VwGH vom 19.12.2018, Ra 2017/15/0064
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision des Finanzamts Graz-Stadt in 8010 Graz, Conrad von Hötzendorf Straße 14-18, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/2100523/2011, betreffend Vorsteuererstattung Jänner bis Dezember 2010 (mitbeteiligte Partei: S P in R), zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Begründung
1 Die Mitbeteiligte, eine in Deutschland ansässige Friseurin, bezog im Jahr 2010 Friseurbedarf bei einem österreichischen Unternehmen, das die Warenlieferungen mit zwei Rechnungen vom und vom unter Ausweis von 20 % Umsatzsteuer fakturierte.
2 Mit elektronischer Eingabe vom stellte die Mitbeteiligte einen Antrag auf Erstattung der Vorsteuern nach dem Verfahren gemäß der Verordnung des Bundesministers für Finanzen, mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmer geschaffen wird, BGBl. Nr. 279/1995 idF BGBl. II Nr. 222/2009, (Vorsteuererstattungsverfahren).
3 Das Finanzamt wies den Antrag mit der Begründung ab, dass es sich um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen im Abholfall gehandelt habe und eine Erstattung daher ausgeschlossen sei. Die Rechnungen seien vom Rechnungsaussteller zu korrigieren.
4 Die Mitbeteiligte erhob Berufung (nunmehr Beschwerde) mit der Begründung, es lägen keine Abholfälle, sondern Versandlieferungen vor. Die Waren seien telefonisch in Österreich bestellt und von dort aus per Nachnahme an die Mitbeteiligte versandt worden.
5 Nach Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung erläuterte die Mitbeteiligte in ihrem Vorlageantrag, dass sie ihre Tätigkeit erst im September 2010 operativ aufgenommen, aber schon im August 2010 Einkäufe getätigt habe. Die UID-Nummer sei der Mitbeteiligten erst Ende Oktober 2010 erteilt worden und habe dem Rechnungsaussteller beim ersten Einkauf im August 2010 somit noch nicht vorgewiesen werden können. Die Mitbeteiligte habe dem österreichischen Unternehmer ihre UID-Nummer leider auch noch nicht im Zuge des zweiten Einkaufs, sondern erst im Jänner 2011 bekannt gegeben.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde teilweise statt und ließ die Erstattung der Vorsteuern hinsichtlich der Rechnung vom zu.
7 Begründend führte das Bundesfinanzgericht aus, die Vorsteuererstattungsverordnung Nr. 279/1995 sei auf Lieferungen von Gegenständen, die von der Steuer befreit oder nach Art. 7 UStG 1994 befreit werden können, nicht anwendbar (Hinweis auf Art. 171 Abs. 3 MwSt-RL 2006/112/EG iVm der 8. und der 13. RL bzw. Art. 4 RL 2008/9/EG). Für fälschlich in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge sowie für in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für innergemeinschaftliche Lieferungen komme daher das Erstattungsverfahren grundsätzlich nicht zur Anwendung.
8 Der Unternehmer habe es zum Zeitpunkt des Einkaufs in der Hand, durch Auftreten unter seiner UID-Nummer offenzulegen, dass er den Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens erwirbt. Der Leistungsempfänger müsse sich gegebenenfalls um eine Rechnungsberichtigung bemühen, weil ansonsten die Gefahr bestehe, dass dieselbe Vorsteuer sowohl im Zuge einer Rechnungsberichtigung zurückgezahlt als auch ein weiteres Mal im Vorsteuererstattungsverfahren vergütet werde.
9 Hinsichtlich der Rechnung vom stehe fest, dass diese Waren im Zuge der Lieferung nach Deutschland gebracht und für das Unternehmen der Mitbeteiligten angeschafft worden seien. Die Mitbeteiligte habe zu diesem Zeitpunkt bereits über eine UID-Nummer verfügt und keinen Grund gehabt, diese dem liefernden Unternehmen nicht bekannt zu geben. Die Mitbeteiligte sei für diesen Vorgang in Deutschland auch erwerbsteuerpflichtig. Es stehe fest, dass die österreichische Umsatzsteuer zu Unrecht ausgewiesen worden sei. Dass die Mitbeteiligte dem liefernden Unternehmen ihre UID-Nummer nicht bekanntgegeben habe, ändere nichts daran, dass die Lieferung steuerfrei hätte sein können und deshalb die ausgewiesene Steuer im Erstattungsverfahren nicht zu berücksichtigen sei. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die Mitbeteiligte die Rechnung nicht habe berichtigen lassen, zumal das Finanzamt mehrfach auf die Möglichkeit einer Rechnungsberichtigung hingewiesen habe.
