VwGH vom 26.11.2015, 2012/15/0097

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Tanzer, über die Beschwerden der F GmbH in W, vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 4020 Linz, Kudlichstraße 41, gegen die Bescheide des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom

1.) 10. April 2012, Zl. RV/0259-L/12, miterledigt RV/0211- L/12, betreffend Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und Erlassung eines Gruppenfeststellungsbescheides 2005 (hg. Zl. 2012/15/0097)

2.) 28. März 2012, Zl. RV/0383-L/12, betreffend Gruppenfeststellung 2005 (hg. Zl. 2012/15/0098), und

3.) 18. Juli 2012, Zl. RV/0035-L/11, miterledigt RV/0789- L/12, betreffend Antrag auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO, Feststellungsbescheid Gruppenträger und Körperschaftsteuer Gruppe für das Jahr 2005 (hg. Zl. 2012/15/0175),

zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.221,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende GmbH ist an mehreren in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt. Mit Schriftsatz vom 23. Februar 2005 beantragte sie, die in den angeschlossenen Formularen näher spezifizierte Unternehmensgruppe nach § 9 Abs. 8 KStG 1988 bescheidmäßig festzustellen. Den vorgelegten Unterlagen konnte entnommen werden, dass die beschwerdeführende GmbH Gruppenträger der Unternehmensgruppe und Alleingesellschafter (unmittelbare Beteiligung von 100 %) aller in- und ausländischen Gruppenmitglieder ist und alle Gruppenmitglieder den Gewinn nach einem Ende Februar endenden abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln.

Mit Bescheid vom 6. Dezember 2005 stellte das Finanzamt antragsgemäß das Bestehen einer Gruppe ab der Veranlagung 2005 gemäß § 9 Abs. 8 KStG 1988 fest.

Am 12. November 2007 ergingen der Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 unter Abzug "zu berücksichtigende(r) Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder" von 2,002.888 EUR und der Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005.

Auf Grund einer abgabenbehördlichen Prüfung änderte das Finanzamt den Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 6. Dezember 2005 gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 mit der Begründung ab, dass die Zugehörigkeit des ausländischen Gruppenmitgliedes U Ltd. ab der Veranlagung 2005 rückwirkend gemäß § 295a BAO iVm § 9 Abs. 10 dritter Teilstrich KStG 1988 als aufgehoben gelte. Durch den Untergang der U Ltd. infolge Insolvenz sei die geforderte Mindestbestehensdauer von drei Jahren nicht erfüllt. Die U Ltd., über deren Vermögen am 16. November 2005 das Konkursverfahren eröffnet worden sei, sei aus der Gruppe auszuscheiden.

Dieser Bescheid vom 2. April 2010 wurde ausschließlich an die Beschwerdeführerin zu Handen des steuerlichen Vertreters gerichtet und diesem am 9. April 2010 nachweislich zugestellt.

Am 7. Juni 2010 ergingen der Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005, in dem die zu berücksichtigenden Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder entsprechend reduziert wurden, sowie der gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderte Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005.

Die Beschwerdeführerin beantragte, die Frist zur Berufung gegen die Bescheide vom 7. Juni 2010 bis zum 31. August 2010 zu verlängern.

Mit Schriftsatz vom 26. August 2010 erhob die Beschwerdeführerin Berufung gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger und den Bescheid Körperschaftsteuer Gruppe des Jahres 2005 vom 7. Juni 2010 (sowie des nicht beschwerdegegenständlichen Jahres 2006 vom 8. Juni 2010). Die Berufung betreffend 2005 richtete sich gegen die Nichtberücksichtigung des negativen Einkommens der U Ltd. in Folge der nicht anerkannten dreijährigen Mindestzugehörigkeitsdauer zur steuerlichen Unternehmensgruppe.

Mit Bescheid vom 21. September 2011 forderte das Finanzamt die Beschwerdeführerin zur Behebung folgender Mängel der Berufung vom 26. August 2010 gegen die Körperschaftsteuer 2005 (und 2006) auf:

"Fehlen eines Inhaltserfordernisses gemäß § 250 Abs. 1 BAO, und zwar die genaue Bezeichnung des/der Bescheide/s, gegen den/die sie sich richtet (Feststellungsbescheide Gruppenträger, Körperschaftsteuer Gruppe oder gegen beide).

Sollte sich die Berufung gegen die 'Körperschaftsteuerbescheide Gruppe' richten, fehlen die Anfechtungspunkte, die begehrten Änderungen und eine Begründung der Berufung."

Mit weiterem Schreiben vom 21. September 2011 hielt das Finanzamt der Beschwerdeführerin Folgendes vor:

"Gemäß § 252 Abs. 1 BAO kann ein Bescheid, dem Entscheidungen zugrunde liegen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind.

Bei der Gruppenbesteuerung werden in einem mehrstufigen Verfahren folgende Feststellungen iSd. § 92 Abs. 1 lit. b BAO getroffen:

a) § 9 Abs. 8 KStG Vorliegen einer Gruppe und Nennung des Gruppenträgers und der inländischen und ausländischen Mitglieder

b) § 9 Abs. 9 KStG Änderungen wie Eintritt oder Ausscheiden von Gruppenmitgliedern

c) § 24a Abs. 1 Z 1 KStG 1988 Ergebnis unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder

d) 24a Abs. 1 Z 2 KStG 1988 Ergebnis des Gruppenträgers

Im gegenständlichen Fall wurde mit Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010 gemäß § 9 Abs. 9 KStG ab der Veranlagung 2005 rückwirkend gemäß § 295a BAO die Zugehörigkeit der (U Ltd.) zur Unternehmensgruppe aufgehoben.

