2006 bis 2008 teilweise statt. Die Berufung betreffend Einkommensteuer 2004 wurde als unbegründet abgewiesen.
Die belangte Behörde gelange im Hinblick auf den gegenständlich strittigen Abzug vorweggenommener Werbungskosten zur Ansicht, dass im Beschwerdefall kein ausreichender Zusammenhang des Buchwertabganges mit künftigen Einnahmen aus der Vermietung des (Alt )Gebäudes und somit einer Einkunftsquelle vorliege. Zum einen habe der Beschwerdeführer das (Alt )Gebäude zwischen Abschluss des Kaufvertrages im Dezember 2003 und dem Abbruch des Gebäudes im Sommer 2004 nicht vermietet und auch keine über die Absichtserklärung hinausgehenden konkreten Vorbereitungsmaßnahmen aufgezeigt. Allein die mit Banken geführten Gespräche über ein bestimmtes Finanzierungsvolumen für den Kauf der Liegenschaft und die Sanierung des Gebäudes vermöchten eine konkrete Vermietungsabsicht nicht zu belegen. Zum anderen sei bereits mit Eingabe vom um die Erteilung der Baubewilligung und gewerberechtlichen Genehmigung der Errichtung des neuen Wohn- und Geschäftsgebäudes angesucht worden. Nachdem eine solche Eingabe eine entsprechende Vorlaufzeit für Planung, Finanzierung und dergleichen erfordere, sei davon auszugehen, dass die Einräumung des Baurechts an Helmut R bereits frühzeitig festgestanden sei bzw. zumindest als weitere Möglichkeit zur Verwertung der Liegenschaft in Betracht gezogen worden und eine Sanierung des (Alt )Gebäudes zur Vermietung nicht ernsthaft verfolgt worden sei. Die Vermietung des (Alt )Gebäudes habe somit allenfalls eine von mehreren vom Beschwerdeführer angedachten Varianten dargestellt. In der Folge sei es aus vom Beschwerdeführer zu vertretenden Gründen tatsächlich zu keiner Vermietung des (Alt )Gebäudes gekommen. Das Fehlen einer ernsthaften Vermietungsabsicht des gegenständlichen (Alt )Gebäudes stehe der vom Beschwerdeführer angestrebten Berücksichtigung einer (Halbjahres )AfA sowie der Absetzung für eine außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung entgegen. Die Übertragung des Baurechts habe sich allein auf den Grund und Boden bezogen.
Dem Berufungsbegehren auf Absetzung für eine außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung könne überdies auch aus der Überlegung nicht stattgegeben werden, dass eine derartige Absetzung nur vom Eigentümer vorgenommen werden dürfe. Im Beschwerdefall sei davon auszugehen, dass Helmut R (als Baurechtsberechtigter) entgegen den Ausführungen im schriftlichen Baurechtsvertrag de facto schon im Sommer 2004 wirtschaftlicher Eigentümer des in Rede stehenden Altgebäudes gewesen sei. Entscheidendes Anzeichen dafür sei, dass bereits mit Eingabe vom im Namen des Helmut R um die Erteilung der Baubewilligung und gewerberechtlichen Genehmigung zur Errichtung des neuen Wohn- und Geschäftsgebäudes angesucht worden sei und Helmut R das Altgebäude - eigentümergleich - auf eigene Rechnung habe abreißen lassen. Damit habe Helmut R die außergewöhnliche Abnutzung des Altgebäudes zu tragen gehabt. Zu erwähnen bleibe noch, dass nach der in der neueren Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes modifizierten Opfertheorie bei Erwerb eines noch nutzbaren Gebäudes im Rahmen des Grundstückskaufes mit anschließendem Abbruch die Zurechnung von Restbuchwert und Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes weiter möglich sei. Wäre im Beschwerdefall aber vom Erwerb eines nicht mehr verwendbaren Gebäudes auszugehen, so gehörten die Abbruchkosten und der Restbuchwert ohnehin zu den Anschaffungskosten des Grundstückes. Auch der Ansatz einer Halbjahres-AfA komme nicht in Betracht, weil das Gebäude auf Grund seines schlechten Erhaltungszustandes vor Beginn einer umfangreichen Sanierung nicht zur Vermietung bereit gestanden sei, sodass seine steuerliche Nutzungsdauer im Jahr 2004 noch nicht begonnen habe und auch deshalb keine diesbezüglichen vorweggenommenen Werbungskosten anzuerkennen seien.