10 Anders verhalte es sich mit der Vorsteuer aus der Rechnung vom . Im Zeitpunkt der Rechnungslegung habe die Mitbeteiligte noch nicht über eine UID-Nummer verfügt, weshalb das liefernde Unternehmen in Österreich auch nicht steuerfrei habe liefern können. Nach der Judikatur des EuGH seien zwar formelle Mängel einer Rechnung, wie das Fehlen der UID-Nummer, im Falle der Erfüllung der materiellen Voraussetzungen zweitrangig, eine Berichtigung der Rechnung sechs Jahre nach Lieferung sei aber mangels entsprechender Vorkehrungen des liefernden Unternehmens nicht zumutbar. Auf Grund dieser besonderen Konstellation und dem Prinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer sei von einem eng begrenzten Ausnahmefall auszugehen und die Vorsteuer aus der Rechnung vom zu erstatten.
11 Im Spruch des angefochtenen Erkenntnisses erklärte das Bundesfinanzgericht die ordentliche Revision iSd Art 133 Abs. 4 B-VG für nicht zulässig; in der Begründung des Erkenntnisses wird hingegen ausgeführt, dass die Revision zulässig sei, weil gegenständlich eine Rechtsfrage grundsätzlicher Art vorliege.
12 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die Revision des Finanzamtes, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Einleitung des Vorverfahrens, in dem keine Revisionsbeantwortung erstattet wurde, erwogen hat:
13 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
14 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen.
15 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
16 Zur Zulässigkeit der Revision bringt das Finanzamt im Wesentlichen vor, dass Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage fehle, ob im Rahmen des Vorsteuererstattungsverfahrens Umsatzsteuer, die für eine dem Grunde nach steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an einen Unternehmer in Rechnung gestellt wurde, erstattet werden könne. Indem das Bundesfinanzgericht die Steuerfreiheit der strittigen Lieferung vom August 2010 mit der Begründung versagt habe, die Mitbeteiligte habe zu diesem Zeitpunkt noch über keine UID-Nummer verfügt, stehe das Erkenntnis auch in Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH, die in der UID-Nummer des Erwerbers lediglich ein formelles Erfordernis sehe, das den Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung nicht in Frage stellen könne, sofern die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt seien (Hinweis u.a. auf , Euro Tyre). Zudem weiche das angefochtene Erkenntnis von der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ab, wonach für den Nachweis, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach Art. 7 UStG 1994 vorliegen, nicht auf bloß formelle Belange abzustellen sei, sondern auch eine spätere Nachweisführung im Abgabenverfahren ausreichend sei (Hinweis u.a. auf ).
17 Die Revision ist zulässig und auch berechtigt. 18 Gemäß § 21 Abs. 9 UStG 1994 kann der Bundesminister für
Finanzen bei nicht im Inland ansässigen Unternehmern, das sind solche, die im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, durch Verordnung die Erstattung der Vorsteuern abweichend von § 21 Abs. 1 bis 5 sowie den § 12 und 20 UStG 1994 regeln. Auf Grund des § 21 Abs. 9 UStG 1994 erging die Verordnung des Bundesministers für Finanzen, BGBl. Nr. 279/1995 in der hier anzuwendenden Fassung BGBl. II Nr. 222/2009.
19 Die Verordnung ist in Umsetzung des Unionsrechts, insbesondere der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der RL 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige, ergangen.
20 Gemäß Art. 4 der RL 2008/9/EG findet das Erstattungsverfahren keine Anwendung auf nach den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaates der Erstattung fälschlich in Rechnung gestellte Mehrwertsteuerbeträge und in Rechnung gestellte Mehrwertsteuerbeträge für Lieferungen von Gegenständen, die gemäß Art. 138 (innergemeinschaftliche Lieferung) oder Art. 146 Abs. 1 lit b der Richtlinie 2006/112/EG von der Steuer befreit sind oder befreit werden können.
21 Nach der Rechtsprechung des EuGH erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (vgl. , VSTR, Rn. 46 unter Hinweis auf Vorjudikatur). Im Urteil vom , C-21/16, Euro Tyre, hat der EuGH in Rn. 29 ausgesprochen, dass zu den abschließend aufgezählten materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht die Verpflichtung des Erwerbers gehört, über eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zu verfügen (im gleichen Sinne bereits , Mecsek-Gabona, Rn. 59).
22 Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom , 2005/15/0031, ausgesprochen, dass die Verwendung der UID-Nummer eine wichtige Funktion für die Behandlung der Umsätze hat. Der Lieferant, dem der Abnehmer seine UID-Nummer eines anderen Mitgliedstaats bekannt gibt, kann grundsätzlich davon ausgehen, dass der Erwerber damit erklärt, im anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung zu unterliegen, sodass die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung zu Recht in Anspruch genommen werden kann. Die Angabe der UID-Nummer ist zwar nach Art. 7 UStG 1994 keine materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung, jedoch nach § 6 der Verordnung BGBl Nr. 401/1996 zwingend aufzuzeichnen. Damit wird die UID-Nummer Bestandteil des Buchnachweises; die fehlende oder unrichtige Aufzeichnung kann zur Versagung der Steuerfreiheit führen. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Hinweis auf das Urteil vom , C-146/05, Albert Collee, Rn. 28 bis 31) ist jedoch auch eine spätere Nachweisführung im Abgabenverfahren ausreichend. Entscheidend ist, dass dem liefernden Unternehmer der Nachweis gelingt, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen.