Dieser Bescheid ist offensichtlich rechtskräftig.

Die Berufung vom 26. August 2010 wird schon deshalb betreffend das Jahr 2005 (einziger Berufungspunkt: Erfassung des Verlustes der (U Ltd.) im insoweit abgeleiteten Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 und Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005) kein Erfolg beschieden sein können (vgl. § 252 Abs. 1 BAO und UFS 05.05.2011, RV/0112- I/10)."

Mit Schriftsatz vom 10. Oktober 2011 beantragte die Beschwerdeführerin die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand betreffend die Berufungsfrist gegen den Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010. Für den Fall, dass dieser Antrag abgewiesen werden sollte, stellte die Beschwerdeführerin den Antrag auf Erlassung von Gruppenfeststellungsbescheiden 2005, die sowohl an den Gruppenträger als auch an das betroffene Gruppenmitglied gesandt werden und welche die Adressaten benennen, denen gegenüber die Bescheide wirken sollen. Das ausländische Gruppenmitglied habe keinen Gruppenfeststellungsbescheid 2005 erhalten. Darüber hinaus werde in dem an die Beschwerdeführerin gesandten Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 das ausländische Gruppenmitglied nicht als Adressat genannt. Dem Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 fehle es damit an einem notwendigen Bescheidmerkmal iSd § 93 Abs. 2 BAO. Der an die Beschwerdeführerin ergangene Gruppenfeststellungsbescheid 2005 stelle einen "Nichtbescheid" dar.

Weiters erklärte die Beschwerdeführerin, dass sich die Berufung (hinsichtlich des beschwerdegegenständlichen Jahres 2005) gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger und die Körperschaftsteuer Gruppe richte. Da in der Berufung die Berücksichtigung des Verlustes der U Ltd. begehrt werde, ergebe sich hieraus auch eine Berufung gegen den Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010. Es werde beantragt, den Verlust der U Ltd. von 1,716.165 EUR zu berücksichtigen.

Mit dem zur hg. Zl. 2012/15/0098 angefochtenen Bescheid vom 28. März 2012 wies die belangte Behörde die Berufung vom 26. August 2010 gegen den geänderten Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 als verspätet zurück.

Der Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 sei der Beschwerdeführerin zu Handen ihres zustellungsbevollmächtigten Vertreters nachweislich am 9. April 2010 zugestellt worden. Die Beschwerdeführerin habe innerhalb der einmonatigen Frist des § 245 Abs. 1 BAO keine Berufung erhoben, jedoch bei einem unzuständigen Finanzamt einen Antrag auf Verlängerung der Berufungsfrist bis 31. Oktober 2010 gestellt. Dieser Antrag vom 29. April 2010 sei nicht an das zuständige Finanzamt weitergeleitet worden. Die von der Beschwerdeführerin über FinanzOnline eingebrachten Anträge auf Verlängerung der Berufungsfrist hätten andere Bescheide (nämlich die Feststellungsbescheide Gruppe 2005 und 2006 sowie die Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2005 und 2006) betroffen. Damit erweise sich die Berufung vom 26. August 2010 gegen den geänderten Gruppenfeststellungsbescheid als verspätet.

Mit Bescheid vom 7. Dezember 2011 wies das Finanzamt den Antrag der Beschwerdeführerin vom 10. Oktober 2011 betreffend Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der Berufungsfrist gegen den Gruppenfeststellungsbescheid für 2005 vom 2. April 2010 ab. Es liege ein nicht als minderer Grad des Versehens zu qualifizierendes Verschulden des berufsmäßigen Parteienvertreters vor, wenn dieser einen Schriftsatz unterfertige, ohne ihn zu lesen und solcherart eine unrichtige Behördenbezeichnung unbemerkt bleibe.

