VwGH vom 23.02.2010, 2007/15/0292
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des KS in H, vertreten durch Achammer Mennel Welte Achammer Kaufmann Rechtsanwälte GmbH in 6800 Feldkirch, Schloßgraben 10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , Zl. RV/0048-F/03, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1992 bis 1998, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Beschwerdeführers gegen die Bescheide des Finanzamtes betreffend Einkommensteuer für die Streitjahre teilweise Folge und änderte die bekämpften Bescheide ab. In der Begründung ihres Bescheides führte sie aus, der Beschwerdeführer habe am dem Finanzamt die Aufnahme einer Grenzgängertätigkeit in die Schweiz gemeldet. Im Zuge dieser Meldung habe er unter anderem eine Wohnsitzbescheinigung der Gemeindeverwaltung St. M. (in der Schweiz) vorgelegt, wonach er vom bis dort gemeldet und wohnhaft gewesen sei, und einen Meldezettel des Gemeindeamtes H. (in Österreich), wonach er seit seinen Wohnsitz an einer näher bezeichneten Adresse habe.
Das Finanzamt habe dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom vorgehalten, Erhebungen hätten ergeben, dass der Beschwerdeführer in der Zeit vom bis zum in St. M. polizeilich gemeldet gewesen sei, und seit dem Jahr 1968 in Österreich verheiratet sei, zwei Kinder habe und Hälfteeigentümer eines Hauses in H. sei. Es sei davon auszugehen, dass es sich bei dem Wohnsitz in St. M. nur um eine Scheinadresse gehandelt habe, um der österreichischen Besteuerung zu entgehen. Das Finanzamt habe dem Beschwerdeführer ersucht, die Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1991 bis 1998 nachzureichen, einen AHV-Auszug der Schweizer Pensionskasse für diese Jahre beizubringen und für den Fall, dass er der Ansicht sei, dass Österreich in diesem Zeitraum kein Besteuerungsrecht zustünde, alle dazu dienlichen Beweismittel vorzulegen (Schweizer Steuerbescheide, Nachweis des Schweizer Wohnsitzes, Miete usw.).
Der Beschwerdeführer habe darauf mit Schreiben vom dahingehend geantwortet, dass er auf Grund persönlicher Umstände in beiderseitigen Einvernehmen in den Jahren 1991 bis 1998 getrennt von seiner Familie gelebt habe. Nachdem "sie sich" wieder hätten einigen können, sei er wieder in das Haus in H. eingezogen.
Der Beschwerdeführer habe ein Schreiben des Fritz P. aus St. M. beigelegt, worin dieser dem Beschwerdeführer bestätigt habe, dass er in der Zeit vom bis eine Wohnung in seinem Haus in St. M. gemietet und dafür den ortsüblichen Mietpreis entrichtet habe. Einem ebenfalls beigelegten Schreiben des Gemeindeamtes St. M. sei zu entnehmen, dass dem Beschwerdeführer bestätigt worden sei, dass er in der Zeit vom bis in St. M. angemeldet gewesen sei und auch Einkommensteuer bezahlt habe.
Das Finanzamt habe den Beschwerdeführer mit Einkommensteuerbescheiden vom zur Einkommensteuer für die Jahre 1991 bis 1998 veranlagt. In der Begründung habe es ausgeführt, der Beschwerdeführer habe trotz Aufforderung weder Steuererklärungen noch einen AHV-Auszug vorgelegt. Ebenso wenig habe er seine Behauptung eines Schweizer Wohnsitzes durch entsprechende Beweismittel untermauert. Die Bestätigung des Fritz P. sei nichts anderes als eine Gefälligkeitsbestätigung, um sich dem österreichischen Steueranspruch zu entziehen. Die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe in den Jahren 1990 bis 1998 von seiner Familie in H. getrennt gelebt und sich nach achtjähriger Trennung mit seiner Gattin wieder versöhnt, widerspreche jeglicher Lebenserfahrung und sei im Zusammenhang mit der Nichtversteuerung des Einkommens in dieser Zeit als Schutzbehauptung zu sehen. Der Beschwerdeführer habe am für das Jahr 1994 und am für das Jahr 1995 Ausgleichszahlungen beantragt. Beide Anträge seien von ihm persönlich unterfertigt worden, als Adresse sei die Familienadresse in H. angeführt worden und von "getrennt lebend" sei in keinem Antrag die Rede gewesen, beide Male sei "verheiratet" angekreuzt worden. Beiden Anträgen seien Bescheinigungen des Schweizer Arbeitgebers über die in den entsprechenden Jahren bezogenen Beträge an Kindergeld beigelegen. Darin werde dem Beschwerdeführer "im Hause" bzw. unter der Adresse des Arbeitgebers der jeweilige Bezug bestätigt. Daraus sei zu schließen, dass dem angegebenen Arbeitgeber die Wohnadresse in St. M. nicht bekannt gewesen sei.
Auch im Antrag auf Jahresausgleich der Ehefrau des Beschwerdeführers für das Jahr 1998 sei unter der Rubrik Familienstand "verheiratet" angekreuzt gewesen. Die Ehefrau des Beschwerdeführers habe es unterlassen, den Alleinerzieherabsetzbetrag zu beantragen. Abgesehen davon, wäre die Tatsache des Getrenntlebens leicht durch den Nachweis der entsprechenden Unterhaltszahlungen an die Ehefrau und die Kinder erweisbar gewesen.
