VwGH vom 28.10.2014, 2012/13/0102
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der L in S, vertreten durch Martin Friedl, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4650 Lambach, Marktplatz 2, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zlen. RV/1286-W/08, RV/1287-W/08, RV/3906-W/10, RV/3908-W/10, betreffend u.a. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2004 und 2005 sowie Umsatzsteuer 2004 und 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin teilte dem Finanzamt mit Eingabe vom mit, dass sie Einkünfte aus der Vermietung eines Objektes in R (Vorarlberg) beziehe; ihr Wohnsitz befinde sich in S (Niederösterreich). Nach den für die Jahre ab 2004 eingereichten Abgabenerklärungen handle es sich beim Mietobjekt um eine am angeschaffte Eigentumswohnung. Die Beschwerdeführerin erklärte aus der Vermietung für die Jahre 2004 und 2005 Verluste. In den Umsatzsteuererklärungen für diese beiden Jahre wies die Beschwerdeführerin Umsätze aus und machte Vorsteuern geltend. Das Finanzamt erließ erklärungsgemäße Bescheide betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2004 und 2005.
Nach Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung nahm das Finanzamt mit Bescheiden vom (u.a.) die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2004 und 2005 wieder auf und erließ neue Sachbescheide. In der Begründung der Wiederaufnahmebescheide wurde jeweils ausgeführt, die Wiederaufnahme erfolge gemäß § 303 Abs. 4 BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien; daraus sei auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen Bescheid zu ersehen.
In der Niederschrift über die Schlussbesprechung sowie im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung wurde angeführt, die Vermietung des Objektes in R "stellt weder in umsatzsteuerlichem noch in einkommensteuerlichem Sinn eine Einkunftsquelle dar (§ 22 BAO). Es sind somit sowohl die bisherigen als auch die zukünftigen Umsätze, Vorsteuern und Verluste/Überschüsse nicht anzuerkennen".
Die Beschwerdeführerin erhob gegen diese Bescheide (vertreten durch den nunmehrigen Beschwerdevertreter) Berufung. Mit (zweiter) Berufungsvorentscheidung vom gab das Finanzamt der Berufung betreffend die Wiederaufnahme-Bescheide "vollinhaltlich" statt und hob diese auf. Weiter wies es die Berufung gegen die Sachbescheide - im Hinblick auf die Aufhebung der Wiederaufnahme-Bescheide - als unzulässig zurück. Diese Erledigungen wurden gerichtet an die Beschwerdeführerin, "z.H."
der Wirtschaftstreuhand- und Steuerberatungsgesellschaft MS OG.
Mit weiteren Erledigungen vom nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2004 und 2005 (neuerlich) gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und setzte die Umsatzsteuer 2004 und 2005 neuerlich fest. Begründend führte das Finanzamt betreffend die Wiederaufnahme aus, im Zeitpunkt der erstmaligen Erlassung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 und 2005 seien der Abgabenbehörde keine Informationen über die Finanzierung, den Mieter, die Nutzung des Mietobjektes sowie über den Zeitraum, innerhalb dessen bei der vorliegenden Vermietung ein Gesamtüberschuss erzielbar sei, vorgelegen. Im Zuge abgabenbehördlicher Überprüfungsmaßnahmen, insbesondere im Zuge der mit Bericht vom abgeschlossenen Außenprüfung, sei bekannt geworden, dass es sich um eine Vermietung an den Ehegatten handle, dieser als Bürge für die Kredite fungiere, mit welchen der Erwerb der vermieteten Liegenschaft erst möglich gewesen sei, die Einkünfte der Beschwerdeführerin zur Bedienung der Kreditraten nicht hinreichten, die Wohnung zur Befriedigung der persönlichen Wohnbedürfnisse des Ehegatten diene, diese auf Grund ihrer räumlichen Gestaltung und Einrichtung auch zur Nutzung durch die gesamte Familie der Beschwerdeführerin besonders geeignet sei und der Ehegatte als Auftraggeber bezüglich Arbeiten am Mietobjekt in Erscheinung trete, welche üblicherweise vom Vermieter beauftragt würden. Diese neu hervorgekommenen Tatsachen zeigten, dass tatsächlich eine unternehmerische Betätigung nicht vorliege, sondern Vorteile aus der Geltendmachung von Vorsteuern aus der Anschaffung einer dem privaten Wohnbedürfnis zumindest des Ehegatten, offenbar jedoch auch der Beschwerdeführerin selbst und der zur Familie gehörenden Kinder dienenden Wohnung lukriert werden sollten. Im Interesse der Rechtsrichtigkeit, welchem im vorliegenden Fall im Hinblick auf die Höhe der steuerlichen Auswirkung gegenüber dem Interesse der Rechtsbeständigkeit der Vorrang eingeräumt worden sei, seien die Verfahren daher wiederaufzunehmen. Im Übrigen werde auch auf die Darstellungen und Ausführungen im Prüfungsbericht vom hingewiesen. Die neuen Sachbescheide verneinten die Umsatzsteuerpflicht der Mieteinnahmen und ließen die geltend gemachten Vorsteuern nicht zum Abzug zu, was zu einer Nachforderung von bisherigen Umsatzsteuergutschriften führte.