Die dagegen von der Beschwerdeführerin erhobene Berufung wurde von der belangten Behörde mit dem zur hg. Zl. 2012/15/0097 angefochtenen Bescheid als unbegründet abgewiesen. Die Beschwerdeführerin habe am 29. April 2010 ein "Ersuchen um Verlängerung der Berufungsfrist betreffend Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2.4.2010" gestellt. Als betroffenes Unternehmen werde zwar die Beschwerdeführerin genannt, die angeführte Steuernummer sei jedoch nicht die der Beschwerdeführerin. Das Ersuchen sei an das (nicht für die Beschwerdeführerin zuständige) Finanzamt W gerichtet gewesen, wobei die angeführte (unrichtige) Steuernummer tatsächlich einen (anderen) Veranlagungsfall des Finanzamtes W betroffen habe. Im Schreiben sei keinerlei Bezug zur richtigen Steuernummer und auch nicht zum tatsächlich zuständigen Finanzamt angeführt. Als Kontaktperson werde seitens des Parteienvertreters einer seiner Geschäftsführer und ein namentlich genannter Akademiker angeführt. Auch die Unterfertigung stamme dem Anschein nach von dem als Ansprechperson angeführten Geschäftsführer und einem weiteren Akademiker. Letzterer habe auch die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 17. März 2010 betreffend die Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 unterfertigt, bei der unter Pkt. 3 festgestellt worden sei, dass die U Ltd. aus der Gruppe auszuscheiden sei. Die inhaltliche Kontrolle eines nach Diktat oder auf der Grundlage eines Konzeptes verfassten Schriftsatzes anlässlich der Unterfertigung des für die Behörde bestimmten Exemplars gehöre zu den zumutbaren und gebotenen Überwachungspflichten des berufsmäßigen Parteienvertreters (Hinweis auf zahlreich angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Die von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführte Ähnlichkeit der Firmenbezeichnung sei nicht geeignet, abweichend von der angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes von einem minderen Grad des Versehens auszugehen. Die Adressierung des Ersuchens um Verlängerung der Berufungsfrist stehe im engen Konnex mit dem Bescheid, für den die Rechtsmittelfrist gewahrt werden soll. Eine Diskrepanz zwischen ausstellender Behörde des Bescheides und Behörde, an die diesen Bescheid betreffende Anträge gestellt werden, dürfe bei der gebotenen Kontrolle nicht unbemerkt bleiben. Im gegenständlichen Fall komme noch dazu, dass der Adressierungsfehler zwei Vertretern nicht aufgefallen sei und der in Vertretung fertigende Akademiker bei der vorangegangenen Schlussbesprechung anwesend gewesen sei und er schon deshalb hätte wissen müssen, dass für die Berufung kein Finanzamt in W zuständig sei.

Den Antrag auf Erlassung neuer Gruppenfeststellungsbescheide 2005, welche auch das ausländische Gruppenmitglied als Adressaten nennen, wies das Finanzamt mit Bescheid vom 7. Dezember 2011 unter Hinweis auf näher angeführte Fachliteratur ab.

Innerhalb verlängerter Rechtsmittelfrist erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 24. Jänner 2012 Berufung gegen den Bescheid vom 7. Dezember 2011.

Mit dem (gleichfalls) zur hg. Zl. 2012/15/0097 angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Der die Gruppenbesteuerung betreffende § 9 Abs. 8 und Abs. 9 KStG 1988 in der ab 18. Juni 2009 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 52/2009 bestimme, dass der Gruppenantrag von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften zu unterfertigen sei. Das für die Erhebung der Körperschaftsteuer des Antragstellers zuständige Finanzamt habe das Vorliegen der Voraussetzungen für das Bestehen der Unternehmensgruppe gegenüber allen den Antrag unterfertigenden Körperschaften bescheidmäßig festzustellen. Abs. 9 bestimme, dass im Falle von Änderungen einer bestehenden Unternehmensgruppe der Feststellungsbescheid gemäß Abs. 8 gegenüber dem Gruppenträger und dem betroffenen Gruppenmitglied abzuändern sei. Das Finanzamt habe mit Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 den Bescheid vom 6. Dezember 2005 dahingehend abgeändert, dass die Zugehörigkeit des ausländischen Gruppenmitgliedes U Ltd. ab der Veranlagung 2005 rückwirkend gemäß § 295a BAO iVm § 9 Abs. 10 dritter Teilstrich KStG 1988 als aufgehoben gelte, weil durch den Untergang der U Ltd. infolge Insolvenz die geforderte Mindestbestehensdauer von drei Jahren nicht erfüllt sei. Es sei unbestritten, dass der Gruppenfeststellungsbescheid gemäß § 9 Abs. 8 sechster Teilstrich KStG 1988 nur an die den Gruppenantrag unterfertigenden (und damit nicht an ausländische Gruppenmitglieder) zu ergehen habe. Die Erklärung des Ausscheidens aus der Unternehmensgruppe sei ein "contrarius actus" zur Unterfertigungspflicht des Gruppenantrages. Hinsichtlich ausländischer Gruppenmitglieder sei daher nicht dieses, sondern nur die übergeordnete beteiligte inländische Körperschaft zur Erklärung des Ausscheidens berechtigt (Hinweis auf Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG § 9 Tz. 575). Im Falle eines ausländischen Gruppenmitglieds sei bei systematischer Betrachtung der Bestimmungen der Gruppenbesteuerung in § 9 KStG 1988, insbesondere der durch den Finanzausschuss initiierten Fassung des Abs. 8 erster Teilstrich, der Anordnung des Abs. 9 vierter Teilstrich die Bedeutung beizumessen, dass als "betroffenes Mitglied" das inländische Gruppenmitglied bzw. gegebenenfalls der Gruppenträger zu verstehen sei, das bzw. der die unmittelbare Beteiligung am ausländischen Gruppenmitglied halte. Dies deshalb, weil der Verlust des ausländischen Gruppenmitgliedes dem inländischen Gruppenmitglied oder dem Gruppenträger zuzurechnen sei, das bzw. der unmittelbar an diesem nicht unmittelbar steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitglied beteiligt sei.

Im gegenständlichen Fall sei die Beschwerdeführerin als Gruppenträger Alleingesellschafter der ausländischen U Ltd. Der Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010, der gemäß § 295a BAO festgestellt habe, dass die Zugehörigkeit des ausländischen Gruppenmitgliedes rückwirkend ab der Veranlagung 2005 als aufgehoben gelte, sei daher zu Recht nur an die Beschwerdeführerin gerichtet und zugestellt worden. Dem gegenständlichen Antrag der Beschwerdeführerin auf Adressierung und Zustellung auch an die ausländische U Ltd. komme daher keine Berechtigung zu. Auch habe das Finanzamt im bekämpften Bescheid zutreffend darauf hingewiesen, dass der vermeintliche Mangel nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (Hinweis auf das Erkenntnis vom 24. Juni 2010, 2007/15/0284) auch keine Nichtigkeit des Bescheides vom 2. April 2010 bewirken würde und er jedenfalls der Beschwerdeführerin gegenüber als wirksam und rechtskräftig erlassen anzusehen sei.