Vom bis sei bei der Bezirkshauptmannschaft ein Pkw mit polizeilichem Kennzeichen unter dem Namen des Beschwerdeführers angemeldet gewesen. Dies deute darauf hin, dass der Beschwerdeführer die ganze Zeit in Österreich gewohnt habe.
Unbestritten sei, dass der Beschwerdeführer Hälfteeigentümer eines gemeinsam errichteten Hauses in H. sei und im fraglichen Zeitraum beim Schweizer Arbeitgeber beschäftigt gewesen sei. Der Beschwerdeführer hätte zum Beweis seiner Behauptung Schweizer Steuerbescheide, bankmäßige Nachweise für die Mietzahlungen, Telefonabrechnungen des Schweizer Wohnsitzes, Wasser-, Müll-, Strom- und Heizkostenabrechnungen in der Schweiz, TV-Gebühren-Abrechnung, Bestätigungen der österreichischen oder Schweizer Postbehörde über die An- oder Abmeldung der Postadresse, Nachweise über die Bekanntgabe der neuen Adresse an Versicherungen, Kreditinstitute, Landeswohnbaufonds, Bezirkshauptmannschaft (Führerschein, Kfz-Ummeldung, Kirchenbeitragsstelle) vorlegen und Angaben über die Größe und Ausstattung des Wohnsitzes in der Schweiz machen können. Dies habe er aber nicht getan. In Anbetracht der gegebenen Beweislage gehe das Finanzamt davon aus, dass der Wohnsitz in der Schweiz nur vorgetäuscht worden sei, um der Besteuerung in Österreich zu entgehen.
Da der Beschwerdeführer trotz Aufforderung keinerlei Beweismittel über die Höhe seines Einkommens vorgelegt habe, seien die Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre gemäß § 184 BAO im Schätzungswege zu ermitteln gewesen. Die Tatsache, dass er sich geweigert habe, den AHV-Auszug vorzulegen, lasse die Vermutung zu, dass die Höhe des in Österreich seit 1999 deklarierten Einkommens nicht der Wahrheit entspreche.
In der Berufung gegen diese Bescheide habe der Beschwerdeführer geltend gemacht, er sei in der Zeit von 1991 bis 1998 in Österreich nicht einkommensteuerpflichtig gewesen. Er habe vom bis zum in St. M., in der Schweiz gewohnt. Er habe dem Finanzamt die Bestätigung des Gemeindesteueramtes und des Einwohneramtes St. M. sowie die Bestätigung des Fritz P. übersandt, welche das Finanzamt offenbar negiert habe. Die Voreingenommenheit des Finanzamtes offenbare sich darin, dass es die Bestätigung des Fritz P. als Gefälligkeitsbestätigung ansehe und seine Behauptung, er habe in den Jahren 1990 bis 1998 von seiner Familie getrennt gelebt, als jeglicher Lebenserfahrung widersprechend ansehe. In den Anträgen auf Ausgleichszahlung habe er das Kästchen "verheiratet" angekreuzt, was auch den Tatsachen entsprochen habe. Nur weil er das Kästchen "getrennt lebend" nicht angekreuzt habe, heiße dies noch lange nicht, dass er nicht getrennt gelebt habe.
Das Finanzamt werfe ihm vor, eine Liste von Unterlagen nicht vorgelegt zu haben, obwohl er zur Vorlage dieser Urkunden gar nicht aufgefordert worden sei.
Das Finanzamt habe mit Schreiben vom dem Beschwerdeführer die Vorlage einer Reihe von Urkunden aufgetragen.
Mit der Vorhaltsbeantwortung vom habe der Beschwerdeführer einige Unterlagen vorgelegt.
Das Finanzamt habe daraufhin mit Schreiben vom dem Beschwerdeführer die Vorlage weiterer Unterlagen aufgetragen und habe zu den vorgelegten Urkunden und der Vorhaltsbeantwortung Folgendes ausgeführt:
Ein bankmäßiger Nachweis für die Mietzahlungen sei nicht erbracht worden. Es sei lediglich eine Kopie eines Dauerauftrages für die Zeit von August 1997 bis Dezember 1998 an Agnes P., vorgelegt worden, die wohl nicht die Vermieterin gewesen sei. Diesbezüglich möge das belastete Konto offen gelegt werden, ein schriftlicher Mietvertrag und die Betriebskostenabrechnungen über den fraglichen Zeitraum seien vorzulegen. Da erfahrungsgemäß Stromkosten zu Lasten des Mieters gingen, werde ersucht, derartige Abrechnungen mit dem Schweizer Energieerzeugungsunternehmen vorzulegen (Anmeldung, Zahlungsnachweise). Im Hinblick auf die Größe der angemieteten Wohnung erscheine der Mietzins inklusive Betriebskosten für eine möblierte Wohnung nicht ortsüblich. Es erhebe sich daher der Verdacht, dass der Beschwerdeführer lediglich einen Briefkasten angemietet habe, zumal nicht einmal der Zahlungsfluss für die Miete habe nachgewiesen werden können. Nachweise über die Abrechnung von Telefongebühren des Schweizer Wohnsitzes seien auch nicht erbracht worden. Er habe lediglich nachgewiesen, dass er am ein Mobiltelefon beantragt habe. In diesem Zusammenhang möge die Anmeldung für einen Festnetzanschluss an der Anschrift in St. M. sowie die Gebührenabrechnungen für die Jahre 1991 bis 1998 und eine Gesprächsauflistung zumindest für das Jahr 1998 nachgewiesen werden. Es sei auch eine Bestätigung der Telekom darüber beizubringen, auf wen der Telefonanschluss im Hause in H. angemeldet gewesen sei und wer in den jeweiligen Telefonbüchern der Streitjahre als Inhaber dieser Telefonnummer vermerkt gewesen sei. Der Nachweis, wer die Telefongebühren hiefür bezahlt habe, möge erbracht werden. Ein Nachweis über eine Anmeldung beim Schweizer Rundfunk oder Fernsehen für den Schweizer Wohnsitz sowie die Bezahlung der entsprechenden Gebühren sei nicht erfolgt. Ebenso seien die Rundfunkbewilligung für den österreichischen Wohnsitz und die entsprechenden Gebührenabrechnungen nachzuweisen. Die Bestätigung der Schweizer Zustellfiliale über die Zustellung von Poststücken an den Beschwerdeführer an der Adresse in St. M. sage noch nichts über die tatsächliche regelmäßige Benutzung der Wohnung aus, weil der Beschwerdeführer für die Schweizer Behörden unter einer Schweizer Anschrift habe erreichbar sein müssen. Nachweise über die Bekanntgabe des Wohnsitzwechsels in die Schweiz an die Bezirkshauptmannschaft, den Landeswohnbaufonds, an die Versicherungsinstitute sowie an die Bank- und Kreditinstitute seien nicht erfolgt. Weiters sei die Unterhaltsregelung zwischen der Ehefrau, seinen Kindern und dem Beschwerdeführer nachzuweisen und der Geldfluss der Unterhaltsleistungen mittels Bankbelegen nachzuweisen.