Auch diese Erledigungen wurden an die Beschwerdeführerin, "z.H." MS OG, gerichtet.
Die Beschwerdeführerin, vertreten durch den Beschwerdevertreter, erhob Berufung gegen die Bescheide, mit denen die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2004 und 2005 wieder aufgenommen wurden, sowie gegen die neuen Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005. Verwiesen wurde darauf, dass diese in der Wirtschaftstreuhandkanzlei MS OG eingelangt seien. Begründend führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, aus dem Wiederaufnahmebescheid sei nicht ersichtlich, aus welchen konkreten Gründen das Finanzamt die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2004 und 2005 verfügt habe. Während der Prüfungsbericht - wie aus dem Hinweis auf § 22 BAO hervorgehe - davon ausgehe, dass in diesem Fall Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts vorliege, gehe aus dem Einleitungsteil der Begründung des Wiederaufnahmebescheides hervor, dass das Finanzamt (auch) davon ausgehe, dass Liebhaberei vorliege. Durch die Gestaltung der Bescheidbegründung sei nicht erkennbar, aufgrund welcher Beweiswürdigung das Finanzamt zu welchem Sachverhalt gelangt sei und welche rechtlichen Schlüsse es gezogen habe. Auch die neuen Sachbescheide seien mangelhaft begründet.
Mit weiterem Schriftsatz vom teilte die Beschwerdeführerin mit, der auch nunmehr zuständige Referent der belangten Behörde habe bereits an der Erlassung des mit Berufung angefochtenen "Bescheides" mitgewirkt, indem er das Finanzamt "angewiesen" habe, der Berufung gegen den Bescheid vom Folge zu geben, und er das Finanzamt bei der neuerlichen Bescheidgestaltung unterstützt habe. Besonders augenscheinlich werde dies dadurch, dass der Referent mit der Erledigung der dadurch unerledigt gebliebenen Berufung gegen den Umsatz- und Einkommensteuerbescheid 2006 so lange zugewartet habe, bis ihm auch die Berufung gegen die neuerliche Wiederaufnahme vorgelegt worden sei. Die Beschwerdeführerin lehne daher diesen Referenten ab. Schließlich sei bei der Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung deutlich geworden, dass es sich insbesondere bei der Erledigung vom , mit der das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2004 und 2005 wieder habe aufnehmen wollen, um keinen wirksamen Bescheid handle. Obwohl in allen Anbringen beharrlich und ausdrücklich auf die dem Beschwerdevertreter erteilte Zustellungsvollmacht hingewiesen worden sei, habe das Finanzamt trotzdem in den Erledigungen die Wirtschaftstreuhandkanzlei MS OG als Empfänger bezeichnet und ihr diese auch zugestellt. Dieser Gesellschaft habe die Beschwerdeführerin aber niemals eine Zustellungsvollmacht erteilt. Dem Beschwerdevertreter seien sämtliche Erledigungen vom erst am bloß als Anhang in einer E-Mail-Sendung zur Kenntnis gebracht worden, wodurch Zustellmängel keinesfalls geheilt seien.
Mit Bescheid der Vorsitzenden des zur Entscheidung über die Berufungssache zuständigen Senates vom wurde der Ablehnungsantrag als unbegründet abgewiesen. In der Begründung wurde zunächst das Schreiben des Referenten an das Finanzamt vom zitiert. Diesem Schreiben sei weder eine "Mitwirkung" des Referenten an der Entscheidung des Finanzamtes noch eine "Anweisung" an dieses zu entnehmen. In diesem Schreiben habe der Referent - unter Zitierung einschlägiger Kommentarstellen und Judikatur - lediglich aufgezeigt, dass die vom Finanzamt erlassenen Wiederaufnahmebescheide nicht ausreichend begründet seien und daher einer zweitinstanzlichen Kontrolle nicht standhalten könnten.
