VwGH vom 23.12.2015, 2012/13/0122

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Fries, über die Beschwerde der A Aktiengesellschaft in W, vertreten durch Dr. Alfred Feitsch, Rechtsanwalt in 1030 Wien, Hetzgasse 45, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 29. Oktober 2012, Zl. RV/1729-W/08, betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2005, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Streitpunkt des Beschwerdefalles ist der von der beschwerdeführenden Partei, einer Abfallverwertungsgesellschaft, geltend gemachte Vorsteuerabzug aus einer ihrer Rechtsvorgängerin (im Folgenden vereinfachend: ihr) vom Expertengremium (als Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG 1994) gemäß § 33 Abfallwirtschaftsgesetz 2002 (AWG 2002) im Streitjahr gelegten Rechnung über die Erstellung eines Gutachtens gemäß § 35 AWG 2002. Es ist unstrittig, dass das - nach dem Beschwerdevorbringen sowohl der beschwerdeführenden Partei als auch dem zuständigen Bundesminister zugestellte - Gutachten weder von der beschwerdeführenden Partei noch vom Bundesminister in Auftrag gegeben, sondern auf Grund des Eintritts in § 35 Abs. 1 AWG 2002 umschriebener Voraussetzungen (Änderung der Tarife) von Gesetzes wegen zu erstatten war. Strittig ist, ob es im Sinne des § 12 Abs. 1 UStG 1994 für das Unternehmen der beschwerdeführenden Partei erbracht wurde, sodass dieser der Vorsteuerabzug zusteht.

Die beschwerdeführende Partei erhob Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid des Finanzamtes für das Jahr 2005, in dessen Begründung es u.a. hieß, Leistungsempfänger sei der Bundesminister gewesen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Sie legte unter Hinweis auf ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. März 1983, 82/15/0006, VwSlg 5766/F, ÖStZB 1983, 409, dar, bei Umsätzen auf Grund "gesetzlicher Anordnung" (im Erkenntnis: auf Grund behördlicher Anordnung) ergebe sich der Leistungsempfänger im Zweifel aus Zweck und Inhalt "der Rechtsvorschriften, auf denen die Anordnung beruht" (im Erkenntnis: aus Zweck und Inhalt der behördlichen Anordnung im Zusammenhalt mit den zugrundeliegenden Rechtsvorschriften), und verwies auch auf die im Schrifttum vertretene Ansicht, Leistungsempfänger sei bei solchen Umsätzen der zur Entgegennahme der Leistung Verpflichtete. Dies müsse "nicht unbedingt" der Schuldner der Gegenleistung sein (vgl. in diesem Sinn Ruppe/Achatz , UStG4, § 12 Tz 78). Das Gesetz habe die beschwerdeführende Partei zwar zur Kostentragung verpflichtet (§ 33 Abs. 3 AWG 2002), das Gutachten diene aber der Missbrauchsaufsicht und somit einer hoheitlichen Tätigkeit, sodass der Bundesminister als Leistungsempfänger anzusehen sei. Ihm und nicht der beschwerdeführenden Partei sei das Gutachten auch von Gesetzes wegen zu übermitteln gewesen (§ 35 Abs. 1 AWG 2002).

Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt.

Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11 UStG 1994) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Die §§ 31 bis 35 AWG 2002 in der für das Streitjahr 2005

maßgebenden Fassung lauteten:

"Aufsicht

§ 31. (1) Genehmigte Sammel- und Verwertungssysteme unterliegen der Aufsicht des Bundesministers für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft. Die Aufsicht bezieht sich auf die Erfüllung der Verpflichtungen von Sammel- und Verwertungssystemen entsprechend den Bestimmungen dieses Bundesgesetzes und der auf Grund dieses Bundesgesetzes erlassenen Verordnungen und Bescheide.

(2) Folgende Maßnahmen stehen zur Verfügung:

1. die Abgabe von Empfehlungen, mit denen Betreibern von Sammel- und Verwertungssystemen Maßnahmen zur Behebung von Mängeln und zur Verbesserung der Erfüllung der Verpflichtungen des Sammel- und Verwertungssystems in formloser Weise nahe gelegt werden;

2. die Erteilung von Aufträgen, mit denen Maßnahmen im Sinne der Z 1 verbindlich vorgeschrieben werden, die innerhalb angemessener Frist zu setzen und dem Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft nachzuweisen sind;

3. eine angemessene Erhöhung der Erfassungsquote, wenn ein haushaltsnahes Sammel- und Verwertungssystem keine ausreichenden Maßnahmen gesetzt hat, um eine möglichst hohe Teilnahmequote zu erreichen;

4. die Androhung des Entzuges oder der Einschränkung der Genehmigung;

5. der Entzug oder die Einschränkung der Genehmigung, wenn

a) der Betreiber die übernommenen Leistungen in wesentlichen Teilen nicht erfüllt und mit einer Abhilfe in angemessener Frist nicht zu rechnen ist,

b) der Betreiber die sonstigen Voraussetzungen für die Genehmigung nicht mehr erfüllt oder

c) der Betreiber des Sammel- und Verwertungssystems die Geschäftstätigkeit nicht binnen drei Monaten nach Erteilung der Genehmigung aufnimmt.