Aus der vorgelegten Bestätigung der H. AG vom ergebe sich, dass dem Aussteller der Bestätigung der Wohnsitz des Beschwerdeführers in St. M. bekannt gewesen sei. Dies sage allerdings nichts darüber aus, ob der Beschwerdeführer auch tatsächlich an dieser Adresse gewohnt habe. Der Beschwerdeführer werde daher ersucht, die genannten Personen aus der Schweiz zu einer persönlichen Zeugenaussage im Finanzamt zu veranlassen.
Das Finanzamt habe die Beantwortung dieses Vorhaltes urgiert und in einem Aktenvermerk darüber festgehalten, dass die Beantwortung bis zugesagt worden sei, der Beschwerdeführer sich aber nicht um die Stelligmachung der Zeugen bemühen werde. Der Beschwerdeführer habe letztlich den Vorhalt vom nicht beantwortet.
Das Finanzamt habe mit Berufungsvorentscheidung vom der Berufung hinsichtlich des Jahres 1991 wegen Verjährung Folge gegeben und für die übrigen Jahre die Berufung als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer habe - ohne Begründung - die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragt. Er habe die Nachreichung einer umfassenden Begründung angekündigt.
Die belangte Behörde habe mit Schreiben vom den Beschwerdeführer ersucht, die im Vorlageantrag angekündigte Begründung sowie die vom Finanzamt in den Schreiben vom und angesprochenen und bislang nicht vorgelegten Urkunden nachzureichen und bekannt zu geben, ob die Bereitschaft bestehe, die vom Finanzamt genannten Personen als Zeugen stellig zu machen.
Im Antwortschreiben vom habe der Beschwerdeführer dazu Folgendes ausgeführt:
Vermieterin der Wohnung in St. M. sei Agnes P. gewesen, einen schriftlichen Mietvertrag habe es nicht gegeben. Die Miete habe er jeweils mittels Postanweisung bezahlt. Da Agnes P. im Jahre 2000/2001 verstorben sei, habe er eine Bestätigung ihres Ehegatten Fritz P. vorgelegt. Dieser sei gesundheitlich schwer angeschlagen.
In der Schweizer Wohnung habe er kein Fernsehgerät, sondern lediglich einen Radiowecker, den er nicht angemeldet habe, besessen. In Österreich habe er keinen Anschluss bei einer TV-Kabelgesellschaft gehabt. Eine Rundfunkbewilligung liege nicht mehr vor, zumal diese vor "urerdenklichen" Zeiten beantragt worden sei. Die jeweiligen Zahlungsaufforderungen seien jedes Jahr zugestellt worden, es habe niemand die Notwendigkeit gesehen, eine Änderung des Namens vorzunehmen, weil als wesentlich die Zahlung an sich erachtet worden sei. Die Zahlungen seien jeweils geleistet worden.
Als er in die Schweiz verzogen sei, sei der Pkw bereits seit ca. drei Jahren auf ihn angemeldet gewesen. Er habe sich darüber zu wenige Gedanken gemacht und habe einfach alles weiterlaufen lassen. Die Zahlungsaufforderungen seien an seinen bisherigen Wohnsitz gegangen. Seine Ehefrau habe von Österreich aus die diesbezüglichen Überweisungen vorgenommen und er habe ihr das Geld wieder refundiert. Nach seinem Auszug habe er seiner Ehefrau ab dem Jahr 1990 einen monatlichen Unterhalt in Höhe von S 20.000,-- bezahlt. Dieser Unterhalt sei für seine vier Kinder und für seine Ehegattin gedacht gewesen. Darüber hinaus habe er seiner Ehefrau auch sämtliche Auslagen, die sie für ihn getragen habe, ersetzt. Den Unterhalt habe er nicht auf ein Konto seiner Gattin überwiesen, weil dies mit Spesen verbunden gewesen wäre. Er habe den Unterhalt jeweils bar übergeben und zwar im Verlaufe des jeweiligen Monats.