Mit Schriftsatz vom 24. Jänner 2012 stellte die Beschwerdeführerin einen Antrag auf Wertung der Berufung vom 26. August 2010 als Antrag gemäß § 299 BAO zur Aufhebung des Gruppenfeststellungsbescheides 2005 vom 2. April 2010 mit der Begründung, dass für Anträge gemäß § 299 BAO keine speziellen Inhaltserfordernisse vorgesehen seien. Es wäre zwar sinnvoll, den aufzuhebenden Bescheid anzugeben, aber nicht zwingend gesetzlich vorgesehen. In der Berufung werde ohnehin umfangreich dargelegt, warum der Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010 rechtswidrig sei. Einem sachkundigen Empfänger der Berufung hätte daher völlig klar sein müssen, dass es in der Berufung nur um das Vorliegen der dreijährigen Mindestbestandsdauer gehe. Damit sei es inhaltlich zwangsläufig auch um den Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010 gegangen. Ritz spreche sich ausdrücklich dafür aus, eine nach Ablauf der Berufungsfrist eingereichte Berufung als Antrag nach § 299 BAO zu deuten. Da die Berufung vom 26. August 2010 fristgerecht innerhalb der Jahresfrist gemäß § 302 BAO eingebracht worden sei, wäre die Berufung ob seines inhaltlichen Zieles als Antrag gemäß § 299 BAO zu werten gewesen.

Das Finanzamt wies den Antrag der Beschwerdeführerin auf Wertung der Berufung vom 26. August 2010 als Antrag gemäß § 299 BAO mit Bescheid vom 7. Mai 2012 ab.

Der dagegen erhobenen Berufung wurde mit dem zur hg. Zl. 2012/15/0175 angefochtenen Bescheid keine Folge gegeben.

Die Beschwerdeführerin habe mit Schriftsatz vom 24. Jänner 2012 die Wertung der Berufung vom 26. August 2010 als Antrag zur Aufhebung des Gruppenfeststellungsbescheides vom 2. April 2010 gemäß § 299 BAO beantragt. Das Anbringen vom 26. August 2010 werde wie folgt eingeleitet:

"Linz. 26. August 2010

(St.Nr. und Name der Beschwerdeführerin)

Berufung gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2005 und

2006

Sehr geehrte Damen und Herren!

Im Auftrag und in Vollmacht unserer Mandantin erheben wir

innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der

Berufung

gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2005 (Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005) vom 7.6.2010 und den Körperschaftsteuerbescheid 2006 (Feststellungsbescheid Gruppenträger 2006) vom 8.6.2010. In beiden Fällen wurde innerhalb offener Rechtsmittelfrist ein Antrag auf Verlängerung der Berufungsfrist bis zum 31.8.2010 gestellt. Das zuständige Finanzamt hat der Verlängerung der Berufungsfrist zugestimmt.

Die Berufung richtet sich hinsichtlich des Feststellungsbescheides Gruppenträger 2005 gegen die Nichtberücksichtigung des negativen Einkommens des ausländischen (englischen) Gruppenmitgliedes (U Ltd.) in Folge der nicht anerkannten dreijährigen Mindestzugehörigkeitsdauer zur steuerlichen Unternehmensgruppe.

Die Berufung richtet sich zudem hinsichtlich des Feststellungsbescheides Gruppenträger 2006 gegen (...)

Wir stellen den Berufungsantrag , im Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 neben den Verlusten des tschechischen Gruppenmitgliedes iHv 286.723,00 EUR auch den Verlust des englischen Gruppenmitglieds iHv 1,716.165,00 EUR zu berücksichtigen.

Hinsichtlich des Feststellungsbescheides Gruppenträger 2006 stellen wir den Antrag auf (...)

Als Konsequenz sind die Körperschaftsteuerbescheide 2005 und 2006 sowie der Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2005 anzupassen. Weitere Folgeänderungen ergeben sich in späteren Jahren."

In dem von einer Steuerberatungsgesellschaft namens der Beschwerdeführerin eingebrachten Schriftsatz vom 26. August 2010 sei ausschließlich vom ordentlichen Rechtsmittel der "Berufung" und nicht von einer Bescheidaufhebung bzw. Aufhebung gemäß § 299 BAO die Rede. Im genannten Schriftsatz werde überhaupt kein Gruppenfeststellungsbescheid erwähnt. Ebenso wenig komme in diesem Schriftsatz das Datum 2. April 2010 vor, zu dem der Gruppenfeststellungsbescheid 2005 ergangen sei, sondern der 7. Juni 2010 und der 8. Juni 2010, an denen der Feststellungsbescheid Gruppenträger und die Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2005 und 2006 ergangen seien. In Anbetracht dieser aufgezeigten Umstände sei bei objektiver Beurteilung des seitens der Beschwerdeführerin im Schriftsatz vom 26. August 2010 Erklärten nicht erkennbar, dass damit außer der Berufung gegen die genannten Bescheide vom 7. und 8. Juni 2010 auch ein Antrag auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO betreffend den Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 intendiert gewesen wäre.