Mit weiterem Schriftsatz vom lehnte die Beschwerdeführerin den zuständigen Referenten neuerlich ab. Aus dem Schreiben des Referenten an das Finanzamt (vom ) gehe hervor, dass in diesem Zusammenhang auch ein Gespräch zwischen dem Referenten und einem Vertreter des Finanzamtes stattgefunden habe. Darüber hinaus gehe aus diesem Schreiben hervor, dass der Referent auf die Zustellungsbevollmächtigung der MS OG verwiesen habe. In dieser Hinsicht habe der Referent in jedem Fall an der Erlassung der angefochtenen Bescheide mitgewirkt. Es stehe fest, dass der Referent an die Klärung des Sachverhaltes hinsichtlich der unbeachtet gebliebenen Zustellungsvollmacht nicht mit der dafür notwendigen Unbefangenheit herangehen könne, weil er in einer Weise in die Behördenabläufe, die zur Falschadressierung geführt hätten, eingebunden gewesen sei, die ihn zu einem potentiellen Zeugen machten, zumal der Fehler von ihm ausgegangen sei.
Mit Bescheid der Vorsitzenden des zur Entscheidung über die Berufungssache zuständigen Senates vom wurde dieser Ablehnungsantrag als unzulässig zurückgewiesen. Der nunmehrige Ablehnungsantrag sei auf demselben Verfahrensstand zu beurteilen wie der frühere; ihm stehe daher die materielle Rechtskraft des Abweisungsbescheides vom entgegen. Es sei keine Änderung der Sachlage eingetreten, die eine neuerliche inhaltliche Entscheidung über den Antrag erforderlich mache, weshalb von einer bereits entschiedenen Sache auszugehen sei.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.
Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, die MS OG habe am über FinanzOnline auf dem Steuerkonto der Beschwerdeführerin u. a. eine Zustellvollmacht für die Beschwerdeführerin gesetzt, was bewirkt habe, dass der bis dahin angemerkte zustellbevollmächtigte Steuerberater (der Beschwerdevertreter) gelöscht und ab diesem Zeitpunkt vom Finanzamt versandte Schriftstücke an die MS OG zugestellt worden seien. So seien auch die Bescheide des Finanzamtes vom an die MS OG zugestellt worden. Am habe der Beschwerdevertreter über FinanzOnline die Zustellvollmacht für die Beschwerdeführerin gesetzt, was das Löschen der Zustellbevollmächtigung für die MS OG bewirkt habe.
Bevollmächtigungsverträge könnten nicht nur schriftlich, sondern auch mündlich geschlossen werden. Die Erteilung der Rechtsmacht, im Namen des Geschäftsherrn zu handeln, könne auch stillschweigend bzw. schlüssig erfolgen. Der grundsätzlich durch eine schriftliche Vollmacht zu führende Nachweis der Bevollmächtigung sei dann nicht erforderlich, wenn sich ein Berufsberechtigter im beruflichen Verkehr auf die ihm erteilte Bevollmächtigung berufe. Die Berufung auf die Bevollmächtigung ersetze gemäß § 88 Abs. 9 WTBG in einem solchen Fall den urkundlichen Nachweis. Einer derartigen Erklärung seien die in FinanzOnline gesetzten Berechtigungen und Ermächtigungen gleichzusetzen. Erfolge bei Benützung von FinanzOnline der gesonderte Eintrag einer Zustellvollmacht, so sei dem der Erklärungswert beizumessen, dass eine Zustellvollmacht erteilt worden sei.
Die MS OG habe vor Zustellung der angefochtenen Bescheide mit dem Eintrag vom das Vollmachtsverhältnis dem Finanzamt über FinanzOnline angezeigt, und zwar unter Angabe einer Zustellvollmacht. Dass dieser Berufung auf die Bevollmächtigung keine tatsächliche - und sei es auch nur mündliche oder stillschweigende - Erteilung einer Zustellbevollmächtigung zu Grunde gelegen wäre, sei schon angesichts des Geschehensablaufs auszuschließen. Die MS OG habe Ende 2007 anlässlich der Übernahme der Klienten der verstorbenen Steuerberaterin K dem Finanzamt über FinanzOnline das Bestehen einer Zustellvollmacht angezeigt und die Beschwerdeführerin von der Übernahme schriftlich informiert. Die Beschwerdeführerin habe dem Tätigwerden der MS OG nie widersprochen. Solcherart sei jedenfalls von einem stillschweigenden Zustandekommen eines eine Zustellvollmacht umfassenden Bevollmächtigungsverhältnisses bereits Ende 2007 auszugehen. Ein Widerruf durch die Beschwerdeführerin sei nicht erfolgt. Die nachfolgende Diskussion habe sich nicht auf das Tätigwerden der MS OG an sich bezogen, sondern sich vielmehr zwischen den beiden steuerlichen Vertretern der Beschwerdeführerin zu der Frage zugetragen, welcher von beiden in FinanzOnline als