Hinsichtlich der Jahre 2006 bis 2008 führte die belangte Behörde aus, der Beschwerdeführer habe eine für den saisonalen Winterbetrieb konzipierte Jausen- und Grillstation, einen Kiosk-Betrieb, unterhalten, bei dem die Waren aus einer Ladenöffnung an die Kunden verkauft worden seien (Selbstbedienung). Den Kunden seien sowohl im Innen- als auch im Außenbereich Sitzplätze zur Konsumation zur Verfügung gestanden. Der Gewinn sei im Berufungsjahr 2006 im Rahmen einer Einnahmen/Ausgaben-Rechnung, für die Jahre 2007 und 2008 auf Grundlage der Pauschalierungsverordnung für Betriebe des Gaststätten- und Beherbergungsgewerbes nach Durchschnittssätzen ermittelt worden. Im Zuge einer Außenprüfung seien formelle und materielle Mängel der Aufzeichnungen (Nichterfassung von Wareneinkäufen, Losungsermittlung durch eine monatliche Stock- bzw. Standverrechnung) festgestellt worden. Auf Grund vorhandenen Kontrollmaterials stehe zudem unstrittig fest, dass in den Jahren 2006 bis 2008 Wareneinkäufe erfolgten, welche in den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers nicht erfasst worden seien (Schwarzeinkäufe). Dabei habe es sich um Waren gehandelt, die typischerweise im Betrieb des Beschwerdeführers umgesetzt würden (Apfelschorle, Almdudler, Alpquell, Schiwasser, Hefeweizen, Radler, Jagatee, Glühwein, Jägermeister).
Eine ordnungsgemäße Losungsermittlung liege nicht vor, zumal die Losungsermittlung lediglich quartalsmäßig durch eine monatliche Hochrechnung des Wareneinsatzes mit dem Verkaufspreis (monatliche Stockverrechnung) erfolgt sei. Grundaufzeichnungen (z.B. Strichlisten) seien nicht vorhanden. Auf Grund der vorgenommenen Losungsermittlung fehlten daher jedenfalls sämtliche Erlöse vom nicht verbuchten Wareneinkauf (bis zu 37,56% der erklärten Erlöse). Es sei von einer grundlegenden Mangelhaftigkeit der Aufzeichnungen auszugehen, welche deren Aussagekraft insgesamt in Frage stelle und eine Schätzungsberechtigung begründe.
Die Gaststättenpauschalierung könne in den Streitjahren nicht in Anspruch genommen werden, weil die gegenständliche Tätigkeit (das Betreiben einer Jausenstation ohne Küche, Einrichtung und Bedienung wie in einer Gaststätte) dem Grunde nach nicht zu den von der Verordnung erfassten Gaststättenbetrieben gehöre. Laut Preisliste biete der Beschwerdeführer Leberkäse mit Pommesfrites, Leberkäsesemmel, Hamburger, Currywurst, Hot Dog, Hauswurst, Bratwurst, St. Galler, Grillwurst, Wienerle, Burenwurst, Chicken-Sticks, Wiener Schnitzel, Pommesfrites an. Die Ausgabe von Getränken und Speisen erfolge ausschließlich im Weg eines "Fensterverkaufs". Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens würden bei einem Kiosk mit Selbstbedienung und begrenztem Sitzplatzangebot, gerade auch im Nahbereich einer Seilbahn und auf Grund der Art der angebotenen Speisen und Getränken, Speisen und Getränke auch zur Mitnahme bzw. zum Verzehr außerhalb des Betriebes erworben. Die Speisen und Getränke würden somit nicht dem Verordnungsinhalt entsprechend in geschlossenen Räumlichkeiten zur dortigen Konsumation angeboten, sondern über einen Kiosk in Selbstbedienung und sei damit das typische Berufsbild einer Gaststätte im Sinne der Pauschalierungsverordnung nicht gegeben. Die fehlende Vergleichbarkeit mit einer Gaststätte werde auch dadurch belegt, dass der Beschwerdeführer bei Anwendung der Pauschalierung erheblich begünstigt würde (statt den tatsächlichen Einkünften von 46.168,18 EUR bzw. 52.613,90 EUR käme es zum Ansatz von pauschalierten Einkünften von nur 10.900 EUR).
Die Gaststättenpauschalierung sei überdies auch deshalb nicht anzuwenden, weil es der Beschwerdeführer unterlassen habe, die entsprechenden Anwendungsvoraussetzungen (Überwiegen der Innenumsätze bzw. der Innensitzplätze) durch konkrete Unterlagen nachzuweisen. Für ein Überwiegen der Außenumsätze spreche, dass bei schlechtem Wetter erfahrungsgemäß automatisch weniger Schifahrer unterwegs seien und bei gutem Wetter die Kunden unstrittig den Außenbereich der Terrasse bevorzugten.