Bei den Anträgen auf Familienbeihilfe (wohl: Ausgleichszahlungen für Familienbeihilfe) hätten "sie" die Anträge einfach so gestellt, wie "sie" dies gewohnt gewesen seien. "Sie" seien der Ansicht gewesen, dass bei Änderung des Antragstellers möglicherweise die Kinderbeihilfe aus der Schweiz nicht mehr bezahlt worden wäre.
Hinsichtlich der einzuvernehmenden Zeugen habe er angegeben, dass es ihm nicht möglich sei, diese stellig zu machen.
Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, Streit bestehe darüber, ob Österreich das Besteuerungsrecht an den Schweizer Einkünften des Beschwerdeführers in den Jahren 1992 bis 1998 zugestanden sei oder nicht. Die Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit im Hinblick auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung sei im Art. 15 Abs. 1 und 4 iVm Art. 23 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl. Nr. 64/1975, kurz: DBA-Schweiz) geregelt. Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz dürften vorbehaltlich der Art. 16, 18 und 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit beziehe, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt werde. Werde die Arbeit dort ausgeübt, so dürften die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. Wer als Grenzgänger in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ansässig sei und in dem anderen Vertragsstaat in der Nähe der Grenze seinen Arbeitsort habe und sich üblicherweise an jedem Arbeitstag dorthin begebe, dürfe mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit in dem Staat besteuert werden, in dem er ansässig sei. Der Staat des Arbeitsortes sei jedoch berechtigt, von den erwähnten Einkünften eine Steuer von höchstens ein (bis ) bzw. drei von Hundert im Abzugswege an der Quelle zu erheben. Soweit eine solche Steuer erhoben werde, habe sie der Staat, in dem der Grenzgänger ansässig sei, auf seine Steuer anzurechnen, die auf diese Einkünfte entfalle (Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz). Gemäß Art. 4 DBA-Schweiz bedeute der Ausdruck "eine im Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig sei. Nach § 1 Abs. 1 EStG 1988 seien unbeschränkt einkommensteuerpflichtig jene natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Zur Behauptung des Beschwerdeführers, er habe im strittigen Zeitraum in Österreich gar keinen Wohnsitz gehabt, sei Folgendes zu sagen:
Gemäß § 26 Abs. 1 BAO habe die natürliche Person dort einen Wohnsitz, wo sie eine Wohnung innehabe unter Umständen, die darauf schließen ließen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen werde. Innehaben bedeute, über eine Wohnung tatsächlich oder rechtlich verfügen zu können, sie also jederzeit für den eigenen Wohnbedarf benützen zu können.
Der Beschwerdeführer sei in den Streitjahren Hälfteeigentümer eines Einfamilienhauses in H. gewesen. Es sei daher unzweifelhaft davon auszugehen, dass er die rechtliche Verfügungsmöglichkeit über Räumlichkeiten in diesem Wohnhaus gehabt habe. Fraglich sei, ob er auch die tatsächliche Verfügungsmöglichkeit über Räumlichkeiten gehabt habe, zumal er behauptet habe, er habe auf Grund persönlicher Umstände in den Streitjahren getrennt von seiner Familie gelebt und sei erst nach dem Zustandekommen einer Einigung wieder in das Haus eingezogen. Die belangte Behörde sei aus folgenden Gründen zur Einsicht gelangt, dass der Beschwerdeführer in den Streitjahren die tatsächliche Verfügungsmacht über Räumlichkeiten in diesem Haus gehabt habe:
Das Vorbringen, der Beschwerdeführer habe in den Jahren 1991 bis 1998 getrennt von seiner Familie gelebt, stelle eine bloße Behauptung dar. Seine Behauptung, dass er tatsächlich keine Wohnung im Inland innegehabt habe, hätte sich in objektiv erkennbaren, nach außen in Erscheinung tretenden Umständen zeigen müssen. Besonderes Gewicht komme dem Umstand zu, dass der Beschwerdeführer selbst in den Anträgen auf Gewährung einer Ausgleichszahlung für die Kalenderjahre 1994 und 1995 unter Angabe einer inländischen Telefonnummer als Wohnanschrift H. eingetragen habe. Außerdem habe er angegeben, verheiratet zu sein, obwohl er zum Zeitpunkt der jeweiligen Antragstellung ( und ), wenn man seinen Ausführungen folge, bereits fünf bzw. sechs Jahre getrennt von seiner Familie gelebt habe. Diesfalls wäre es möglich gewesen, betreffend des Familienstandes anzugeben, dass er von seiner Familie getrennt lebe. Der diesbezügliche Einwand des Beschwerdeführers, dass "sie" diese Anträge einfach so gestellt hätten, wie "sie" dies gewohnt gewesen seien, dass "sie" der Ansicht gewesen seien, dass dies so seine Ordnung habe und dass "sie" über die rechtlichen Hintergründe nicht informiert gewesen seien, zeige Widersprüche. Einerseits, schenke man diesem Vorbringen Glauben, bedeute dies, dass der Beschwerdeführer in den Zeiträumen vor 1994 tatsächlich als Grenzgänger in die Schweiz tätig gewesen wäre, wie hätte er denn sonst "wie gewohnt" solche Anträge auf Ausgleichszahlung stellen können. Andererseits habe der Beschwerdeführer jedoch verneint, dass er in den Zeiträumen vor 1994 als Grenzgänger tätig gewesen sei.