Würde man der an der Notwendigkeit und nicht am objektiven Erklärungswert orientierten Argumentation der Beschwerdeführerin folgen, würde dies bedeuten, dass in Berufungen gegen abgeleitete Bescheide erhobene Einwendungen, die gegen vorgelagerte Grundlagenbescheide hätte erhoben werden müssen, als Anträge auf Aufhebung der Grundlagenbescheide zu deuten wären. Nach Ansicht der Berufungsbehörde wäre dies die Fiktion einer von der Partei tatsächlich gar nicht erstatteten Erklärung (Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. April 1992, 91/13/0123) und ginge daher zu weit. Davon abgesehen, setze die Aufhebung nach § 299 BAO die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus; die bloße Möglichkeit der Rechtswidrigkeit reiche nicht (Hinweis u.a. auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. Juni 2010, 2010/15/0059, und vom 5. August 1993, 91/14/0127, 0128).

Gemäß § 9 Abs. 10 KStG 1988 müsse die Unternehmensgruppe für einen Zeitraum von mindestens drei Jahren bestehen, wobei nach dem ersten Teilsatz die Mindestdauer nur erfüllt ist, wenn das steuerlich maßgebende Ergebnis von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren im Sinne des Abs. 6 zugerechnet werde. Das Finanzamt habe im bekämpften Bescheid sinngemäß ausgeführt, dass von der Gewissheit der Rechtswidrigkeit des Gruppenfeststellungsbescheides 2005 vom 2. April 2010 auf Grund der Stellungnahme des Prüfers keine Rede sein könne. In seiner Stellungnahme vom 21. Oktober 2010 habe der Prüfer zur Nichtanerkennung der dreijährigen Mindestzugehörigkeitsdauer der U Ltd. u.a. darauf hingewiesen, dass über deren Vermögen am 16. November 2005 der Konkurs eröffnet worden sei. Zu diesem Zeitpunkt habe daher eine Gruppenzugehörigkeit von einem Jahr und 8 Monaten bestanden. Abgesehen von den in der Berufung angeführten Rechtsproblemen betreffend Insolvenzzeitraum, unerwünschte Gestaltung etc., sei die Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit nur dann erfüllt, wenn das Einkommen aus drei vollen Wirtschaftsjahren letztlich beim Gruppenträger zu einer Zurechnung geführt habe. Nach Ansicht der Betriebsprüfung sei dies im gegenständlichen Fall schon deshalb nicht gegeben, weil vom Masseverwalter weder Steuererklärungen eingereicht, noch Bilanzen beim Handelsregister abgegeben worden seien; die letztgültige Veranlagung bei der britischen Steuerbehörde sei für das Wirtschaftsjahr 2004 (Bilanzstichtag 29. Februar 2004) erfolgt. Nach Auskunft des geprüften Unternehmens bestehe nach britischem Gesellschaftsrecht keine Verpflichtung zur Erstellung von Jahresabschlüssen, wenn ein Unternehmen Insolvenz angemeldet habe. Die Frist zur Erstellung des Jahresabschlusses ende 9 Monate nach Abschluss des Geschäftsjahres, d.h. 9 Monate nach dem 28. Februar 2005. Gegenüber der Steuerbehörde bestehe bei Konkursanmeldung üblicherweise ebenfalls keine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung. Daher seien die Fristen für die Erstellung von Bilanzen und Abgabe von Steuererklärungen längst verstrichen. Für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 sei ein Entwurf einer Steuererklärung erstellt, jedoch nicht mehr abgegeben worden. Dieser Verlust sei als Gruppenverlust geltend gemacht worden. Für die Folgejahre seien keine Bilanzen mehr vorgelegt worden. Es seien auch keine Verlustverrechnungen beim Gruppenträger vorgenommen worden. Der Masseverwalter habe die Gläubiger bereits in seinem Brief vom 6. Jänner 2006 informiert, dass nicht einmal die bevorrechteten Gläubiger befriedigt werden und es mangels Vermögens nicht erforderlich sei, eine Gläubigerversammlung einzuberufen. Im Bericht des Masseverwalters sei ausgeführt worden, dass ein massiver Schuldenüberhang vorliege und das Mutterunternehmen (die Beschwerdeführerin) nicht bereit wäre, weitere Zuschüsse zu gewähren. Bereits am 17. November 2005 seien in Absprache mit der Beschwerdeführerin alle Projektmanager kontaktiert und angewiesen worden, das ganze Personal zu entlassen und die Auftragnehmer zu informieren, dass keine weiterem Arbeiten mehr im Auftrag des Unternehmens ausgeführt werden. Da für die U Ltd. weder ordnungsmäßige Bilanzen zum 28. Februar 2005, 28. Februar 2006 und 28. Februar 2007 vorliegen und auch keine Steuererklärungen für diese Zeiträume abgegeben worden seien, sei nach Ansicht der Betriebsprüfung schon aus diesen Gründen die Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit nicht gegeben und infolgedessen eine Anrechnung von Verlusten nicht möglich. Wie aus dem Veranlagungsakt ersichtlich, hätten ursprünglich auch die Vertreter des Unternehmens diese Meinung geteilt und mit Schreiben vom 14. Juni 2006 das Ausscheiden der U Ltd. aus der Gruppe erklärt. Diese Erklärung sei jedoch mit Schreiben vom 22. Juni 2006 wieder zurückgezogen worden.