Pflichten für haushaltsnahe Sammel- und Verwertungssysteme

§ 32. (1) Sammel- und Verwertungssysteme, die in privaten Haushalten anfallende Abfälle sammeln und verwerten (haushaltsnahe Sammel- und Verwertungssysteme), haben eine möglichst hohe Teilnahmequote anzustreben. Die Sammel- und Verwertungssysteme haben eine Liste der Teilnehmer zu veröffentlichen.

(2) Haushaltsnahe Sammel- und Verwertungssysteme sind verpflichtet, im Rahmen ihres im Genehmigungsbescheid festgelegten Wirkungsbereiches mit jedem Verpflichteten nach einer Verordnung gemäß § 14 Abs. 1 Verträge abzuschließen, sofern dies der Verpflichtete wünscht und dies sachlich gerechtfertigt ist.

(3) Haushaltsnahe Sammel- und Verwertungssysteme, welche neben dem haushaltsnahen auch ein Geschäftsfeld betreffend gewerblich anfallende Abfälle ausüben, dürfen diesen Bereich nicht quersubventionieren und haben durch eine geeignete organisatorische oder rechnerische Trennung der Geschäftsfelder die Transparenz der Zahlungs- und Leistungsströme zwischen diesen Geschäftsfeldern sicherzustellen.

(4) Betreiber von haushaltsnahen Sammel- und Verwertungssystemen haben dem Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft jährlich einen Bericht über die Erfüllung der Verpflichtungen nach diesem Bundesgesetz, nach einer Verordnung gemäß § 14 Abs. 1 und nach einem Bescheid gemäß § 29 vorzulegen. Dieser Bericht ist vom Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft dem Expertengremium gemäß § 33 und dem Beirat gemäß § 34 zu übermitteln.

Expertengremium

§ 33. (1) Der Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft hat zur Unterstützung bei der Überprüfung von haushaltsnahen Sammel- und Verwertungssystemen ein Expertengremium einzurichten, das mit

(2) Die Mitglieder des Expertengremiums sind durch den Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft für jeweils drei Jahre zu bestellen. Dem Expertengremium dürfen nur Personen angehören, die auf dem Gebiet der Abfallwirtschaft besondere Erfahrung haben und in keinem rechtlichen oder faktischen Naheverhältnis zu einem Sammel- und Verwertungssystem stehen.

(3) Das Expertengremium hat Gutachten gemäß § 35 zu erstellen. Die Kosten für diese Tätigkeit, einschließlich allfälliger Reisespesen, sind vom jeweiligen haushaltsnahen Sammel- und Verwertungssystem zu tragen.

(4) Die Mitglieder des Expertengremiums haben Anspruch auf eine dem Zeit- und Arbeitsaufwand und allfälliger Reisekosten entsprechende angemessene Vergütung. Die Mitglieder des Expertengremiums sind zur Verschwiegenheit verpflichtet.

Beirat

§ 34. (1) Der Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft hat zur Beratung im Rahmen der Missbrauchsaufsicht einen Beirat einzurichten, der sich aus je einem Vertreter der Wirtschaftskammer Österreich, der Bundeskammer für Arbeiter und Angestellte, der Präsidentenkonferenz der Landwirtschaftskammern Österreichs, des Österreichischen Städtebundes, des Österreichischen Gemeindebundes und des Bundesministeriums für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft und zwei Vertretern der Bundesländer zusammensetzt.

(2) Die Mitglieder und jeweils ein Ersatzmitglied werden auf Vorschlag der jeweiligen entsendenden Stelle vom Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft bestellt. Dem Beirat dürfen Personen, die in einem rechtlichen oder faktischen Naheverhältnis zu einem Sammel- und Verwertungssystem stehen, nicht angehören. Die Mitglieder des Beirates dürfen ein als solches bezeichnetes Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis, das ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut worden oder zugänglich geworden ist, während der Dauer ihrer Bestellung und auch nach Erlöschen ihrer Funktion nicht offenbaren oder verwerten.

(3) Vorsitzender des Beirats ist der Vertreter des Bundesministeriums für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft.