Zur Höhe der Schätzung wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, die belangte Behörde schließe sich den Ausführungen des Beschwerdeführers an, wonach hinsichtlich des Schnitzelverkaufs von keinen offenkundigen Kalkulationsdifferenzen auszugehen sei. Anders verhalte es sich aus näher dargestellten Erwägungen hingegen bei der Position "Leberkäse-Semmel". Die Einwendungen im Zusammenhang mit der Erlösschätzung nicht erfasster Getränkeeinkäufe seien berechtigt. Insgesamt könne die belangte Behörde dem Antrag des steuerlichen Vertreters des Beschwerdeführers in der mündlichen Berufungsverhandlung insoweit folgen, als (nach Ansicht des Vertreters maximal, nach Ansicht der belangten Behörde jedenfalls) ein Sicherheitszuschlag bei den Getränken von 10% gerechtfertigt sei. Da die Mangelhaftigkeit der Aufzeichnungen auch die Speisenerlöse betreffe, sei auch diesbezüglich der Ansatz eines Sicherheitszuschlages von 5% (2006) bzw. 10% (2007 und 2008) erforderlich. Insgesamt sei der Berufung in diesem Punkt daher teilweise stattzugeben gewesen.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Zu 1.: Umsatz- und Einkommensteuer 2006 bis 2008 (Gaststättenbetrieb)
Gemäß § 33a VwGG idF der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012, BGBl. I Nr. 51, kann der Verwaltungsgerichtshof die Behandlung einer Beschwerde gegen einen Bescheid u.a. des unabhängigen Finanzsenates durch Beschluss ablehnen, wenn die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Bescheid von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom , 2012/15/0120, zu Recht erkannt, dass die Gaststättenpauschalierungs-Verordnung, BGBl. II Nr. 227/1999, als Gaststätten keine anderen Betriebe als solche erfasst, die den Gästen auch frisch in einem Küchenbereich zubereitete Speisen anbieten (zumindest "kleine Speisekarte"). Im Erkenntnis vom , 2013/15/0208, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass ein Betrieb, der seinen Gästen lediglich Toasts anbietet, die wahlweise mit Schinken und/oder Käse sowie verschiedenen Gewürzen belegt werden, über keine Speisekarte im Sinne des hg. Erkenntnisses vom , 2012/15/0120, verfügt. Ein Speiseangebot, wie es von Gaststätten erwartet werden kann, wird auch nicht durch das bloße Erwärmen einfacher Produkte des Lebensmittelhandels ("Würstel") oder durch das Angebot diverser Fertigpizzen bewirkt (vgl. den hg. Beschluss vom , Ra 2014/15/0002).
Auch ein Betrieb wie der vorliegende, der seinen Gästen lediglich auf einem Grill zubereitete Wurstwaren, Pommesfrites sowie Semmeln mit Leberkäse und Schnitzel anbietet, besitzt keine Speisekarte im Sinne der zitierten Erkenntnisse. Damit ist die belangte Behörde aber - unabhängig vom möglichen Vorhandensein einer Kücheneinrichtung oder einer ausreichenden Anzahl von Sitzplätzen in geschlossenen Räumlichkeiten - zutreffend zum Ergebnis gelangt, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung im Beschwerdefall nicht gegeben sind.
Dass der belangten Behörde in Bezug auf die Höhe der Schätzung ein vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifender Fehler unterlaufen wäre, zeigt die Beschwerde nicht auf. Insbesondere macht die Beschwerde nicht einsichtig, warum die belangte Behörde davon hätte ausgehen müssen, dass der Beschwerdeführer nur Getränke "schwarz" ein- und verkauft habe, bei den Speisen aber gewährleistet sei, dass der Beschwerdeführer sämtliche Wareneinkäufe in die Hochrechnung der Erlöse miteinbezogen habe.
In der vorliegenden Beschwerde werden hinsichtlich der Einkommen- und Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2006 bis 2008 keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des § 33a VwGG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher beschlossen, die Behandlung der die genannten Jahre betreffenden Beschwerde abzulehnen.
Zu 2. (Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung):
Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aus dem Werbungskostenbegriff ergibt sich, dass es entscheidend auf den Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen oder Ausgaben ankommt (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2006/14/0024).
Aufwendungen auf zur Einkünfteerzielung bestimmte Objekte können auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ihnen vorübergehend keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegenüberstehen. Voraussetzung dafür ist aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Erzielung positiver Einkünfte (auf Grund bindender Vereinbarungen oder sonstiger, über Absichtserklärungen hinausgehender Umstände) als klar erwiesen angesehen werden kann. Die bloß behauptete, nicht nach außen getretene Vermietungsabsicht reicht hingegen nicht (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/14/0034).