Die belangte Behörde schließe sich der Ansicht des Finanzamtes an und weise ergänzend darauf hin, dass auch die Spruchpraxis des unabhängigen Finanzsenates zur Dreijahresfrist im Insolvenzfall gegen den Rechtsstandpunkt der Beschwerdeführerin spreche. Der Abwicklungsgewinn sei ein spezifischer Gewinnbegriff, der sowohl das Ergebnis aus der Auflösung der stillen Reserven als auch die Erträge des Abwicklungsanfangsvermögens umfasse und demnach dem am Einkommensteuerrecht orientierten allgemeinen Gewinnbegriff nicht gleichzusetzen sei.

Gemäß § 252 Abs. 1 BAO könne ein Bescheid, dem Entscheidungen zu Grunde liegen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden seien, nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend seien.

Beim Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010 handle es sich um einen Feststellungsbescheid iSd § 92 Abs. 1 lit. b BAO, der die abgabenrechtlich bedeutsame Tatsache festgestellt habe, dass die U Ltd. ab der Veranlagung 2005 der gegenständlichen Gruppe nicht angehöre. Dem Bescheid vom 2. April 2010 komme Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid Gruppenträger und Körperschaftsteuer Gruppe für das Jahr 2005 zu, sodass den diesbezüglichen Berufungen kein Erfolg beschieden werden könne.

Dagegen wenden sich die vorliegenden Beschwerden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die wegen des persönlichen und sachlichen Zusammenhangs zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen Beschwerden erwogen:

Im Beschwerdefall geht es um die Geltendmachung von Auslandsverlusten im Rahmen einer steuerlichen Unternehmensgruppe. Nach Ansicht der Finanzbehörden stand einer Berücksichtigung der Verluste der durch Insolvenz beendeten U Ltd. schon der Umstand entgegen, dass die U Ltd. in einem gemäß § 295a BAO geänderten Gruppenfeststellungsbescheid gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 mangels Erfüllung der Mindestzugehörigkeitsdauer nicht mehr als Gruppenmitglied anerkannt worden sei. Die Beschwerdeführerin hat im Verwaltungsverfahren demgegenüber die Ansicht vertreten, dass der geänderte Feststellungsbescheid vom 2. April 2010 gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1998 auch an die U Ltd. hätte ergehen müssen, dass gegen den geänderten Feststellungsbescheid ohnedies rechtzeitig Berufung erhoben worden sei oder falls nicht, in eventu eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Berufungsfrist bewilligt werden müsse, und dass darüber hinaus die gegen die abgeleiteten Bescheide vom 7. Juni 2010 gerichtete Berufung als Antrag auf Aufhebung des geänderten Feststellungsbescheides vom 2. April 2010 hätte gewertet werden müssen.

1. Ergehen von Gruppenfeststellungsbescheiden

§ 9 Abs. 8 KStG 1988 lautet in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, (auszugsweise):

"Die Gruppenbesteuerung erstreckt sich auf den Gruppenträger und die Gruppenmitglieder, die in einem schriftlichen Gruppenantrag genannt sind. Dabei gilt Folgendes:

"(1) 1. Das Ergebnis jedes unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedes (§ 9 Abs. 2) ist mit Bescheid (§ 92 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung) festzustellen. In diesem Bescheid ist abzusprechen über:

(2) Der Feststellungsbescheid im Sinne des Abs. 1 ergeht an das jeweilige Gruppenmitglied, den Gruppenträger und im Falle einer dem Gruppenmitglied unmittelbar übergeordneten Beteiligungsgemeinschaft den Minderbeteiligten. Der Feststellungsbescheid ist Grundlage für die Festsetzung der Körperschaftsteuer beim Gruppenträger.

(...)"

Bei ausländischen Gruppenmitgliedern sind die steuerlichen Verluste der finanziell ausreichend beteiligten inländischen Körperschaft zuzurechnen. Die Verluste ausländischer Gruppenmitglieder sind nach § 24a Abs. 1 und 2 KStG 1988 Spruchbestandteil im Feststellungsbescheid betreffend die am ausländischen Gruppenmitglied beteiligte (inländische) Körperschaft (ausreichend beteiligtes Gruppenmitglied/Gruppenträger). Gegen diesen Bescheid können die Parteien im Feststellungsverfahren (des betreffendes Gruppenmitglieds) berufen. Das ausländische Gruppenmitglied hat als solches weder eine Körperschaftsteuererklärung abzugeben noch Parteistellung hinsichtlich der der Unternehmensgruppe zugerechneten Verluste (vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr , Gruppenbesteuerung2, K424).

Von der Anerkennung einer ausländischen Körperschaft als Gruppenmitglied "betroffen" ist demnach, wenn es bloß um deren Verluste geht, nicht die ausländische Körperschaft selbst, an deren Steuerpflicht im Ausland keine Änderung eintritt, sondern die am ausländischen Gruppenmitglied entsprechend beteiligte inländische Körperschaft, der allfällige Verluste (nachzuversteuernde Verluste) der ausländischen Körperschaft zugerechnet werden können. Dies war im Beschwerdefall ausschließlich die Beschwerdeführerin in ihrer Eigenschaft als unmittelbar an der U Ltd. beteiligter Gruppenträger. Ihr und nicht auch der ausländischen Körperschaft gegenüber war der Änderungsbescheid gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 zu erlassen.