Zustellbevollmächtigter aufzuscheinen habe, weil in FinanzOnline nur ein Zustellbevollmächtigter angemerkt werden könne bzw. die Anmerkung einer Zustellvollmacht die Löschung der bisher angemerkten bewirke. Dass der Beschwerdevertreter die Anmerkung am für sich reklamiert bzw. die MS OG damit die Anmerkung ihrer Zustellvollmacht zurückgenommen habe, habe zu keiner Beendigung der Bevollmächtigung der MS OG geführt, was auch mit dem der MS OG am von der Beschwerdeführerin erteilten Auftrag, die Steuererklärung des Jahres 2008 zu erstellen, in Einklang stehe. Zudem habe die Beschwerdeführerin weder anlässlich der Zustellung der für das Jahr 2007 ergangenen Steuerbescheide vom noch anlässlich der Zustellung der mit Datum ergangenen Bescheide dem Finanzamt oder der MS OG gegenüber geäußert, dass sie der MS OG eine Zustellbevollmächtigung nicht erteilt habe und die Zustellungen daher zu Unrecht an diese vorgenommen worden seien. Auch in der Berufung vom sei ein allfälliger Zustellmangel nicht geltend gemacht worden, ebenso nicht in der Berufung vom gegen den ebenfalls der MS OG zugestellten Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen. Dass die Beschwerdeführerin erstmals mehr als ein Jahr später - nach der Ladung zur mündlichen Berufungsverhandlung und zu einem Zeitpunkt, zu dem eine neuerliche Erlassung von Wiederaufnahmebescheiden am Verjährungseintritt hätte scheitern müssen, - die Erteilung einer Zustellvollmacht an die MS OG in Abrede gestellt habe, stelle angesichts des dargelegten Geschehensablaufs, insbesondere ihrer Kenntnis von den an die MS OG seit vorgenommenen Zustellungen, eine bloße Zweckbehauptung dar.
Es sei zudem gar nicht notwendig, auf den Zeitpunkt der Übernahme des Klientenstocks der Kanzlei K zurückzugreifen. Die MS OG habe spätestens seit der Zustellung der Steuerbescheide 2007 vom die schlüssige Erteilung von Zustellvollmacht annehmen dürfen. Dadurch, dass die Beschwerdeführerin der ihr durch umgehende Weiterleitung an sie bekannt gewordenen Zustellung dieser Bescheide an die MS OG nicht widersprochen bzw. das Nichtbestehen einer Zustellvollmacht nicht moniert habe, habe sie der MS OG gegenüber deutlich zum Ausdruck gebracht, dass diese den ihr von der Beschwerdeführerin am erteilten Auftrag zu Recht als einen die Zustellbevollmächtigung umfassenden verstanden habe. Dieses Verhalten der Beschwerdeführerin habe für die MS OG keinen vernünftigen Grund übrig gelassen, an der Erteilung von Zustellvollmacht durch die Beschwerdeführerin zu zweifeln.
Schließlich habe die Beschwerdeführerin mit ihrem Schweigen ein Verhalten gesetzt, aus dem auch das Finanzamt jedenfalls bei Zustellung der bekämpften Bescheide auf eine Bevollmächtigung der MS OG habe schließen dürfen, weshalb auch die Annahme einer Anscheinsvollmacht gerechtfertigt sei.
Dass die MS OG die angefochtenen Bescheide nicht im Original an den Beschwerdevertreter weitergeleitet habe, sei daher unerheblich.
Habe eine Partei mehrere Zustellbevollmächtigte, so gelte gemäß § 9 Abs. 4 ZustG die Zustellung als bewirkt, sobald sie an einen von ihnen vorgenommen worden sei.
Zur Wiederaufnahme halte das Finanzamt in der Begründung des Bescheides fest, dass im Zeitpunkt der erstmaligen Erlassung der Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 keine Informationen über den Mieter und die Nutzung des Mietobjektes vorgelegen seien. Diese Feststellung sei zutreffend. Erst im Zuge von Überprüfungsmaßnahmen sei bekannt geworden, dass die Vermietung an den Ehegatten erfolge, die Wohnung der Befriedigung der persönlichen Wohnbedürfnisse des Ehegatten diene und diese auf Grund ihrer räumlichen Ausgestaltung und Einrichtung auch zur Nutzung durch die gesamte Familie der Beschwerdeführerin geeignet sei. Diese Umstände, die den Schluss erlaubten, dass das Mietobjekt Wohnzwecken der aus der Beschwerdeführerin, ihrem Ehegatten und ihren beiden Kindern bestehenden Familie diene, und die der Glaubwürdigkeit der im Prüfungsverfahren geäußerten Behauptung, die Wohnung diene ausschließlich dem Ehegatten der Beschwerdeführerin als Zweitwohnsitz während der Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit, entgegenstünden, hätten bei entsprechender Berücksichtigung im abgeschlossenen Verfahren zu einem anderen Ergebnis geführt.