Die belangte Behörde führte im angefochtenen Bescheid aus, es sei nicht erwiesen, dass der Beschwerdeführer das (Alt )Gebäude ernsthaft habe vermieten wollen. Vielmehr lägen Hinweise vor, dass bereits kurz nach Anschaffung der bebauten Liegenschaft die Einräumung eines Baurechtes vereinbart und damit der Abriss des sanierungsbedürftigen Gebäudes und nicht dessen Vermietung beabsichtigt gewesen sei. Damit habe nicht das Altgebäude, sondern die nach Abriss unbebaute Liegenschaft der Einkunftserzielung zugeführt werden sollen.
Nach diesen Feststellungen hat der Beschwerdeführer eine bebaute Liegenschaft erworben und das Altgebäude zeitnah zu dessen Erwerb durch Helmut R abreißen lassen. In der Folge erzielte der Beschwerdeführer (hinsichtlich des ihm verbliebenen Anteils an der Liegenschaft) Einnahmen in Form von Bauzinsen, welche ebenso den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 28 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zuzuordnen sind wie die Einnahmen aus der Überlassung eines Grundstückes im Rahmen eines Bestandverhältnisses etwa zur Errichtung eines Superädifikates (vgl. mit Literaturhinweisen nochmals das hg. Erkenntnis vom ).
Die belangte Behörde hat ungeachtet des festgestellten Zusammenhanges des Gebäudeabbruchs mit der späteren Einkunftserzielung das Vorliegen von Werbungskosten (aus der sofortigen Abschreibung des Gebäudewertes) mit mehreren Begründungsansätzen verneint. Zum einen sei nicht das (Alt )Gebäude, sondern in Folge des Abrisses die sodann unbebaute Liegenschaft zur Einkunftserzielung verwendet worden, weshalb der Gebäudewert auf die Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu aktivieren sei. Zum anderen habe nicht der Beschwerdeführer als zivilrechtlicher Eigentümer den Wertabgang zu tragen gehabt, sondern Helmut R als Baurechtsberechtigter.
Beide Begründungsansätze taugen nicht dazu, das Vorliegen von Werbungskosten des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit dem Abriss des Gebäudes zu verneinen:
Zunächst ist vorauszuschicken, dass der Verwaltungsgerichtshof seine zu Vorgängergesetzen des EStG 1988 vertretene Auffassung, wonach die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes auf ein anderes Wirtschaftsgut (das neu errichtete Gebäude oder den Grund und Boden) zu aktivieren sind (so genannte Opfertheorie), für den Geltungsbereich des EStG 1988 nicht mehr aufrecht erhalten hat (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 2008/15/0179, und vom , 2011/15/0088).
Die Aufteilung des Kaufpreises einer bebauten Liegenschaft auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits hat nach objektiven Maßstäben zu erfolgen. Hiezu ist jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits zu schätzen und der Kaufpreis im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom , 2000/14/0017). Dies gilt auch für den Fall, dass ein noch verwendbares Gebäude erworben und zeitnah zum Erwerb abgerissen wird (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom ).
Die dem Baurechtsberechtigten vom Beschwerdeführer als zivilrechtlichem Eigentümer eingeräumte Befugnis, das Altgebäude abzureißen, kann aber auch nicht der steuerlich unbeachtlichen Sphäre zugeordnet werden, wenn der Abriss des Altgebäudes wie im Beschwerdefall zu dem Zweck erfolgt, aus der Einräumung eines Baurechtes auf der freigemachten Liegenschaft steuerlich relevante Einnahmen zu erzielen. Ob der zivilrechtliche Eigentümer den Gebäudeabriss selbst durchführt, einem Abbruchunternehmen dazu den Auftrag erteilt oder dem Baurechtsberechtigten eine entsprechende Befugnis einräumt, ist für die Frage der Werbungskosteneigenschaft des Buchwertabganges nicht entscheidend. Steht die Anschaffung des Altgebäudes und dessen Abbruch in Zusammenhang mit der Erzielung steuerlich relevanter Einkünfte, stellen die (verlorenen) Aufwendungen für das Altgebäude dieser Einkunftsquelle zuzuordnende Werbungskosten dar (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , 2009/15/0126, betreffend die Erzielung von Einkünften aus der Aufstellung von Werbetafeln; sowie das zur Vermietung der freigemachten Fläche als Parkplatz ergangene hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0179).
Soweit der Beschwerdeführer die Liegenschaft allerdings in der Folge nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet, sondern seinem Sohn unentgeltlich übertragen hat, besteht ein derartiger Zusammenhang mit zukünftigen Einkünften nicht. Hinsichtlich jener Anschaffungskosten des Altgebäudes, welche auf den unentgeltlich übertragenen Liegenschaftsanteil entfallen, verbietet sich nach Gesagten ein Abzug als Werbungskosten.
Der angefochtene Bescheid erweist sich somit in seinem Abspruch betreffend Einkommensteuer 2004 als inhaltlich rechtswidrig und war daher insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am