VwGH vom 21.11.2007, 2004/13/0001

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Lier, über die Beschwerde der T GmbH in Wien, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH in 1090 Wien, Kolingasse 19, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 18. November 2003, GZ. RV/1210-W/02, RV/1211-W/02, betreffend Körperschaft- und Kapitalertragsteuer für das Jahr 1995, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, die Beschwerdeführerin sei mit Gesellschaftsvertrag vom 10. Dezember 1982 gegründet worden und betreibe eine Handelsagentur. Gesellschafter seien zu 25 % Dr. M. und zu 75 % dessen Ehefrau. Eine für die Jahre 1994 und 1995 durchgeführte abgabenbehördliche Prüfung habe für den Veranlagungszeitraum 1995 verdeckte Ausschüttungen in Höhe von 2,976.941 S 216.342,74 EUR) festgestellt.

Nach dem dazu von der Betriebsprüfung ermittelten Sachverhalt sei die Beschwerdeführerin an der in den Niederlanden ansässigen Gesellschaft C-BV seit deren Gründung im Jahr 1988 beteiligt und auch deren Geschäftsführer gewesen. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1993 habe die Beschwerdeführerin eine Beteiligung im Ausmaß von 25,13 % gehalten. Diese Anteile habe die Beschwerdeführerin mit Vertrag vom 25. März 1994 an Dr. M. verkauft. Wegen der Überschuldung der C-BV habe die Beschwerdeführerin auf die ihr zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 zustehenden Forderungen in Höhe von rd. 13,4 Mio. S mangels Einbringlichkeit verzichtet. Trotzdem habe die Beschwerdeführerin der C-BV im Jahr 1995 neuerlich ein Darlehen in Höhe von 2,976.941,19 S gewährt und diese Forderung zum Jahresende 1995 abgeschrieben. Diese Darlehensgewährung sei von der Beschwerdeführerin damit begründet worden, dass ein spanischer Lieferant im Jahr 1994 bei einem niederländischen Gericht ein vollstreckbares Urteil auf Zahlung eines Betrages in Höhe von 733.000 NLG erwirkt habe. Da die C-BV diesen Betrag nicht habe bezahlen können, habe die Beschwerdeführerin als für deren Geschäftsführung Verantwortliche entsprechende Geldmittel bereitzustellen gehabt, um ein drohendes Insolvenzverfahren abzuwenden. Auch habe der Gläubiger der C-BV mit einem Durchgriff auf die Beschwerdeführerin gedroht. Nach Ansicht der Betriebsprüfung sei allerdings ein Durchgriff des Gläubigers auf die Beschwerdeführerin unwahrscheinlich bzw. unmöglich gewesen, weil keinerlei vertragliche Vereinbarungen bezüglich einer Haftungsverpflichtung auf Grund der Geschäftsführertätigkeit vorgelegen seien. Im Rahmen einer Vorhaltsbeantwortung habe der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin angegeben, dass angesichts der Ungewissheit des Prozessausganges der Aufsichtsrat der C-BV die Beschwerdeführerin aufgefordert habe, die Funktion der Geschäftsführung von der Teilhaberschaft zu trennen. Die Anteile seien daher mit Vertrag vom 25. März 1994 an Dr. M. verkauft worden. Durch die Anteilsabtretung habe vermieden werden können, dass bei allfälliger Zahlungsunfähigkeit der C-BV das Vermögen des Geschäftsführers (somit der Beschwerdeführerin) zur Sicherstellung der Ansprüche der betreibenden Partei beschlagnahmt würde.

Da die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt der Kreditgewährung nicht mehr Gesellschafterin der C-BV gewesen sei, sei nach Ansicht der Betriebsprüfung die Kreditgewährung allein im Interesse des nunmehrigen Gesellschafters Dr. M. erfolgt, der das Darlehen nicht persönlich zu gewähren und daraus entstehende Kosten damit nicht zu tragen gehabt habe. Auch bestehe keine Forderung oder Vereinbarung der Beschwerdeführerin mit Dr. M. aus diesem Titel. Der Verlust durch die Abschreibung der Darlehensforderung und die Verpflichtung zur Rückzahlung des aufgenommenen Kredites an die Bank verblieben daher allein bei der Beschwerdeführerin, wodurch Dr. M. auf Grund seiner Gesellschafter- und Machthaberstellung ein Vorteil gewährt worden sei, der einem fremden Dritten in dieser Art und Weise nicht gewährt worden wäre. Die Darlehensgewährung sei daher als verdeckte Ausschüttung an Dr. M. zu werten.

