VwGH vom 25.01.2017, Ra 2016/13/0056
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Wimberger, BA, über die Revision der G GmbH in S, vertreten durch Mag. Anton Heisinger, Wirtschaftstreuhänder in 7301 Deutschkreutz, Neubaugasse 33, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , Zl. RV/7105857/2015, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für September 2011, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Begründung
1 In die revisionswerbende GmbH wurde mit Stichtag nach den Bestimmungen des Art. III des Umgründungssteuergesetzes (UmgrStG) ein gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bilanzierendes Einzelunternehmen eingebracht. Im Vertrag darüber vom wurde u.a. festgehalten, Entnahmen aus der Zeit zwischen Einbringungsstichtag und Vertragsabschluss würden auf den Tag der Einbringung rückbezogen und in der Einbringungsbilanz ausgewiesen.
2 Die Buchwerte der angeschlossenen Abschlussbilanz des Einzelunternehmens zum wiesen ein negatives Eigenkapital in der Höhe von -92.486,37 EUR aus. Der Verkehrswert war mit 695.365,57 EUR angegeben.
3 Die Buchwerte der angeschlossenen Einbringungsbilanz zum wiesen ein negatives Einbringungskapital in der Höhe von -277.363,22 EUR, rückbezogene Barentnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG in der Höhe von 89.511,28 EUR und Verbindlichkeiten gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG (für vorbehaltene Entnahmen) in der Höhe von 50.000,-- EUR aus. Der Verkehrswert des Einbringungskapitals war mit 510.488,72 EUR angegeben.
4 Mit Bescheid vom zog das Finanzamt die Revisionswerberin im Hinblick auf das "Vorliegen eines negativen Buchwertes" und die Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Haftung für Kapitalertragsteuer heran.
5 In der dagegen erhobenen Beschwerde machte die Revisionswerberin geltend, es sei "unrichtig", dass die Umgründung "mit einem negativen Buchwert erfolgt" sei. Sie verwies dazu auf das am vorhandene "Eigenkapital" von 510.488,72 EUR (Anmerkung: Verkehrswert des Einbringungskapitals in der Einbringungsbilanz und des Stammkapitals in der Eröffnungsbilanz der GmbH). "Mangels negativem Buchwert" komme es nicht zur Ausschüttungsfiktion.
6 In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung vom legte das Finanzamt dar, der ins Treffen geführte Wert sei der durch "Aufwertungen (Unternehmensbewertung, Aufwertung Gebäude bzw. Grund und Boden etc.)" zustande gekommene "handelsrechtliche" Wert. Maßgeblich sei jedoch der Buchwert, der in der Einbringungsbilanz mit "minus Euro 277.363,22" ausgewiesen sei.
7 Im Vorlageantrag vom teilte die Revisionswerberin mit, sie sei gerade dabei, das Bewertungsgutachten über die Betriebsliegenschaft berichtigen zu lassen, und werde sodann "den Flächenfehler in der Wurzel (Einbringungsbilanz) korrigieren". Durch die "steuerneutrale steuerliche Aufwertung" bislang nicht berücksichtigter Flächen werde es durch die Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG nicht zur Ausschüttungsfiktion kommen, "da eine Ausschüttungsfiktion nur gegeben ist, als es zu einem Absinken des Buchwertes des einzubringenden Vermögens bzw. zu einer Erhöhung des negativen Buchwertes führt".
8 Mit Schreiben vom forderte das Bundesfinanzgericht die Revisionswerberin zur Vorlage der angekündigten berichtigten Einbringungsbilanz auf.
9 In ihrem Antwortschreiben vom legte die Revisionswerberin dar, die Korrektur der Grundstücksbewertung durch die Einbeziehung bisher nicht berücksichtigter Flächen habe zur Folge gehabt, dass "der Aufwertungsbetrag bei Grund und Boden signifikant höher" sei "als in den unrichtigen Unterlagen aus 2011". Damit ändere sich auch "das Eigenkapital der neuen GmbH (...) Der negative Buchwert verringert sich".