Der Beschwerdeführer habe den behaupteten Umstand des Wegzuges in die Schweiz nicht nach außen hin dokumentiert. Er habe keine bei einer jahrelangen Trennung von Ehegatten sonst übliche, schriftliche Vereinbarung betreffend die Nutzung des im gemeinsamen Eigentum stehenden Wohnhauses vorgelegt. Er habe auch trotz Ersuchens des Finanzamtes entsprechende Nachweise, wie z. B. über die Bekanntgabe der Wohnsitzänderung an Behörden, Versicherungsgesellschaften sowie Bank- und Kreditinstituten oder über die Erteilung eines Nachsendeauftrages an die Schweizer Adresse, anhand welcher nachvollzogen werden könne, dass er seinen österreichischen Wohnsitz aufgegeben habe, nicht vorgelegt. Der Beschwerdeführer räume ein, dass Zahlungsvorschreibungen bezüglich des von ihm benützten Pkws an die Adresse im Inland ergangen seien. Daraus sei eindeutig zu schließen, dass er tatsächlich keinen Nachsendeauftrag erteilt habe, ansonsten ihm alle Schriftstücke an die Schweizer Adresse übermittelt worden wären. Der Beschwerdeführer irre, wenn er behaupte, dass der Umstand, dass ihm an die inländische Adresse Schriftstücke zugestellt worden seien, keinerlei Beweiskraft hinsichtlich seines Wohnsitzes hätte. Im Falle eines dauernden Umzuges sei es nämlich üblich, die Änderung der Postzustelladresse bekannt zu geben, bzw. einen Nachsendeauftrag zu erteilen. Da aber der Beschwerdeführer den Umstand der Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes auch sonst nicht einwandfrei nachgewiesen oder glaubhaft gemacht habe, komme der Tatsache, dass er über einen mehrjährigen Zeitraum die Änderung der Zustelladresse nicht bekannt gegeben und auch keinen Nachsendeauftrag erteilt habe, im Rahmen der Gesamtschau Gewicht zu. Im Übrigen sei dem Beschwerdeführer auch vom Bezirksgericht B. an die inländische Adresse ein Grundbuchsbeschluss zugestellt worden, dessen Erhalt er auch persönlich bestätigt habe (Übernahmsbestätigung vom ). Dieser Umstand runde das bisher gewonnene Bild, dass der Beschwerdeführer im strittigen Zeitraum im Inland über eine Wohnung im Sinn des § 26 BAO verfügt habe, ab.
Die belangte Behörde stimme dem Beschwerdeführer zu, dass es möglich sei, dass sich Eheleute nach jahrelanger Trennung versöhnen und wieder gemeinsam wohnen. Ungewöhnlich erscheine jedoch, dass die Eheleute während der jahrelangen Trennung keine schriftlichen Unterhaltsregelungen getroffen haben, zumal (schenke man dem Umstand der zerrütteten Ehe Glauben) anzunehmen sei, dass sie im Streit auseinander gegangen seien. Der Beschwerdeführer habe im Schreiben vom vorgebracht, dass er erst, nachdem sich die Eheleute wieder hätten einigen können, in das Haus zurückgekehrt sei und die gemeinsamen Kinder während der Trennung zum Teil noch minderjährig gewesen seien. Die Behauptung, dass er seiner Ehefrau und seinen vier Kindern ab dem Jahr 1990 einen monatlichen Unterhalt in der Höhe von S 20.000,-- bezahlt habe und dass er seiner Ehefrau den Betrag im Verlauf des jeweiligen Monats bar übergeben habe, sei als reine Zweckbehauptung zu werten. Im Übrigen sei dieses Vorbringen weder entsprechend konkretisiert noch durch geeignete Unterlagen oder Belege nachgewiesen worden. Ungewöhnlich erscheine auch, dass die getrennt lebende Ehefrau finanzielle Verpflichtungen des Beschwerdeführers übernommen haben solle. Der Beschwerdeführer habe im Schreiben vom vorgebracht, dass seine Ehefrau bezüglich des von ihm verwendeten Pkws Überweisungen vorgenommen habe und er ihr das Geld wieder refundiert habe. Für den Fall der zerrütteten Ehe sei nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon auszugehen, dass die Ehefrau des Beschwerdeführers die finanziellen Aufwendungen des Beschwerdeführers nicht begleiche, schon gar nicht finanzielle Aufwendungen hinsichtlich des Pkws, da sie kein wesentliches Interesse an dem ausschließlich vom Beschwerdeführer benützten Pkw habe oder sie die diesbezüglichen Zahlungsaufforderungen an den Beschwerdeführer weiterleite.