Gegen die auf der Grundlage der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Bescheide betreffend Körperschaft- und Kapitalertragsteuer für das Jahr 1995 sei - so die weiteren Ausführungen im angefochtenen Bescheid - Berufung erhoben und darin die Entwicklung des Darlehenskontos wie folgt dargestellt worden:

Die Geldmittelzufuhr an die C-BV habe lt. Berufung den wirtschaftlichen Grund in einem Prozess aus dem Geschäftsjahr 1992 gehabt, somit aus einer Zeit, in der die Beschwerdeführerin nicht nur Gesellschafterin, sondern auch Geschäftsführerin der C-BV gewesen sei. Der Geschäftsführervertrag habe auf einem am 17. Oktober 1988 zwischen der Beschwerdeführerin und der C-BV abgeschlossenen Managementvertrag beruht.

Im September 1995 habe ein Investor 51 % der Anteile an der C-BV durch Ausgabe neuer Anteile erhalten. Mit diesem neu eintretenden Gesellschafter sei Ende September 1995 angesichts der finanziellen Lage der C-BV vereinbart worden, dass dieser neues Kapital aufzubringen habe und gleichzeitig die bisherigen Gesellschafter auf Forderungen aus nachrangigen Gesellschafterdarlehen verzichteten. Zum Zeitpunkt der strittigen Darlehensgewährung am 20. Februar 1995 sei dieser Forderungsverzicht als Sanierungsbeitrag für die Beschwerdeführerin nicht absehbar gewesen. Die rechtliche Lage habe einen Aktionär nicht verpflichtet, fehlendes Eigenkapital einer überschuldeten Gesellschaft zuzuführen. Die Beschwerdeführerin sei allerdings als Geschäftsführerin der C-BV bestrebt gewesen, den Weiterbestand dieser Gesellschaft zu garantieren, weil ihre geschäftlichen Beziehungen ausschließlich über diese Gesellschaft und deren nahe stehende Gesellschaften gelaufen seien und der Untergang dieser Gesellschaft schwerwiegende negative Auswirkungen für die Beschwerdeführerin gehabt hätte. Angesichts der von der Beschwerdeführerin aus der Geschäftsführertätigkeit jährlich erwirtschafteten Erträge von 500.000 S sei die Darlehensgewährung und der damit verbundene Weiterbestand der C-BV vor allem im Interesse der Beschwerdeführerin gelegen gewesen. Mangels entsprechender Eigenmittel der Beschwerdeführerin sei das Darlehen durch Ausweitung des Kreditrahmens aufgebracht worden, wofür die kreditgewährende Bank persönliche Haftungen des Gesellschafters Dr. M. verlangt habe. Der Gesellschafter habe daher "sehr wohl" in eine Zwangslage kommen können, seiner Gesellschaft entsprechende Geldmittel zur Erhaltung der Zahlungsfähigkeit zuzuführen. Eine verdeckte Ausschüttung an Dr. M. liege somit nicht vor.

Über Aufforderung habe die Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz mit Schreiben vom 27. Mai 2003 u.a. mitgeteilt, dass über die Hingabe des Betrages von 450.000 NLG (d.s. 2,976,941,19 S bzw. 216.342,75 EUR) kein schriftlicher Darlehensvertrag errichtet worden sei. Der Kredit sei nur kurzfristig gedacht gewesen und zum Zeitpunkt der Hingabe habe guter Grund zur Annahme bestanden, dass durch Beitritt eines neuen Investors noch im Laufe des Jahres 1995 die C-BV allen ihren Zahlungsverpflichtungen einschließlich der Rückführung des Darlehens werde nachkommen können. Im Protokoll der Hauptversammlung vom 17. bis 19. Dezember 1995 sei die wirtschaftlich schlechte Lage der Gesellschaft dargelegt worden. Dabei seien auch die Bedingungen für den Eintritt eines neuen Investors festgehalten worden. Da diese Gespräche bereits im Jahr 1994 begonnen hätten, hätten alle Anstrengungen unternommen werden müssen, um den Bestand der C-BV aufrechtzuerhalten. Im November 1994 habe ein spanischer Lieferant bei einem niederländischen Gericht ein vollstreckbares Urteil auf Zahlung eines Betrages in Höhe von 733.000 NLG erwirkt. Da die C-BV diesen Betrag nicht habe bezahlen können, habe die Beschwerdeführerin als für die Geschäftsführung verantwortliche Person entsprechende Geldmittel bereitstellen müssen, um ein drohendes Insolvenzverfahren über die C-BV abzuwenden. Da selbst die Mittel zur Erfüllung eines Ausgleiches gefehlt hätten, wäre es zu einem Konkursverfahren gekommen. Der Gläubiger habe auch gedroht, direkt auf die Beschwerdeführerin durchzugreifen. Angesichts der Zahlungsunfähigkeit der C-BV sei auch ein Verfahren wegen fahrlässiger Krida nicht ausgeschlossen gewesen. Durch die Bereitstellung der 450.000 NLG (2,976.941,19 S) seitens der Beschwerdeführerin habe die C-BV ihren Zahlungsverpflichtungen nachkommen können. Die Verhandlungen mit dem neuen Investor hätten insofern erfolgreich abgeschlossen werden können, als dieser neu eintretende Gesellschafter durch eine Kapitalerhöhung sogar die Aktienmehrheit von 51 % übernommen habe. Die finanzielle Sanierung durch den neuen Gesellschafter sei neben der Kapitalerhöhung auch durch die Gewährung eines zusätzlichen Darlehens über rd. 3,5 Mio. NLG erfolgt. Im Darlehensvertrag vom 22. September 1995 sei für die Zuführung weiterer Geldmittel von außen der gleichzeitige Verzicht auf Darlehensforderungen der Beschwerdeführerin und eines weiteren Gesellschafters vereinbart worden. Erst diese Bedingung habe in der Folge zur Abschreibung der Darlehensforderung bei der Beschwerdeführerin geführt. Die seit Gründung der C-BV von der Beschwerdeführerin ausgeübte Geschäftsführung sei auch nach dem Beitritt des neuen Hauptgesellschafters aufrecht geblieben. Der Beschwerdeführerin seien aus dieser Vereinbarung ab Jänner 1995 monatlich 10.000 NLG an Geschäftsführervergütungen zugeflossen.