2. Verlängerung der Berufungsfrist

Die Beschwerdeführerin bringt zu diesem Punkt vor, dass das Finanzamt mit Bescheid vom 13. Juli 2010 ihrem Antrag auf Verlängerung der Berufungsfristen stattgegeben habe. In der Erledigung des Finanzamtes werde auch der "Feststellungbescheid Gruppe 2005" erwähnt. Somit sei ganz offensichtlich für den Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 eine Fristverlängerung bis zum 31. August 2010 gewährt worden. Eine allfällige Unrichtigkeit des Fristverlängerungsbescheides vom 13. Juli 2010 (Verlängerung einer bereits versäumten Frist) sei für die Beschwerdeführerin nicht ohne weiteres erkennbar gewesen, weil eine Verlängerung der Berufungsfrist für den Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010 (beim unzuständigen Finanzamt) tatsächlich beantragt worden sei. Der Begriff "Gruppenfeststellungsbescheid" existiere gesetzlich nicht. Änderungen der Unternehmensgruppe seien gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 über einen "Feststellungsbescheid" zu erledigen. Ob daher im Fristverlängerungsbescheid von einem "Gruppenfeststellungsbescheid" oder einem "Feststellungsbescheid Gruppe" die Rede sei, könne keinen Unterschied machen.

Es mag sein, dass die Begriffe "Gruppenfeststellungsbescheid" für Bescheide gemäß § 9 Abs. 8 und 9 KStG 1988 und "Feststellungsbescheid Gruppe" für Bescheide iSd § 24a Abs. 1 und 2 KStG 1988, wie sie von den Abgabenbehörden verwendet werden, in bestimmten Sachverhaltskonstellationen berechtigte Zweifel darüber begründen könnten, auf welchen "Feststellungsbescheid" sich eine Eingabe der Partei oder eine Verfügung des Finanzamtes bezieht. Dass die belangte Behörde bei der vorliegenden Sachverhaltskonstellation keinen Raum dafür sah, den Bescheid vom 13. Juli 2010 über die Verlängerung der Berufungsfrist bis zum 31. August 2010 auf den Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010 zu beziehen, begegnet hingegen keinen Bedenken. Die belangte Behörde konnte sich nämlich darauf stützen, dass der Bescheid vom 13. Juli 2010 in aller Klarheit auf das Ansuchen der Beschwerdeführerin vom 5. Juli 2010 Bezug genommen hat, in dem ebenso unmissverständlich von einer Fristverlängerung hinsichtlich der Bescheide vom "7. Juni 2010 Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005", "7. Juni 2010 Körperschaftsteuer Gruppe 2005", "8. Juni 2010 Feststellungsbescheid Gruppenträger 2006", "8. Juni 2010 Körperschaftsteuer Gruppe 2006"

die Rede war. Dass die Beschwerdeführerin bei einem unzuständigen Finanzamt um Verlängerung der Berufungsfrist hinsichtlich des geänderten Gruppenfeststellungsbescheides vom 2. April 2010 angesucht hatte, ändert an der Eindeutigkeit des Bescheides vom 13. Juli 2010 schon deshalb nichts, weil das beim unzuständigen Finanzamt eingebrachte Fristverlängerungsansuchen nicht vom 5. Juli 2010 datiert.

3. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

Die Beschwerde führt aus, erst durch das Ersuchen des Finanzamtes vom 21. September 2011 zur Rechtskraft des Gruppenfeststellungsbescheides vom 2. April 2010 Stellung zu nehmen, habe die Beschwerdeführerin davon Kenntnis erlangt, dass der diesbezügliche Fristverlängerungsantrag irrtümlich an das falsche Finanzamt gesendet worden sei. Wie sich herausgestellt habe, sei einer langjährig erfahrenen Kanzleikraft ein Irrtum unterlaufen. Im elektronischen Bearbeitungssystem der Steuerberatungskanzlei befänden sich zwei Firmen mit annähernd identischem Firmenwortlaut. Bei einer dieser Firmen handle es sich um die Beschwerdeführerin. Seitens der Kanzleiangestellten sei irrtümlich die andere (ähnlich klingende) GmbH ausgewählt worden und solcherart die unrichtige Korrespondenzadresse eines anderen Finanzamtes übernommen worden. Im Betreff sei aber die Beschwerdeführerin angeführt worden. Zudem sei für beide Gesellschaften derselbe Sachbearbeiter zuständig. Aufgrund der beinahe identischen Firmenwortlaute liege ein minderer Grad des Versehens vor.