10 Die angeschlossenen neuen Unterlagen enthielten u. a. folgende neue Berechnung des Einbringungskapitals:
"Eigenkapital zum (inkl Einlagen) -
92.486,37
Zurückbehalten(e) Wirtschaft(s)güter -
17.981,41
Aufwertung Liegenschaften
125.191,19
Bare Entnahmen § 16/5/1 UmgrStG
-89.511,28
Verbindlichkeiten gem § 16/5/2 UmgrStG
-16.000,00
Einbringungskapital nach Berücksichtigung
Barentnahmen gem § 16/5/1 UmgrStG und
Verbindlichkeiten gem § 16/5/2 UmgrStG
-90.787,87"
11 Das Bundesfinanzgericht legte dem angefochtenen Erkenntnis
diese Berechnung zugrunde, änderte die Bemessung der Abgabe in
nicht revisionsgegenständlichen Punkten und begründete seine
Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:
"Die Bf konnte nicht darlegen, dass ein positiver Buchwert des einzubringenden Vermögens vorliegt. Der ursprünglich nach Adaptierung um zurückbehaltene Wirtschaftsgüter und Liegenschaftsbewertung positive Buchwert (14.723,41 Euro) wurde durch die Veränderungen iSd § 16 Abs 5 UmgrStG (-105.511,28 Euro) negativ. Soweit sich dadurch ein negativer Buchwert ergeben hat - eben im Ausmaß von -90.787,87 Euro - war daher die Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG anwendbar."
12 Eine Revision dagegen erklärte das Bundesfinanzgericht für unzulässig, weil das "Rechtsproblem (...) gesetzlich derart eindeutig umrissen" sei, "dass sich daraus keine Rechtsfrage ergeben kann".
13 Dagegen richtet sich die vorliegende Revision, in deren Sachverhaltsdarstellung zunächst dargelegt wird, der Buchwert habe sich - entgegen der Behauptung des Bundesfinanzgerichtes, er habe sich verringert - von -92.486,37 EUR auf -90.787,87 EUR verbessert. Dadurch sei "keine Ausschüttungsfiktion gegeben".
14 Die daran anschließenden Ausführungen zu Revisionspunkt, Zulässigkeit der Revision und Begründung derselben lauten:
"II. Revisionspunkt
Das angefochtene Erkenntnis wendet die Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG an, obwohl der Tatbestand des § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG nicht erfüllt ist, da sich bei der Einbringung weder erst ein negativer Buchwert ergeben hat noch sich ein solcher erhöht hat.
III. Zulässigkeit der außerordentlichen Revision
Das Bundesfinanzgericht hat in Bestätigung der Entscheidung des Revisionsgegners (Finanzamt) die Anwendbarkeit der Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG bejaht und dabei verkannt, dass der Tatbestand des § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG - ein sich ergebender negativer Buchwert oder ein sich erhöhender negativer Buchwert des einzubringenden Vermögens - nicht erfüllt ist.
Damit liegt hier eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung gem Art 133 Abs 4 B-VG vor, weshalb die außerordentliche Revision zulässig ist.
IV. Revisionsgründe
Als Revisionsgrund wird Rechtswidrigkeit des Inhalts geltend gemacht. Im vorliegenden Fall hat sich der negative Buchwert nicht erhöht, sondern verringert. Die Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG ist deshalb nicht anwendbar. Das Bundesfinanzgericht hätte daher den vor ihm angefochtenen Haftungsbescheid des Finanzamts nicht bestätigen dürfen."
15 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
16 § 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 2 UmgrStG lauten in der hier jeweils maßgeblichen Fassung vor dem Abgabenänderungsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 112:
"§ 16.
(...)