Ergänzend zu ihrem Vorbringen habe die Beschwerdeführerin in einem Schriftsatz vom 17. Oktober 2003 ausgeführt, dass die Darlehensgewährung auch zur Vermeidung der Geltendmachung der Geschäftsführerhaftung nach niederländischem Gesellschafts- und Insolvenzrecht erfolgt sei. Nach niederländischer Rechtsprechung hafte ein Geschäftsführer einer Gesellschaft persönlich für die Schäden, die darauf zurückzuführen seien, dass die Gesellschaft ihre Verpflichtungen aus einem Vertrag nicht erfüllen könne, "wenn der Geschäftsführer bei der Ausführung dieses Vertrages im Namen der Gesellschaft wusste oder vernünftigerweise hätte begreifen müssen, dass die Gesellschaft nicht oder nicht in angemessener Frist ihre Verpflichtungen erfüllen könnte und für den daraus entstandenen Schaden dem Vertragspartner keine Entschädigung bieten würde". Für den Fall einer fehlenden Begleichung der Forderungen des Hauptgläubigers durch die C-BV habe der Beschwerdeführerin eine derartige Haftungsinanspruchnahme gedroht. Es sei zwar kein schriftlicher Darlehensvertrag errichtet und es seien auch keine Sicherheiten verlangt worden, es bestünden allerdings schriftliche Nachweise über den Abschluss und die wesentlichen Modalitäten des Darlehens. Dem Protokoll der Hauptversammlung der C-BV vom 16. März 1995 sei unter Punkt 3 Abs. 2 zu entnehmen, dass ein Darlehen von der Beschwerdeführerin aufzunehmen sei, "welches kurzfristig ausgestaltet sein sollte und unter der Bedingung gewährt worden sei, dieses unmittelbar nach Erhöhung der Liquidität zurückzuerhalten". Es sei eine Verzinsung in Höhe von 6 % vereinbart worden und die Beschwerdeführerin habe diese Zinsen der C-BV am 22. August 1995 auch in Rechnung gestellt. Weiters habe die Beschwerdeführerin den für das Darlehen notwendigen Kredit am 1. Februar 1995 mit Rückzahlungstermin 31. Juli 1995 aufgenommen. Es sei somit ein kurzfristiger Überbrückungskredit vorgelegen, der an die C-BV weitergeleitet worden sei und unmittelbar nach dem Einstieg des Neuinvestors hätte zurückgeführt werden sollen. Dass dieser Neuinvestor den vollständigen Verzicht der Altgesellschafter auf alle ihre Forderungen verlangen würde, sei im Zeitpunkt der Darlehenszuzählung nicht absehbar gewesen. Von einer praktischen Unmöglichkeit der Rückzahlung bereits im Zeitpunkt der Darlehenszuzählung könne daher keine Rede sein.

Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides wird festgehalten, strittig sei, ob die Gewährung des Darlehens in Höhe von 2,976,941,19 S an die C-BV im Jahr 1995 durch die Beschwerdeführerin ausschließlich auf Grund von wirtschaftlicher und betrieblicher Notwendigkeiten erfolgt oder als verdeckte Ausschüttung an Dr. M. zu werten sei. Verdeckte Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 seien alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft verminderten und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft hätten. Empfänger einer verdeckten Ausschüttung müsse nicht unbedingt ein Gesellschafter des ausschüttenden Unternehmens sein. Es genüge die Möglichkeit eines mittelbaren aber entscheidenden Einflusses. Wende eine Kapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Vermögensvorteil zu und liege die wirtschaftliche Veranlassung nicht in Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaften, sondern in der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung, liege einerseits eine Gewinnausschüttung an den gemeinsamen Gesellschafter und andererseits eine Einlage des Ausschüttungsempfängers bei der Schwestergesellschaft vor.

Da Dr. M. zu 25 % an der Beschwerdeführerin und zu 33,66 % an der C-BV beteiligt gewesen sei und auch deren Geschäftsführung ausgeübt habe, sei eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung zwischen der Beschwerdeführerin und der C-BV gegeben. Über die strittige Darlehensgewährung sei kein schriftlicher Darlehensvertrag errichtet worden. Vereinbarungen der Beschwerdeführerin mit der C-BV über die Laufzeit des Darlehens, die Modalitäten der Rückzahlung, die Verzinsung sowie die Besicherung seien von der Beschwerdeführerin trotz Aufforderung zunächst nicht bekannt gegeben worden. Zu den Angaben im ergänzenden Schreiben vom 17. Oktober 2003 sei auszuführen, dass aus dem Hauptversammlungsprotokoll vom 16. März 1995 lediglich ersichtlich sei, dass Dr. M. eine Überweisung von 450.000 NLG als kurzfristiges Darlehen mit der Bedingung vorgenommen habe, dieses nach Erhöhung der Liquidität wieder zurückzuerhalten. Auch sei anzumerken, dass die Darlehenszuzählung bereits am 20. Februar 1995 und somit vor der Hauptversammlung der C-BV am 16. März 1995 erfolgt sei. Die Darlehensgewährung halte dem geforderten Fremdvergleich damit schon aus diesem Grund nicht stand, weil Darlehensvereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern von vornherein ausreichend klar und eindeutig geregelt sein müssten.

Es entspreche keineswegs einer üblichen Darlehensgewährung zwischen Fremden, keinen bestimmten oder auch nur annähernd bestimmbaren Rückzahlungstermin zu vereinbaren sowie die Fälligkeit der Zinsen nicht festzulegen und keine entsprechenden Sicherheiten zu bestellen. Die fehlende Regelung der Darlehensmodalitäten sei insbesondere auch deshalb nicht fremdüblich, weil der Beschwerdeführerin die Überschuldung der C-BV bekannt gewesen sei. Diese Überschuldung sei auch durch den Forderungsverzicht der Beschwerdeführerin auf die zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 bestehenden Forderungen in Höhe von rd. 13,4 Mio. S nicht beseitigt worden. Auch nach den Angaben der Beschwerdeführerin habe die drohende Insolvenz der C-BV nur durch die strittige Darlehensgewährung abgewendet werden können. Ein fremder Dritter hätte sich bei einer derartigen finanziellen Lage der C-BV nicht mit der bloßen Möglichkeit der Rückzahlung des Darlehens auf Grund des Eintrittes eines neuen Investors zufrieden gegeben. Nach der Rechtsprechung sei die Hingabe eines Darlehens auch dann eine verdeckte Ausschüttung, wenn schon bei der Zuzählung mit der Uneinbringlichkeit des Darlehens zu rechnen sei.

Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach eine Darlehensgewährung an einen wesentlichen Geschäftspartner aus wirtschaftlichen und betrieblichen Gründen grundsätzlich nicht ungewöhnlich sei, sei zuzustimmen. Auch entspreche es den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens, dass Gläubiger Sanierungsbeiträge zum Fortbestand eines Geschäftspartners leisteten. Der Forderungsverzicht der Beschwerdeführerin auf die zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 bestehenden Forderungen gegenüber der C-BV sei als ein derartiger Sanierungsbeitrag zu werten. Es entspreche jedoch nicht der geforderten Fremdüblichkeit, dass die Beschwerdeführerin anstelle des Gesellschafters einer überschuldeten Gesellschaft fehlendes Kapital zuführe. Das Hauptinteresse am Weiterbestand einer Gesellschaft liege grundsätzlich beim Gesellschafter. Nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin hätten die Verhandlungen mit dem neuen Investor bereits im Jahr 1994 begonnen und seien im September 1995 insofern erfolgreich abgeschlossen worden, als der neu eintretende Gesellschafter durch eine Kapitalerhöhung die Aktienmehrheit an der C-BV übernommen habe. Mit der von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Kapitalzuführung an die C-BV im Februar 1995 habe eine drohende Insolvenz der C-BV abgewendet und der Einstieg eines neuen Gesellschafters ermöglicht werden sollen. Durch diese Vorgangsweise sei dem Gesellschafter Dr. M. ein Vorteil verschafft worden, indem er der C-BV nicht selbst fehlendes Kapital habe zuführen müssen. Die strittige Darlehensgewährung an die C-BV sei daher überwiegend im Interesse des Gesellschafters Dr. M. erfolgt. Die Tatsache, dass durch die strittige Darlehensgewährung eine drohende Geschäftsführerhaftung habe vermieden werden können, könne an dieser Beurteilung nichts ändern, weil davon auszugehen sei, dass nicht nur der Weiterbestand der C-BV, sondern auch der Weiterbestand der Beschwerdeführerin im überwiegenden Interesse des gemeinsamen Gesellschafters gelegen gewesen sei. Dr. M. sei auf Grund seiner Funktion als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, welche die Geschäftsführung der C-BV innegehabt habe, auch für die Geschäfte dieser Gesellschaft verantwortlich gewesen. Daraus müsse geschlossen werden, dass die Vermeidung der Geltendmachung der Geschäftsführerhaftung in seinem hauptsächlichen Interesse gelegen gewesen sei. Die seitens der Betriebsprüfung vorgenommene Beurteilung der Darlehensgewährung der Beschwerdeführerin an die C-BV als verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter Dr. M. sei damit zu Recht erfolgt.

Hinsichtlich der Kapitalertragsteuer habe die Beschwerdeführerin lediglich vorgebracht, dass verdeckte Ausschüttungen zu Unrecht angenommen worden seien, sodass zur rechtlichen Würdigung auf die Ausführungen zur Körperschaftsteuer verwiesen werden könne.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde gegen diesen Bescheid nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, im Beschwerdefall sei zur Darlehensgewährung der Beschwerdeführerin an die C-BV im Jahr 1995 mit einem Betrag von 2,976.941,19 S strittig, ob diese Geldhingabe ausschließlich auf Grund wirtschaftlicher oder betrieblicher Notwendigkeiten erfolgt sei. Wende eine Kapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Vermögensvorteil zu und liege die wirtschaftliche Veranlassung nicht in Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaften, sondern in der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung, liege einerseits eine Gewinnausschüttung an den gemeinsamen Gesellschafter und andererseits eine Einlage des Ausschüttungsempfängers bei der Schwestergesellschaft vor (vgl. dazu etwa auch das hg. Erkenntnis vom 19. September 2007, 2006/13/0194).

Zu diesen Ausführungen ist zu sagen, dass nach den Feststellungen der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid die Beschwerdeführerin seit Gründung der C-BV im Jahr 1988 Geschäftsführerin der C-BV war. Eine Leistungsbeziehung zwischen der Beschwerdeführerin und der C-BV war somit gegeben. Bereits im Verwaltungsverfahren (vgl. beispielsweise die - mit dem Beschwerdevorbringen weitgehend gleich lautende - Eingabe an die belangte Behörde vom 17. Oktober 2003) brachte die Beschwerdeführerin vor, Hauptbeweggrund für die strittige (von der belangten Behörde wegen von vornherein zu erwartender Uneinbringlichkeit als verdeckte Ausschüttung gewertete) Darlehenshingabe sei die Abwehr einer drohenden Geschäftsführerhaftung gewesen. Diesem Vorbringen tritt die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht entgegen, sondern bezeichnet es - anders als im Übrigen noch der Betriebsprüfungsbericht vom 29. Juni 1999 (Tz. 20) - vielmehr als "Tatsache", dass durch die strittige Darlehensgewährung eine drohende Geschäftsführerhaftung habe vermieden werden können. Damit war aber, ungeachtet der Frage einer Fremdüblichkeit der Ausgestaltung als Darlehen, eine wirtschaftliche Veranlassung der Geldhingabe gegeben, die in den durch die Geschäftsführung der Beschwerdeführerin zur C-BV bedingten Leistungsbeziehungen wurzelte (vgl. in diesem Zusammenhang auch das hg. Erkenntnis vom 30. Mai 2001, 95/13/0288, Slg. Nr. 7618/F).

Die Qualifikation der Geldhingabe als verdeckte Ausschüttung war damit rechtlich verfehlt, sodass der angefochtene Bescheid schon deshalb wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes nach § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 21. November 2007