Die Überlassung der im Eigentum der Beschwerdeführerin stehenden Wohnung für Wohnzwecke ihres Ehegatten stelle eine Verwendung im Rahmen der Lebensführung dar, weshalb bereits dieser Umstand einer Berücksichtigung der im Zusammenhang mit der Anschaffung und dem laufenden Betrieb der Wohnung angefallenen Aufwendungen entgegenstehe. Dazu komme, dass Nutznießer der Aufwendungen nicht nur der Ehegatte der Beschwerdeführerin, sondern auch die Beschwerdeführerin selbst und ihre beiden Kinder seien. Die Aufwendungen fielen daher unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, die Vorsteuern seien gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 vom Abzug ausgeschlossen. Aus dem Abzugsverbot sei ferner die Konsequenz zu ziehen, dass die Mieteinnahmen nicht erfasst würden.
Das Finanzamt habe daher die Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Verfahrens erfüllt sei, zutreffend bejaht. Die Berufungsinstanz dürfe zwar die Wiederaufnahme des Verfahrens nicht auf Grund von Tatsachen bestätigen, die vom Finanzamt nicht herangezogen worden seien; die Berufungsinstanz dürfe aber die gleichen tatsächlichen Grundlagen einer anderen rechtlichen Wertung unterziehen.
Die mit der Verfügung der Wiederaufnahme verbundene Nachforderung an Umsatzsteuer sei nicht als geringfügig zu bezeichnen. Da mit den für den privaten Wohnbedarf bezahlten Umsatzsteuern jeder Steuerpflichtige belastet sei, überwiege auch im Hinblick auf eine gleichmäßige Behandlung aller Steuerpflichtigen das öffentliche Interesse an der Einbringung der Abgaben.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde sowie Erstattung einer Replik (und Ergänzung zu dieser) durch die Beschwerdeführerin erwogen:
1. Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht auf Zurückweisung der Berufung vom (Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2004 und 2005, Umsatzsteuer 2004 und 2005), in ihrem Recht auf Nichtwiederaufnahme von Abgabenverfahren und in ihrem Recht auf Vorsteuerabzug verletzt. Damit wendet sich die Beschwerde (wie die Beschwerdeführerin in ihrer Replik zur Gegenschrift auch ausdrücklich anführt) - entgegen dem zu weit gefassten Aufhebungsantrag - nicht gegen den angefochtenen Bescheid, soweit mit diesem auch über Umsatzsteuer 2006 und Einkommensteuer 2006 entschieden wurde.
2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorsitzende des Berufungssenates hätte mit dem Bescheid vom den am gegen den Referenten neuerlich eingebrachten Ablehnungsantrag nicht zurückweisen dürfen. Mit dem Ablehnungsantrag habe die Beschwerdeführerin nämlich weitere Behauptungen aufgestellt, als sie es noch im Antrag vom getan habe. Es sei daher keine entschiedene Sache vorgelegen, weil die Beschwerdeführerin erst nach Zustellung des Bescheides vom gewusst habe, dass bereits vor Erlassung der mit Berufung vom angefochtenen Bescheide ein Gespräch zwischen dem Referenten und einem Vertreter des Finanzamtes über die inhaltliche Gestaltung der später mit Berufung angefochtenen Bescheide stattgefunden habe. Auch sei erst aus dem Bescheid vom hervorgegangen, dass der Referent die Meinung vertreten habe, dass die MS OG Zustellungsbevollmächtigter sein dürfte.
Organe der Abgabenbehörden haben sich gemäß § 76 Abs. 1 BAO u. a. dann der Ausübung ihres Amtes wegen Befangenheit zu enthalten und ihre Vertretung zu veranlassen, wenn "sonstige wichtige Gründe vorliegen, die geeignet sind, ihre volle Unbefangenheit in Zweifel zu ziehen" (lit. c).
Im Verfahren vor der belangten Behörde stand den Parteien gemäß § 278 Abs. 1 BAO idF vor dem FVwGG 2012 das mit dem Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz, BGBl. I Nr. 97/2002, eingeführte "Recht zu, ein Mitglied des Berufungssenates mit der Begründung abzulehnen, dass einer der im § 76 Abs. 1 aufgezählten Befangenheitsgründe vorliegt". Gemäß § 278 Abs. 3 BAO sind Ablehnungsanträge bei der Abgabenbehörde zweiter Instanz einzubringen und die Gründe für die Ablehnung glaubhaft zu machen.
Bei der bescheidmäßigen Erledigung eines Antrages nach § 278 Abs. 1 BAO handelt es sich um eine nicht abgesondert anfechtbare verfahrensleitende Verfügung iS des § 94 BAO (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/13/0140).