(4) Der Beirat hat den Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft bei der Bestellung der Mitglieder des Expertengremiums und bei möglichen Maßnahmen gemäß § 31 auf Grund eines Gutachtens des Expertengremiums zu beraten. Das Beratungsergebnis hinsichtlich möglicher Maßnahmen gemäß § 31 ist auf der Internetseite des Bundesministeriums für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft zu veröffentlichen.

Missbrauchsaufsicht über haushaltsnahe Sammel- und Verwertungssysteme

§ 35. (1) Das Expertengremium hat betreffend haushaltsnaher Sammel- und Verwertungssysteme

(2) Im Rahmen dieses Gutachtens ist darzulegen, ob

1. die Tarifgrundsätze und die Effizienzkriterien gemäß einer Verordnung nach § 36 eingehalten werden,

2. eine effiziente Betriebsführung des Sammel- und Verwertungssystems, insbesondere im Hinblick auf die Angemessenheit des Aufwands und der Erlöse, gegeben ist,

3. eine geeignete organisatorische oder rechnerische Trennung der Geschäftsfelder gemäß § 32 Abs. 3 besteht,

4. ausreichende Maßnahmen gesetzt wurden, um eine möglichst hohe Teilnahmequote zu erreichen, und

5. ausreichende Übernahmekapazitäten in zumutbarer Entfernung zum Letztverbraucher vorhanden sind.

(3) Der Betreiber des haushaltsnahen Sammel- und Verwertungssystems hat alle zur Erstellung des Gutachtens erforderlichen Auskünfte zu erteilen und Einsicht in die diesbezüglichen Geschäftsunterlagen zu gewähren.

(4) Der Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft hat das Gutachten dem Beirat gemäß § 34 weiterzuleiten."

Der Zusammenhang dieser Vorschriften lässt keinen Zweifel daran, dass das streitgegenständliche Gutachten - im Sinne der von der belangten Behörde vertretenen Auffassung - der Missbrauchsaufsicht durch den Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft diente. Dies ergibt sich aus der Überschrift des § 35 AWG 2002, der die Erstellung der Gutachten anordnet, in Verbindung vor allem mit der in § 34 Abs. 1 AWG 2002 umschriebenen Aufgabe des Beirates und der in diesem Zusammenhang in § 34 Abs. 4 AWG 2002 enthaltenen Bezugnahme auf Gutachten des Expertengremiums. Es trifft auch zu, dass das Expertengremium das Gutachten gemäß § 35 Abs. 1 AWG 2002 (nicht dem Sammel- und Verwertungssystem zur Vorlage an den Bundesminister, sondern direkt) dem Bundesminister zu übermitteln hatte. Dem "zu überprüfenden Sammel- und Verwertungssystem" (§ 35 Abs. 1 AWG 2002) - im vorliegenden Fall der (Rechtsvorgängerin der) beschwerdeführenden Partei - oblag es gemäß § 35 Abs. 3 AWG 2002, die für die Gutachtenserstellung erforderlichen Auskünfte zu erteilen und Einsicht in Geschäftsunterlagen zu gewähren, und gemäß § 33 Abs. 3 AWG 2002, die Kosten zu tragen. Letzteres würde, wie aus den dargestellten Vorschriften klar hervorgeht, auch gelten, wenn dem kostentragenden Unternehmen "auf Grund eines Gutachtens" (vgl. § 34 Abs. 4 AWG 2002) gemäß § 31 Abs. 2 Z 5 AWG 2002 die Genehmigung entzogen wird.

Die belangte Behörde hat dessen ungeachtet weiters dargelegt, mit dem Gutachten werde "seitens der Bw. der Nachweis dafür erbracht, dass sie die genannten Auflagen und Bestimmungen eingehalten hat", und die Erstellung des Gutachtens diene daher (wenngleich "nur mittelbar") dem Zweck, ("allenfalls") die weitere Geschäftstätigkeit der beschwerdeführenden Partei sicherzustellen. Das Gutachten sei "Grundlage und Voraussetzung für das unternehmerische Handeln" der beschwerdeführenden Partei. Seine Erstellung lag folglich auch nach den Ausführungen der belangten Behörde im unternehmerischen Interesse der beschwerdeführenden Partei, die demnach nicht bloß Kostenträger war. Daraus, dass für die Bestimmung des Leistungsempfängers nicht "allein" auf die Kostentragung abzustellen sei und Empfänger der gesetzlich angeordneten Leistung "nicht unbedingt" der Schuldner der Gegenleistung sein müsse, wie die belangte Behörde darlegt, folgt für den vorliegenden Fall daher noch nicht, dass die beschwerdeführende Partei nicht Leistungsempfängerin gewesen sei. Dass auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt "nicht Rücksicht genommen" werde, wie die belangte Behörde unter Hinweis auf Payerer in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig , UStG-ON2 § 12 Rz 89, auch ins Treffen führt, bringt für Fälle vertraglich ausbedungener Leistungen den Vorrang der schuldrechtlichen Beziehung zum Ausdruck und ist im vorliegenden Fall, in dem es an einem Vertragsverhältnis fehlt, daher ebenfalls kein ausreichend tragfähiger Gesichtspunkt.