(5) Abweichend von § 14 Abs. 2 kann bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen das nach § 14 Abs. 1 anzusetzende Vermögen, sofern die Voraussetzungen des § 12 gewahrt bleiben, in folgender Weise verändert werden:
1. Entnahmen und Einlagen, die in der Zeit zwischen dem
Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getätigt werden, können an Stelle der Erfassung als Verrechnungsforderung oder -verbindlichkeit gegenüber der übernehmenden Körperschaft zurückbezogen werden. Diese Vorgänge gelten als mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigt, wenn sie in der Einbringungsbilanz durch den Ansatz einer Passivpost für Entnahmen oder einer Aktivpost für Einlagen berücksichtigt werden.
2. Neben der in Z 1 genannten Passivpost kann eine weitere Passivpost für vorbehaltene Entnahmen in folgender Weise gebildet werden:
- Auszugehen ist vom positiven Verkehrswert am
Einbringungsstichtag (§ 12 Abs. 1).
- Sämtliche Veränderungen auf Grund der Inanspruchnahme der
Z 1, Z 3 und Z 4 und der nicht nach Z 1 rückbezogenen Entnahmen
sind zu berücksichtigen, sofern diese Veränderungen insgesamt zu
einer Verminderung des Verkehrswertes führen.
- Der sich danach ergebende Betrag ist höchstens in Höhe
von 50% anzusetzen.
Der sich ergebende Betrag gilt mit Ablauf des
Einbringungsstichtages als entnommen.
3. Bis zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages
können vorhandene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einschließlich mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital und vorhandene Verbindlichkeiten zurückbehalten werden. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Wirtschaftsgütern und Fremdkapital ist jedenfalls nicht mehr gegeben, wenn die Wirtschaftsgüter am Einbringungsstichtag bereits länger als sieben Wirtschaftjahre durchgehend dem Anlagevermögen zuzuordnen waren. Das Zurückbehalten gilt durch die Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz als eine mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigte Entnahme beziehungsweise Einlage, sofern der Vorgang nicht unter Z 4 fällt.
4. Wirtschaftsgüter und mit diesen unmittelbar
zusammenhängendes Fremdkapital können im verbleibenden Betrieb des Einbringenden zurückbehalten oder aus demselben zugeführt werden. Diese Vorgänge gelten durch die Nichtaufnahme bzw. Einbeziehung in die Einbringungsbilanz als mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigt. Einbringende unter § 7 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallende Körperschaften können Wirtschaftsgüter und mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital auch dann zurückbehalten, wenn ein Betrieb nicht verbleibt. Ein unmittelbarer Zusammenhang ist jedenfalls nicht mehr gegeben, wenn die Wirtschaftsgüter am Einbringungsstichtag bereits länger als sieben Wirtschaftjahre durchgehend dem Betrieb zuzuordnen waren.
5. Gewinnausschüttungen einbringender Körperschaften,
Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 und die Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 des Einkommensteuergesetzes 1988 in dem in Z 1 genannten Zeitraum können auf das einzubringende Vermögen bezogen werden."
"§ 18.
(...)
(2) Für nach § 16 Abs. 5 Z 1 und 2 gebildete Passivposten gilt Folgendes:
1. Soweit sich auf Grund sämtlicher Veränderungen im Sinne
des § 16 Abs. 5 ein negativer Buchwert des einzubringenden
Vermögens ergibt oder sich ein solcher erhöht, gelten die als
rückwirkende Entnahmen zu behandelnden Beträge der Passivposten im
Ausmaß des negativen Buchwertes mit dem Tag der nach § 13
Abs. 1 maßgebenden Anmeldung oder Meldung der Einbringung als an
den Einbringenden ausgeschüttet. Der als ausgeschüttet geltende
Betrag ist in der Anmeldung gemäß § 96 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes 1988 anzugeben. Abweichend von § 96 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes 1988 ist die Kapitalertragsteuer
- bei Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 binnen einer Woche
nach dem Tag der nach § 13 Abs. 1 maßgebenden Anmeldung oder
Meldung der Einbringung und
- bei Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 binnen einer Woche
- nach einer Tilgung oder
- nach dem Beschluss auf Auflösung oder
- nach dem Beschluss auf Verschmelzung, Umwandlung oder
Aufspaltung oder
- nach Zuwendung der Beteiligung an eine Privatstiftung
abzuführen. Die Ausschüttungsfiktion nach dem ersten Satz
entfällt, soweit Anteile an der übernehmenden Körperschaft vor den
im Vorsatz genannten Maßnahmen entgeltlich übertragen worden sind.