Mit Bescheid der Senatsvorsitzenden vom war der Ablehnungsantrag der Beschwerdeführerin vom als unbegründet abgewiesen worden. Dieser Ablehnungsantrag war darauf gestützt worden, dass der Referent der belangten Behörde bereits an der Erlassung des Bescheides des Finanzamtes vom mitgewirkt habe, indem er das Finanzamt angewiesen habe, der Berufung Folge zu geben und er es dadurch bei der neuerlichen Bescheidgestaltung unterstützt habe. Im Bescheid vom wurde dazu insbesondere das Schreiben des Referenten an das Finanzamt vom wörtlich zitiert. Unter anderem war darin ausgeführt worden:
"Wie bereits besprochen, ist der unabhängige Finanzsenat der Ansicht, dass im vorliegenden Fall die Wiederaufnahmsbescheide nicht ausreichend begründet sind. ...
Das Finanzamt wird ersucht, im Sinne dieser Ausführungen eine erstinstanzliche Berufungserledigung in Erwägung zu ziehen, wobei hinsichtlich Wiederaufnahme der Berufung mit 2. BVE stattzugeben und die angefochtenen Bescheide aufzuheben wären, und hinsichtlich der Sachbescheide (USt 2003 bis 2005 und ESt 2004 und 2005) die Berufung als unzulässig geworden zurückzuweisen wäre.
Es wird noch darauf hingewiesen, dass lt. DB2 nicht mehr (der Beschwerdevertreter), sondern die (MS OG) Zustellbevollmächtigter sein dürfte."
Unter Berücksichtigung dieser Angaben - sowie der Stellungnahme des Referenten zum Ablehnungsantrag - gelangte die Senatsvorsitzende zum Ergebnis, dass eine Befangenheit des Referenten nicht habe aufgezeigt werden können.
Im neuerlichen Ablehnungsantrag vom stützte sich die Beschwerdeführerin sodann auf das im Bescheid der Senatsvorsitzenden zitierte Schreiben des Referenten vom und führte aus, hieraus gehe hervor, dass hinsichtlich der vom Referenten geäußerten Rechtsansicht, die Begründung des damals angefochtenen Bescheides habe ihn nicht in die Lage versetzt, die Rechtmäßigkeit der Verfügung der Wiederaufnahme zu beurteilen, auch ein Gespräch zwischen ihm und einem Vertreter des Finanzamtes stattgefunden habe. Darüber hinaus gehe daraus hervor, dass der Referent jedenfalls insoweit an der Erlassung der Bescheide des Finanzamtes mitgewirkt habe, als er auf die (möglicherweise) geänderte Zustellungsbevollmächtigung verwiesen habe.
Diese Punkte waren freilich - wie die Senatsvorsitzende in ihrem Bescheid vom ausführte - bereits Gegenstand des Bescheides vom (vgl. hingegen den Sachverhalt zum hg. Erkenntnis vom , 2013/15/0291). Mit dem bloßen Vorbringen, die Entscheidung der Senatsvorsitzenden vom hätte eine nochmalige Prüfung der Frage der Befangenheit des Referenten auf Grund des zweiten Ablehnungsantrages nicht erübrigt, zeigt die Beschwerde, die auf den Bescheid vom nicht näher eingeht, daher keine Rechtswidrigkeit des jetzt angefochtenen Bescheides auf.
3. Die Beschwerdeführerin macht weiters geltend, die als Bescheide intendierten Erledigungen des Finanzamtes vom hätten gegenüber der Beschwerdeführerin keine Rechtswirkungen entfaltet, da diese Bescheide bloß in einer Wirtschaftstreuhandkanzlei eingelangt seien, welcher die Beschwerdeführerin niemals eine schriftliche Vollmacht erteilt habe. Der belangten Behörde sei daher keine Zuständigkeit zugekommen, über die Berufung in der Sache selbst zu entscheiden.
Gemäß § 97 Abs. 1 BAO werden Erledigungen dadurch wirksam, dass sie demjenigen bekanntgegeben werden, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind. Die Bekanntgabe erfolgt bei schriftlichen Erledigungen im Allgemeinen durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO).
Die Parteien und ihre gesetzlichen Vertreter können sich durch eigenberechtigte natürliche Personen, juristische Personen oder eingetragene Personengesellschaften vertreten lassen, die sich durch eine schriftliche Vollmacht auszuweisen haben (§ 83 Abs. 1 BAO). Inhalt und Umfang der Vertretungsbefugnis des Bevollmächtigten richten sich nach der Vollmacht; hierüber sowie über den Bestand der Vertretungsbefugnis auftauchende Zweifel sind nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts zu beurteilen. Die Abgabenbehörde hat die Behebung etwaiger Mängel unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 85 Abs. 2 BAO von Amts wegen zu veranlassen (§ 83 Abs. 2 BAO).
Beruft sich ein Berufsberechtigter im beruflichen Verkehr auf die ihm erteilte Bevollmächtigung, so ersetzt diese Berufung nach § 88 Abs. 9 WTBG den urkundlichen Nachweis.