Die belangte Behörde erwähnt ferner das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Juni 2000, 2000/14/0010, das die von einer Schlachthofbetreiberin zu tragenden Kosten für Schlachttier- und Fleischuntersuchungen nach dem damaligen Fleischuntersuchungsgesetz (in der für die Jahre 1990 bis 1993 maßgeblichen Fassung) betraf. Der Verwaltungsgerichtshof knüpfte in diesem (noch zum UStG 1972 ergangenen) Erkenntnis nicht an seine Rechtsprechung zu Umsätzen auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung (§ 1 Abs. 1 Z 1 zweiter Satz UStG 1972) an, sondern verwies auf Ruppe (vgl. jetzt Ruppe/Achatz , UStG4, § 1 Tz 258), wonach Leistungsempfänger sei, "wer die Leistung ausbedungen hat". Dass dieser Maßstab im vorliegenden Fall versagt, ist auch die Ansicht der belangten Behörde, die im angefochtenen Bescheid nicht den Standpunkt vertritt, mit der Einrichtung des Expertengremiums gemäß § 33 AWG 2002 habe sich der Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft die streitgegenständlichen Leistungen "ausbedungen".

Auch von den Fällen, in denen ein Unternehmer auf Grund gesetzlicher Anordnungen einen Jahresabschluss oder Wirtschaftsprüfungsbericht vorzulegen oder die wiederkehrende Begutachtung eines Fahrzeuges vornehmen zu lassen hat, und in denen er - anders als dies bei den zuvor erwähnten Schlachttier- und Fleischuntersuchungen der Fall war - als Leistungsempfänger angesehen wird, unterscheidet sich der Beschwerdefall, wie die belangte Behörde richtig anmerkt, durch das Fehlen einer Auftragserteilung. Dem liegt zugrunde, dass der beschwerdeführenden Partei keine Wahl zwischen verschiedenen in Betracht kommenden Gutachtern offenstand, und mit dem daraus resultierenden Fehlen einer Auftragserteilung und schuldrechtlichen Beziehung hängt auch der - für sich genommen wenig aussagekräftige - Umstand zusammen, dass das Gutachten direkt und nicht auf dem Weg über die beschwerdeführende Partei dem Bundesminister zu übermitteln war.

Zu prüfen ist daher, ob dieser Unterschied in der Form der Abwicklung - bei vergleichbaren öffentlichen Interessen an der Durchführung der ihretwegen vorgeschriebenen Begutachtung - im Wege der Verneinung einer Leistungserbringung an die beschwerdeführende Partei zum Verlust des Vorsteuerabzuges führen soll, womit die von ihr zu tragenden Kosten eines Gutachtens, das ihr als Nachweis der Erfüllung gesetzlicher Pflichten dient und, wie die belangte Behörde darlegt, "Grundlage und Voraussetzung" für ihr weiteres unternehmerisches Handeln ist, endgültig mit der Umsatzsteuer belastet blieben. Eine solche Konsequenz muss im vorliegenden Fall, in dem sich die Bestimmung des Leistungsempfängers nicht an einer Auftragserteilung orientieren kann, mit Rücksicht auf das unternehmerische Interesse der beschwerdeführenden Partei an der Leistung (vgl. insoweit etwa das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Juni 2014, 2011/15/0076) nicht gezogen werden und stünde auch in einem Spannungsverhältnis zu dem in der Judikatur des EuGH stets betonten Recht auf Vorsteuerabzug als integralem Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. zuletzt etwa das Urteil vom 22. Oktober 2015, C-126/14, Sveda UAB , Rn 16 f).

Die Ansicht der belangten Behörde, die Funktion des Gutachtens im Rahmen der dem Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft obliegenden Missbrauchsaufsicht stehe der Annahme einer Leistungserbringung an die geprüften und mit den Kosten des Gutachtens belasteten Unternehmen entgegen, wird vom Verwaltungsgerichtshof aus diesen Gründen nicht geteilt, sodass der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben war.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008. Das auf zusätzliche Umsatzsteuer aus dem Schriftsatzaufwand gerichtete Mehrbegehren findet in diesen Vorschriften keine Deckung.

Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 23. Dezember 2015