23 Soweit die Revision rügt, das Bundesfinanzgericht habe keine ausreichenden Feststellungen zur Frage getroffen, ob die Mitbeteiligte im Zeitpunkt der strittigen Lieferung Unternehmerin war und die gelieferten Gegenstände für Zwecke ihre Unternehmens erworben wurden, ist ihr zu entgegnen, dass die Mitbeteiligte ihre Tätigkeit als (selbständige) Friseurin unstrittig im September 2010 aufgenommen hat und es sich bei der mit verrechneten Leistung um die Lieferung mehrerer Haarteile und anderer Utensilien für den Friseurbedarf gehandelt hat, sodass die Feststellung des Bundesfinanzgerichts, die Waren seien für das Unternehmen der Mitbeteiligten angeschafft worden, nicht unschlüssig erscheint. Im Übrigen hat auch das revisionswerbende Finanzamt in seinen Bescheiden, in denen es die Mitbeteiligte auf die Möglichkeit der Rechnungsberichtigung durch den leistenden Unternehmer verwiesen hat, nicht in Zweifel gezogen, dass der Warenbezug in Vorbereitung auf die selbständige Tätigkeit der Mitbeteiligten erfolgt war.
24 Da das Fehlen einer UID-Nummer des Erwerbers im Zeitpunkt des Leistungsbezuges dem Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung iSd Art. 7 UStG 1994 - wie schon ausgeführt - nicht entgegensteht, wenn die materiellen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind, wovon nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts auszugehen ist, schuldete der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer im Revisionsfall lediglich aufgrund der Rechnung.
25 Nach der Rechtsprechung des EuGH kann der Leistungsempfänger nur den Betrag an Umsatzsteuer abziehen, den der leistende Unternehmer auf Grund der Leistung schuldet. Vorsteuerbeträge, die lediglich auf Grund der Rechnung geschuldet werden, sind vom Abzug ausgeschlossen. Dies gilt auch für die Fälle der Vorsteuererstattung an ausländische Unternehmer (vgl. , Rn. 27, Reemtsma, sowie , Genius Holding, Rn. 15).
26 Das Bundesfinanzgericht ließ eine Erstattung der Vorsteuer auf Grund der mit Rechnung vom verrechneten Lieferung nicht zu und verwies die Mitbeteiligte darauf, dass sie dem liefernden Unternehmen ihre UID-Nummer hätte bekannt geben müssen. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die Mitbeteiligte die Rechnung nicht habe berichtigen lassen. Hinsichtlich der in der Rechnung vom ausgewiesenen Umsatzsteuer ließ es die Erstattung jedoch zu, weil die Mitbeteiligte zu diesem Zeitpunkt noch nicht über eine UID-Nummer verfügt habe, weshalb das österreichische Unternehmen nicht steuerfrei habe liefern können. Dem liefernden Unternehmen sei mehr als sechs Jahre nach dieser Lieferung eine Berichtigung der Rechnung "mangels entsprechender Vorkehrungen" nicht mehr zumutbar.
27 Das Bundesfinanzgericht hat die Berichtigung der Rechnung vom , die ebenfalls vor mehr als sechs Jahren ausgestellt worden war, als unproblematisch angesehen und die Mitbeteiligte darauf verwiesen, dass sie im Laufe des Verfahrens mehrfach (erstmals im April 2011 wenige Wochen nach ihrem Erstattungsantrag vom ) auf die Möglichkeit der Rechnungsberichtigung aufmerksam gemacht worden sei. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb das Bundesfinanzgericht hinsichtlich der Berichtigungsmöglichkeit der Rechnung vom zu einem anderen Ergebnis gelangen konnte. Im angefochtenen Erkenntnis wird dazu lediglich ausgeführt, dass das liefernde Unternehmen dafür "keine Vorkehrungen" getroffen hätte, ohne jedoch darzulegen, welche notwendigen Unterlagen oder sonstigen Vorkehrungen für eine Rechnungsberichtigung gefehlt hätten (vgl. zu den Voraussetzungen einer Rechnungsberichtigung Ruppe/Achatz, UStG5, § 11 Tz. 126, wonach die Rechnungsberichtigung an keine Frist gebunden und auch die Form freigestellt ist).
28 Das angefochtene Erkenntnis war daher wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.
Wien, am
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ECLI: | ECLI:AT:VWGH:2018:RA2017150064.L00 |
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