Berufsrechtliche Vorschriften, wonach die Berufung auf eine erteilte Bevollmächtigung deren urkundlichen Nachweis ersetzt, gelten auch im Anwendungsbereich der BAO (vgl. RV zu § 83 Abs. 1 BAO, 38 BlgNR 24. GP 7).
Die Berechtigung der MS OG zur Ausübung des Wirtschaftstreuhandberufes als Steuerberater ist im vorliegenden Fall nicht strittig. Diese Berufsberechtigung umfasst u.a. die Vertretung in Abgabe- und Abgabestrafverfahren für Bundes-, Landes- und Gemeindeabgaben vor den Finanzbehörden.
Indem die MS OG im Wege von FinanzOnline ihre Bevollmächtigung samt Zustellvollmacht bekannt gab, berief sie sich auf die erteilte Vollmacht.
Das Sich-Berufen auf die Vollmacht ersetzt lediglich den urkundlichen Nachweis. Die tatsächliche Erteilung einer Vollmacht wird durch § 88 Abs. 9 WTBG aber nicht ersetzt (vgl. - zu § 30 Abs. 2 ZPO - ). Im Fall von konkreten Zweifeln, die hier aufgrund des Vorbringens der Beschwerdeführerin vorlagen, ist zu prüfen, ob tatsächlich eine Vollmacht eingeräumt wurde.
Vollmachten können auch konkludent erteilt werden. Für die Wirksamkeit der Bevollmächtigung genügt die Entgegennahme der empfangsbedürftigen Willenserklärung durch den Bevollmächtigten selbst (interne Vollmachtserteilung). Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte (§ 863 Abs. 2, § 914 ABGB) und der ihm erkennbaren Umstände im Einzelfall verstehen musste (vgl. ).
Nach den unbestrittenen Sachverhaltsannahmen der belangten Behörde hatte die MS OG Ende 2007 Klienten der verstorbenen Steuerberaterin K übernommen und die Beschwerdeführerin von dieser Übernahme schriftlich informiert. Die Beschwerdeführerin widersprach dem Tätigwerden der MS OG nicht. Die MS OG erhielt - im Hinblick auf die Bekanntgabe einer Zustellbevollmächtigung gegenüber dem Finanzamt - wiederholt Bescheide zugestellt und übersandte diese an die Beschwerdeführerin, wogegen diese nicht widersprochen hat. Im August 2009 erteilte die Beschwerdeführerin der MS OG den Auftrag, die Steuererklärung des Jahres 2008 zu erstellen. Es ist nicht ersichtlich, dass insoweit - anders als in den Vorjahren betreffend Einbringung der Steuererklärungen durch die Steuerberaterin K - diese Beauftragung nicht auch eine Bevollmächtigung umfasst hätte, diese Steuererklärungen namens der Beschwerdeführerin einzubringen. Dieses Verhalten der Beschwerdeführerin kann aber - wie die belangte Behörde zutreffend ausgeführt hat - nur als schlüssige Erteilung einer Bevollmächtigung (im Sinne einer internen Bevollmächtigung) an die MS OG beurteilt werden. Dass diese Bevollmächtigung nur auf das Verfahren betreffend Steuererklärungen 2008 beschränkt gewesen sei, ist im Hinblick darauf, dass die Beauftragung mit diesen Steuererklärungen offenkundig vor dem Hintergrund einer ständigen Betreuung (seit der "Übernahme" der Klienten der verstorbenen Steuerberaterin K) erfolgte, nicht ersichtlich. Eine (allgemeine) Bevollmächtigung umfasst aber auch die Zustellungsbevollmächtigung (vgl. Ritz , BAO5, § 9 ZustG Tz 20).
Darauf, ob darüber hinaus auch dem Finanzamt gegenüber ein Anschein einer Bevollmächtigung entstanden ist, kommt es damit nicht mehr an. Zu berücksichtigen ist freilich, dass Voraussetzung einer Anscheinsvollmacht wäre, dass der Rechtsschein vom Vertretenen - und nicht bloß vom Vertreter - hervorgerufen wurde (vgl. - zum Einschreiten eines tatsächlich nicht ordnungsgemäß bevollmächtigten Rechtsanwalts als Vertreter - ).
Dass hingegen (wie erstmals in der Replik der Beschwerdeführerin zur Gegenschrift der belangten Behörde vorgebracht wird) der Ehemann der Beschwerdeführerin nicht berechtigt gewesen wäre, die MS OG namens der Beschwerdeführerin zu bevollmächtigen, ist eine im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliche Neuerung (§ 41 Abs. 1 VwGG).