Zum Vorbringen des Beschwerdeführers, dass er in den Streitjahren seinen alleinigen Wohnsitz in der Schweiz in St. M. gehabt habe, sei Folgendes festzuhalten:
Die belangte Behörde verkenne nicht, dass Indizien für den Standpunkt des Beschwerdeführers sprächen, nämlich die Wohnsitzbescheinigung der Gemeindeverwaltung St. M., die Kopie eines Formulares der Sparkasse über die Notierung und Stornierung eines Dauerauftrages durch den Beschwerdeführer an Agnes P. für den Zeitraum bis , die Bestätigung des Fritz P., Bestätigung des Alfred U. der in St. M. wohne, dass der Beschwerdeführer ebenfalls dort eine Wohnung gemietet habe, in der er ihn bis zu seinem Auszug im Jahr 1998 öfters getroffen habe, sowie die Bestätigung des Roland L., dass er dem Beschwerdeführer an die Adresse in St. M. Post zugestellt habe. Diesen Indizien messe die belangte Behörde jedoch keine entscheidende Bedeutung zu, und zwar aus folgenden Überlegungen:
Die Abmeldung vom österreichischen Wohnort und die Anmeldung an einem ausländischen Wohnort sei für die Frage des Wohnsitzes nicht entscheidend. § 26 BAO stelle nämlich auf die tatsächlichen Verhältnisse ab und nicht darauf, ob ein berechtigter Aufenthalt gegeben sei. Im Übrigen sei anzumerken, dass die Schweizer "Zuzugsgemeinde" bekanntlich in der Praxis gar nicht überprüfe, ob die jeweilige Person auch tatsächlich an der angegebenen Adresse ihren Wohnsitz habe. Die Schweizer "Zuzugsgemeinden" nähmen ihren Steueranspruch ohne nähere Prüfung der Wohnsitzfrage einfach wahr, zumal ein Informationsfluss betreffend der Frage, ob in der Schweiz zu Recht ein Wohnsitz bestehe oder nicht, in dem bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen nicht vorgesehen sei. Dem Umstand, dass der Beschwerdeführer in der Schweiz Steuern entrichtet habe, komme keine entscheidende Bedeutung zu. Der Beschwerdeführer habe zum Nachweis des Schweizer Wohnsitzes weder einen Mietvertrag oder Betriebskostenabrechnungen, aus welchen hervorgehe, dass Wasser, Gas, Strom usw. in der Schweiz auch tatsächlich verbraucht worden seien, vorgelegt, noch Kautionszahlungen oder Mietzahlungen nachgewiesen. Hinsichtlich des vorgelegten Dauerauftrages teile die belangte Behörde die Auffassung des Finanzamtes, dass die Höhe der behaupteten Wohnungsmiete in den Streitjahren nicht ortsüblich gewesen sei und der Beschwerdeführer um diesen Betrag bestenfalls eine Garage hätte mieten können. Angesichts der Höhe des bezahlten Betrages sei daher der Verdacht begründet, dass der Beschwerdeführer keine Wohnung, sondern vielmehr einen Briefkasten zum Zwecke des Unterhaltes einer Scheinadresse angemietet habe. Den diesbezüglichen Ausführungen des Finanzamtes in der Begründung des bekämpften Bescheides und der Berufungsvorentscheidung sei der Beschwerdeführer nicht konkret entgegengetreten. Dem Vorbringen des Beschwerdeführers, dass ihm Agens P. Posteinzahlungsscheine übergeben habe und er die Miete mit Einzahlungsscheinen bar einbezahlt habe, sei entgegenzuhalten, dass es nach der allgemeinen Lebenserfahrung völlig unwahrscheinlich sei, dass angesichts des behaupteten jahrelangen Mietverhältnisses die Mietzahlungen in einer derartigen Form abgewickelt worden seien. Es sei völlig unglaubwürdig, dass der Beschwerdeführer nahezu acht Jahre lang jeweils monatlich die behauptete Miete bar mit einem Einzahlungsschein einbezahlt habe, zumal er in diesem Zeitraum über ein Schweizer Bankkonto verfügt habe. Der Beschwerdeführer habe im Übrigen sein Vorbringen auch nicht durch geeignete Unterlagen oder Belege nachgewiesen. Gegenüber den schriftlichen Bestätigungen des Fritz P. und Alfred U. sei Skepsis in Anbetracht des behaupteten Mietverhältnisses angebracht. Das Finanzamt habe auf Grund berechtigter Zweifel an der Richtigkeit der schriftlichen Bestätigung den Beschwerdeführer aufgefordert, diese Personen als Zeugen stellig zu machen. Diese Personen hielten sich in der Schweiz auf und seien vom Beschwerdeführer nicht als Zeugen stellig gemacht worden. Auf Grund der Weigerung, diese Zeugen stellig zu machen, hege die belangte Behörde große Zweifel an der Richtigkeit der genannten schriftlichen Bestätigungen. Zur Behauptung, dass Fritz P. gesundheitlich schwer angeschlagen sei, sei anzumerken, dass der Beschwerdeführer diesen Umstand lediglich behauptet, aber nicht bewiesen oder glaubhaft gemacht habe. Im Übrigen habe der Beschwerdeführer nicht dargetan, dass es Fritz P. aus diesem Grund nicht möglich gewesen wäre, als Zeuge zu kommen.
Zum Vorbringen des Beschwerdeführers, die belangte Behörde hätte die genannten Personen als Zeugen zu laden, sei festzuhalten, dass in die Schweiz Zustellungen nur zur Aufforderung zur Namhaftmachung eines Zustellungsbevollmächtigten zulässig seien, weshalb es der belangten Behörde nicht möglich gewesen sei, die in der Schweiz wohnhaften Personen als Zeugen zu laden. Diese fehlende Ladungsmöglichkeit löse eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers aus.
Zum Schreiben des Roland L. sei zu sagen, dass der Bestätigung, dass er dem Beschwerdeführer in St. M. Post zugestellt habe, hinsichtlich der Wohnsitzbegründung im Sinn des § 26 BAO keine Bedeutung zukomme, weil der Beschwerdeführer nicht ausreichend dargetan habe, dass es sich bei der Adresse in St. M. nicht um eine Post- oder Scheinadresse, wie vom Finanzamt angenommen worden sei, sondern tatsächlich um seinen Schweizer Wohnsitz gehandelt habe.