Nach § 308 Abs. 1 BAO ist einer Partei auf Antrag die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu bewilligen, wenn sie durch ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis verhindert war, eine Frist einzuhalten und sie dadurch einen Rechtsnachteil erleidet. Dass der Partei ein Verschulden an der Versäumung zur Last liegt, hindert die Bewilligung der Wiedereinsetzung nicht, wenn es sich nur um einen minderen Grad des Versehens handelt.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes trifft das Verschulden des Parteienvertreters die von diesem vertretene Partei, wobei an berufliche und rechtskundige Parteienvertreter ein strengerer Maßstab anzulegen ist als an rechtsunkundige und bisher noch nie an gerichtlichen Verfahren beteiligte Personen (vgl. etwa die hg. Beschlüsse vom 15. Juli 2014, Ro 2014/02/0024, und vom 20. September 2001, 2001/15/0079). Wer einen Wiedereinsetzungsantrag auf das Verschulden einer Hilfsperson stützt, hat schon im Wiedereinsetzungsantrag durch ein substantiiertes Vorbringen darzulegen, aus welchen Gründen ihn selbst kein die Wiedereinsetzung ausschließendes Verschulden trifft, etwa dass und in welcher Weise der Wiedereinsetzungswerber die erforderliche Kontrolle ausgeübt hat (vgl. dazu etwa die hg. Beschlüsse vom 20. Juni 2013, 2013/06/0098, und vom 30. Oktober 2001, 2000/14/0169).

Der Adressierung einer, insbesondere fristgebundenen Eingabe kommt zentrale Bedeutung zu. Kontrolliert ein berufsmäßiger Parteienvertreter einen fristgebundenen Schriftsatz vor der Unterfertigung nicht auf Richtigkeit, Vollständigkeit und Rechtzeitigkeit, dann fällt ihm schon deshalb auffallende Sorglosigkeit zur Last. Sollte er aber seiner Kontrollpflicht nachgekommen sein, hat er darzulegen, aus welchen besonderen Gründen ihm die unrichtige Adressierung des Schriftsatzes dennoch nicht aufgefallen ist. Schon das gänzliche Fehlen von Vorbringen zu dieser Frage führt dazu, dass die Behörde von einem groben Verschulden des berufsmäßigen Parteienvertreters ausgehen darf (vgl. das hg. Erkenntnis vom 4. Juli 2007, 2007/08/0090).

An einem derartigen substantiierten Vorbringen fehlt es im Beschwerdefall.

Soweit in der Beschwerde hervorgehoben wird, dass die falsche Adressierung des Fristverlängerungsansuchens auf den Umstand zurückgehe, dass die Steuerberatungskanzlei zwei Klienten mit annährend identischem Firmenwortlaut in ihrem Bearbeitungssystem erfasst habe, deutet dies auf eine Gefahrenlage hin, die den steuerlichen Vertreter zu einer besonderen Sorgfalt bei der Kontrolle des von der Kanzleikraft vorbereiteten Schriftsatzes hätte veranlassen müssen. Einen minderen Grad des Verschuldens zeigt die Beschwerde mit diesen Ausführungen nicht auf.

4. Vorliegen eines Antrages auf Bescheidaufhebung

In der zur hg. Zl. 2012/15/0175 protokollierten Beschwerde moniert die Beschwerdeführerin, dass die belangte Behörde die Berufung vom 26. August 2010 zu Unrecht nicht als Antrag gemäß § 299 BAO gewertet habe. Im Aufhebungsantrag sei zwar sinnvollerweise der Bescheid anzugeben, der aufgehoben werden solle; ein zwingendes Erfordernis dafür gebe es allerdings nicht. Die Beschwerdeführerin habe in der Berufung vom 26. August 2010 ohnehin umfangreich dargelegt, warum der Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010 rechtswidrig sei. Da es in der genannten Berufung inhaltlich ganz eindeutig um das Vorliegen der dreijährigen Mindestbestandsdauer gegangen sei, sei es inhaltlich zwangsläufig auch um den Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010 gegangen. Auch Ritz spreche in seinem BAO-Kommentar (Tz. 29 zu § 299) davon, dass die Deutung eines nach Ablauf der Berufungsfrist eingereichten, als Berufung bezeichneten Anbringens als Antrag auf Aufhebung in Betracht komme.

Diesem Vorbringen ist schon entgegenzuhalten, dass es sich bei der Berufung vom 26. August 2010 gegen "den Körperschaftsteuerbescheid 2005 (Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005) vom 7.6.2010" um keine verspätete Berufung gehandelt hat, weil hinsichtlich der dort genannten Bescheide - wie in der Berufung zutreffend ausgeführt wird - die Berufungsfrist unstrittig antragsgemäß bis zum 31. August 2010 verlängert worden war. Soweit die Beschwerdeführerin aber die Ansicht vertritt, die Berufung habe sich auch gegen den Feststellungsbescheid vom 2. April 2010 gerichtet, hat die belangte Behörde nach der Aktenlage zu Recht im angefochtenen Bescheid ausgeführt, dass im Berufungsschriftsatz kein Bescheid mit dem Datum 2. April 2010 Erwähnung findet.

Wenn die belangte Behörde bei dieser Sachlage den Berufungsschriftsatz betreffend Bescheide vom 7. Juni 2010 nicht als Antrag auf Aufhebung des Bescheides vom 2. April 2010 gemäß § 299 BAO gewertet hat, wohnt dieser Beurteilung keine Rechtswidrigkeit inne. Ob der Feststellungsbescheid vom 2. April 2010 darüber hinaus auch der materiellen Rechtslage entsprach oder dies nicht der Fall war, weil wie die Beschwerdeführerin meint, die Dreijahresfrist (bei richtigem Gesetzesverständnis) ohnedies eingehalten worden sei, kann vor diesem Hintergrund dahinstehen.

Die Beschwerden erweisen sich daher insgesamt als unbegründet und waren sohin gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 26. November 2015