Damit wurden aber die Erledigungen vom wirksam einem (von mehreren; vgl. § 9 Abs. 4 ZustG) Zustellbevollmächtigten zugestellt; es handelt sich somit um wirksame Bescheide.
4. Als Verfahrensmangel rügt die Beschwerdeführerin, die belangte Behörde habe keine Feststellungen darüber getroffen, inwieweit sich die Wiederaufnahmebescheide vom von jenen vom , mit denen das Finanzamt bereits einmal die Verfügung der Wiederaufnahme vorgenommen habe, unterschieden. Bestünde kein Unterschied, würde es sich um Erledigungen in einer bereits entschiedenen Sache handeln.
Aus dem unbestrittenen Akteninhalt geht hervor, dass die Wiederaufnahmebescheide vom lediglich auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, gestützt wurden. Wie die Beschwerdeführerin in der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung zutreffend geltend machte, ließ sich weder aus den Feststellungen des Prüfungsberichtes noch aus der Niederschrift auch nur ansatzweise entnehmen, aus welchen gesetzlich vorgesehenen Gründen eine Verfahrenswiederaufnahme tatsächlich verfügt worden war.
Im Wiederaufnahmebescheid vom wurde hingegen ausgeführt, es sei im Zuge der Außenprüfung bekannt geworden, dass es sich um eine Vermietung an den Ehegatten handle, dieser als Bürge für Kredite fungiere, mit welchem der Erwerb der vermieteten Liegenschaft erst möglich gewesen sei, die Einkünfte der Beschwerdeführerin zur Bedienung der Kreditraten nicht hinreichen würden, die Wohnung zur Befriedigung der persönlichen Wohnbedürfnisse des Ehegatten diene, diese auf Grund ihrer räumlichen Gestaltung und Einrichtung auch zur Nutzung durch die gesamte Familie der Beschwerdeführerin besonders geeignet sei, und der Ehegatte als Auftraggeber bezüglich Arbeiten am Mietobjekt in Erscheinung trete, welche üblicherweise vom Vermieter beauftragt würden.
Insoweit wurden daher in den Bescheiden vom - anders als in den Bescheiden vom - Tatsachen angeführt, auf die die Wiederaufnahme gestützt werde.
Die Sache eines Wiederaufnahmeverfahrens wird bei einer amtswegigen Wiederaufnahme durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2012/15/0172, mwN). Da mit den Bescheiden vom andere (bzw. erstmals konkrete) Wiederaufnahmsgründe geltend gemacht wurden (als mit den Bescheiden vom ), liegen insoweit verschiedene Sachen vor, sodass die ersatzlose Behebung der Bescheide vom mit der Berufungsvorentscheidung vom einer neuerlichen, auf andere Wiederaufnahmegründe gestützten Wiederaufnahme nicht entgegenstand (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 97/13/0199).
5. Schließlich macht die Beschwerdeführerin geltend, die belangte Behörde habe das Parteiengehör verletzt. Völlig überraschend habe die belangte Behörde - anders als das Finanzamt -
behauptet, es liege das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 vor. Die belangte Behörde hätte insbesondere der im Prüfungsverfahren geäußerten Behauptung, die Wohnung diene ausschließlich dem Ehegatten der Beschwerdeführerin als Zweitwohnsitz während der Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit in Vorarlberg, die Glaubwürdigkeit nicht absprechen dürfen.
§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 normiert einen Vorsteuerausschluss in Bezug auf Lieferungen und sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 sind. Dieselbe Regelung fand sich bereits in § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1972.
§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 schließt Aufwendungen für die private Lebensführung des Steuerpflichtigen vom Vorsteuerabzug aus. Unter den Begriff der Lebensführung fallen im Wesentlichen Aufwendungen für die Nahrung, bürgerliche Kleidung und die eigene Wohnung des Steuerpflichtigen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2011/15/0157, mwN). Mit der Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass auch rechtliche Gestaltungen, die darauf abzielen, derartige Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild von "Einkünften" zu kleiden, steuerlich unbeachtlich bleiben sollen. Entscheidend ist dabei, dass der Steuerpflichtige einen Aufwand geltend machen möchte, der mit der Befriedigung seines Wohnbedürfnisses oder mit dem Wohnbedürfnis seiner Familienangehörigen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2003/13/0120, mwN).
Damit ist es aber nicht erheblich, ob die Wohnung in Vorarlberg auch der Beschwerdeführerin und ihren Kindern zur Befriedigung ihres Wohnbedürfnisses dient oder - wie die Beschwerdeführerin behauptet - nur ihrem Ehemann (im Zusammenhang mit dessen nichtselbständiger Tätigkeit in Vorarlberg).
Die Beschwerdeführerin kann daher in diesem Zusammenhang keine relevanten Verfahrensmängel aufzeigen.
6. Die Beschwerde erweist sich sohin insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am