Der Beschwerdeführer habe die Durchführung eines Verständigungsverfahrens angeregt. Die belangte Behörde könne weder eine Zweckmäßigkeit und schon gar keine Notwendigkeit zur Durchführung eines solchen Verfahrens erblicken. Der Beschwerdeführer habe im Verfahren ausreichend Gelegenheit gehabt, alle jene Beweismittel anzubieten, die seiner Ansicht nach geeignet seien, den von den Abgabenbehörden bezweifelten Wohnsitz in der Schweiz nachzuweisen. Ein Verständigungsverfahren könne auch unabhängig vom Berufungsverfahren durchgeführt werden. Eine Vorschrift, die es gebieten würde, die Abgabenfestsetzung erst nach Abschluss eines beantragten Verständigungsverfahrens vorzunehmen, gebe es nicht. Für die Einleitung eines Verständigungsverfahrens sei das Bundesministerium für Finanzen zuständig.
Die belangte Behörde gelange daher in freier Beweiswürdigung zur Auffassung, dass der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum auf Grund eines inländischen Wohnsitzes der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich unterlegen sei und die Grenzgängereigenschaft des Beschwerdeführers in den Streitjahren zu bejahen sei, weil mangels des Nachweises eines Schweizer Wohnsitzes davon auszugehen sei, dass eine arbeitstägliche Rückkehr zum österreichischen Wohnsitz stattgefunden habe, zumal der Arbeitsort in einer vertretbaren Wegzeit vom österreichischen Wohnsitz aus angefahren werden könne.
Das Finanzamt habe die zehnjährige Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben im Wesentlichen mit der Begründung herangezogen, dass davon ausgegangen werden könne, dass die Trennung von der Familie in Österreich und der Wohnsitz in der Schweiz vom Beschwerdeführer nur vorgegeben worden sei, um der Besteuerung in Österreich zu entgehen. Die belangte Behörde teile diese Auffassung, dass die Vorgehensweise des Beschwerdeführers, das Vortäuschen eines Schweizer Wohnsitzes ohne das Motiv der Abgabenhinterziehung völlig unverständlich sei. Aus dem Verhalten des Beschwerdeführers sei zu erschließen, dass dieser in Kenntnis seiner abgabenrechtlichen Verpflichtung mit dem Tatplan gehandelt habe, seine in der Schweiz als Grenzgänger erzielten, in Österreich einkommensteuerpflichtigen Einkünfte gegenüber dem österreichischen Fiskus zu verheimlichen. Der Vollständigkeitshalber sei noch zu sagen, dass der Beschwerdeführer hinsichtlich der Anwendung einer zehnjährigen Verjährungsfrist nichts Konkretes vorgebracht habe.
Die bekämpften Bescheide seien insofern abzuändern gewesen, als die Veranlagung des Beschwerdeführers zur Einkommensteuer 1992 bis 1998 anhand der nachträglich vorgelegten Lohnauskünfte und des AHV-Auszuges vorzunehmen gewesen sei.
Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Dieser hat deren Behandlung abgelehnt (Beschluss vom , B 2169/07- 3) und sie über gesonderten Antrag mit Beschluss vom dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ergänzte Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Soweit der Beschwerdeführer meint, dem angefochtenen Bescheid könne der entscheidungsrelevante Sachverhalt nicht entnommen werden, negiert er die Feststellung der belangten Behörde über seinen inländischen Wohnsitz, die Lage des österreichischen Wohnortes und des Arbeitsortes in der Schweiz in Grenznähe und die arbeitstägliche Rückkehr vom Arbeitsort zum Wohnort. Die belangte Behörde ist in freier Beweiswürdigung zu diesen Feststellungen gelangt, von denen bereits das Finanzamt ausgegangen ist.
Der Beschwerdeführer bringt weiters unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften vor, die belangte Behörde hätte auch ohne seinen Antrag auf Grund ihres pflichtgemäßen Ermessens eine mündliche Berufungsverhandlung durchführen müssen.
Der Beschwerdeführer ist darauf hinzuweisen, dass ein Abgabepflichtiger, der es verabsäumt hat, in der Berufung die Durchführung der mündlichen Verhandlung zu beantragen, kein subjektives Recht auf eine amtswegige Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0046).
Schließlich rügt der Beschwerdeführer, dass die belangte Behörde die im Verfahren genannten Personen nicht als Zeugen geladen und einvernommen habe und auch ihn nicht einvernommen habe.
Die Abgabenbehörde trägt zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von der Verpflichtung, ihrerseits zur Klärung des Sachverhaltes beizutragen und die für den Bestand und den Umfang der Abgabenpflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß im Sinn des § 119 Abs. 1 BAO offenzulegen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes findet die amtswegige Ermittlungspflicht dort ihre Grenzen, wo der Abgabenbehörde weitere Nachforschungen nicht mehr zugemutet werden können, wie dies insbesondere dann der Fall ist, wenn ein Sachverhalt nur im Zusammenwirken mit der Partei geklärt werden kann, die Partei aber zur Mitwirkung an der Wahrheitsfindung nicht bereit ist oder eine solche unterlässt. Die Grenze der amtlichen Ermittlungspflicht orientiert sich an der Zumutbarkeit, die bei Auslandsbeziehungen eine mehr oder weniger starke Einschränkung erfährt (vgl. Ritz, BAO3, § 115, Tz 10 mit Hinweisen auf die hg. Rechtsprechung). Vor diesem rechtlichen Hintergrund zeigt die Beschwerde keine Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Der Beschwerdeführer hat weder konkrete Beweisanträge gestellt, noch hat er Zeugenbeweise selbst beigebracht. Nach den - in der Beschwerde unbekämpft gebliebenen - Feststellungen hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren vorgetragen, sich nicht um die Stelligmachung der Zeugen zu bemühen. Im Übrigen hat die belangte Behörde zutreffend darauf hingewiesen, dass den österreichischen Abgabenbehörden auf dem Gebiet der Schweiz keine entsprechenden Hoheitsakte möglich sind. Die behauptete Verletzung von Verfahrensvorschriften liegt daher nicht vor.
Unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes behauptet der Beschwerdeführer, er habe in der Schweiz gelebt, weil er sich von seinen näheren Familienangehörigen in H. getrennt gehabt habe; er sei in dieser Zeit nicht Grenzgänger gewesen.
Soweit sich der Beschwerdeführer damit gegen die Feststellungen der belangten Behörde wendet, ist er daran zu erinnern, dass der Verwaltungsgerichtshof die Beweiswürdigung der belangten Behörde darauf zu überprüfen hat, ob der Denkvorgang zu einem den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechenden Ergebnis geführt hat und ob der Sachverhalt, der im Denkvorgang gewürdigt worden ist, in einem ordnungsgemäßen Verfahren ermittelt worden ist (vgl. Ritz aaO, § 167 Tz 10 mit Hinweisen auf die hg. Rechtsprechung). Mit der wiedergegebenen lapidaren Behauptung kann der Beschwerdeführer keine Zweifel an der Schlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde erwecken. Die belangte Behörde hat sich im angefochtenen Bescheid ausführlich mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers beschäftigt und hat überzeugend und nachvollziehbar dargetan, weshalb sie dem Standpunkt des Beschwerdeführers keinen Glauben schenkt.
Die belangte Behörde hat den von ihr festgestellten Sachverhalt auch rechtlich richtig beurteilt:
Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind jene natürlichen Personen unbeschränkt steuerpflichtig, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt auf alle in- und ausländischen Einkünfte.
Nach § 26 Abs. 1 BAO hat einen Wohnsitz im Sinne der Abgabenvorschriften jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
Steuerrechtlich ist das Bestehen eines Wohnsitzes stets an die objektive Voraussetzung der Innehabung einer Wohnung geknüpft. Innehaben bedeutet, über eine Wohnung tatsächlich oder rechtlich verfügen zu können, sie also jederzeit für den eigenen Wohnbedarf benützen zu können. Maßgeblich ist die tatsächliche Gestaltung der Dinge. Um einen Wohnsitz im Sinne der Abgabenvorschriften zu begründen, bedarf es daher der Verfügungsgewalt über bestimmte Räumlichkeiten, die nach der Verkehrsauffassung zum Wohnen geeignet sind, also ohne jede wesentliche Änderung jederzeit zum Wohnen benützt werden können und ihrem Inhaber nach Größe und Ausstattung ein den persönlichen Verhältnissen entsprechendes Heim bieten (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2002/15/0102, und vom , 2005/15/0127).
Die Frage, ob eine Person in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist, richtet sich ausschließlich nach den inländischen steuerrechtlichen Vorschriften. Im Beschwerdefall ist daher von Bedeutung, ob der Beschwerdeführer in Österreich im Sinne des § 1 Abs. 2 EStG 1988 unbeschränkt steuerpflichtig ist. Dies konnte die belangte Behörde auf Grund des in einem mängelfreien Verfahren festgestellten ausschließlichen inländischen Wohnsitzes annehmen. Dass auf Grund des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl. Nr. 64/1975) das Besteuerungsrecht Österreich hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit entzogen worden wäre, hat die belangte Behörde zutreffend verneint. Während dessen Art. 15 Abs. 1 dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zuweist, hat nach der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Spezialbestimmung des Art. 15 Abs. 4 Österreich als Ansässigkeitsstaat des Beschwerdeführers als Grenzgänger das Besteuerungsrecht und ist zur Anrechnung der in der Schweiz einbehaltenen Quellensteuer verpflichtet. Dass der Beschwerdeführer Grenzgänger im Sinne dieser letztgenannten Bestimmung gewesen ist, hat die belangte Behörde auf Grund ihrer Feststellungen über die Grenznähe des Arbeitsortes und des Wohnortes des Beschwerdeführers sowie seiner arbeitstäglichen Rückkehr vom Arbeitsort zum Wohnort zutreffend angenommen.
Auch mit der Behauptung, von hinterzogenen Abgaben könne überhaupt keine Rede sein, weil vorsätzliches Handeln unter allen Umständen ausscheide und er nie wegen Abgabenhinterziehung verurteilt worden sei, zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf:
Vorweg ist zum Verjährungseinwand des Beschwerdeführers auf § 209a Abs. 1 BAO i.V.m. § 323 Abs. 18 vorletzter Satz BAO hinzuweisen, wonach der Eintritt der Verjährung einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, nicht entgegensteht. Dies gilt auch für die absolute Verjährung (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0216). Die Abgabenbehörde ist nicht daran gehindert, im Abgabenverfahren - ohne dass es einer finanzstrafbehördlichen Entscheidung bedarf - festzustellen, dass Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO hinterzogen sind. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Die maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der Abgabenbehörde nachzuweisen. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer objektiven Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz als Schuldform erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn in nachprüfbarer Weise auch der Vorsatz feststeht. Vorsätzliches Handeln beruht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 92/14/0036). Der angefochtene Bescheid entspricht auch diesen Voraussetzungen. Die belangte Behörde hat sich mit dem Vorliegen des Vorsatzes des Beschwerdeführers auseinander gesetzt. Der Beschwerdeführer kann mit der bloßen Behauptung, vorsätzliches Handeln scheide unter allen Umständen aus, keine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde dartun.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am