2. Ein nicht als rückwirkende Entnahme geltender Betrag der
Passivpost ist als versteuerte Rücklage zu behandeln."
17 Die Revisionswerberin macht geltend, das angefochtene Erkenntnis stehe im Widerspruch zu einer im Gesetz normierten (und im angefochtenen Erkenntnis angesprochenen) Voraussetzung für die angenommene Rechtsfolge ("Soweit sich auf Grund sämtlicher Veränderungen im Sinne des § 16 Abs. 5 ein negativer Buchwert des einzubringenden Vermögens ergibt oder sich ein solcher erhöht"). Sie führt dazu aus, die Veränderungen im Zusammenhang mit der Einbringung hätten weder einen negativen Buchwert herbeigeführt noch einen solchen erhöht, sondern eine Verringerung des negativen Buchwerts bewirkt.
18 Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes liegt zu der damit aufgeworfenen Auslegungsfrage nicht vor. Die Revision ist daher zulässig.
19 Sie ist aber nicht begründet. Die Revisionswerberin vergleicht den Buchwert in der Abschlussbilanz des Einzelunternehmens mit dem Buchwert des Einbringungskapitals in der Einbringungsbilanz, wobei sie davon ausgeht, dass die Aufwertung der Liegenschaften um die darauf bezogenen stillen Reserven in die Berechnung des Einbringungskapitals einzubeziehen sei. Das Bundesfinanzgericht ist der Berechnung der Revisionswerberin in diesem Punkt - auf den aus Anlass der Revision daher nicht einzugehen ist - gefolgt und hat eine Ausschüttungsfiktion verneint, soweit sich bei Einbeziehung der Aufwertung ohne die Passivposten aus rückbezogenen tatsächlichen und vorbehaltenen Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 und 2 UmgrStG ein positiver Buchwert ergeben hätte. Es hat die Fiktion aber insoweit bejaht, als sich durch diese Passivposten (wieder) ein negativer Buchwert ergab.
20 Damit hat das Bundesfinanzgericht die Revisionswerberin nicht in Rechten verletzt. Die Ausschüttungsfiktion für Verbindlichkeiten aus rückbezogenen Entnahmen (vgl. dazu z. B. Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG5, § 18 Rz 31 ff) ist nicht - wie die Revisionswerberin anzunehmen scheint - eine Sanktion für Verschlechterungen des Buchwerts im Vergleich zu dem des Einzelunternehmens. Die Einschränkung der Ausschüttungsfiktion auf den negativen Buchwert dient der Vermeidung einer Besteuerung von Eigenkapital, das auch steuerneutral rückgezahlt werden könnte. Finden die Beträge Deckung im positiven Buchwert (im Eigenkapital), so unterbleibt die Besteuerung einer fingierten Ausschüttung. Anderes gilt dann, wenn es zur Entnahme stiller Reserven (eines "negativen Buchwerts") kommt (vgl. in diesem Sinn zur Änderung des § 16 UmgrStG durch das Abgabenänderungsgesetz 2005 Mayr, RdW 2005, 779 (782)).
21 Im vorliegenden Fall liegt eine Deckung in (sonst) positivem Eigenkapital in dem Umfang, in dem das Bundesfinanzgericht das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ausschüttungsfiktion bejaht hat, jedenfalls nicht vor.
22 Die Revision war daher gemäß § 35 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Wien, am