VwGH vom 24.06.2010, 2007/15/0238
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der P GmbH in B, vertreten durch Dr. Harald Ofner, Dr. Thomas Wagner, Mag. Edda Ofner und Dr. Martin Mahrer, Rechtsanwälte in 1160 Wien, Schuhmeierplatz 14, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/1905- W/05, betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2001 bis 2003, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Ing. B. ist ein im Außendienst tätiger Dienstnehmer der Beschwerdeführerin, einer GmbH mit Sitz in Niederösterreich. Seine Tätigkeit erstreckt sich auf nahezu das gesamte Bundesgebiet. Die Beschwerdeführerin hat ihm ein Kraftfahrzeug zur Nutzung überlassen.
Im Zuge einer Prüfung der lohnabhängigen Abgaben traf die Prüferin die Feststellung, dass ein Sachbezug für die private Nutzung des arbeitgebereigenen Kfz durch den Dienstnehmer Ing. B. noch nicht angesetzt worden sei, ein solcher Sachbezug aber zum Ansatz kommen müsse.
In den Bescheiden betreffend Haftung für Lohnsteuer sowie Festsetzung von Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2001 bis 2003 erfasste das Finanzamt - den Feststellungen der Prüferin folgend - einen Sachbezug aus der Überlassung des Kfz an Ing. B..
In der Berufung gegen diese Bescheide begehrte die Beschwerdeführerin, die bekämpften Bescheide dahingehend zu ändern, dass hinsichtlich jedes der betroffenen Jahre für elf Monate kein Sachbezug angesetzt werde. Zur Begründung brachte sie vor, mit dem Dienstnehmer, der im Hause seiner Eltern in Oberösterreich wohne, habe sie gleich bei seiner Einstellung ausdrücklich vereinbart, dass ihm zwar auf Grund seiner nahezu das gesamte Bundesgebiet umfassenden Tätigkeit ein Kfz zur Verfügung gestellt werde, dieses von ihm aber nur für Dienstfahrten und zusätzlich einmal im Jahr für Privatfahrten während seines Urlaubs benützt werden dürfe. Die Prüferin habe im Prüfungsverfahren beanstandet, dass Ing. B. das Kfz manchmal an Wochenenden betankt habe, und daraus geschlossen, er benütze das Kfz auch außerhalb der Urlaubszeit für private Zwecke. Ing. B nehme hiezu in einem der Berufung beigelegten Schreiben Stellung. Die Führung eines Fahrtenbuches sei von der Beschwerdeführerin nicht verlangt worden, weil ohnedies durch die Reisen und die übrigen Umstände glaubhaft dargestellt sei, dass mit Ausnahme der Urlaubsreise keine Privatfahrt unternommen werde. Der Dienstnehmer hätte mit disziplinären Maßnahmen zu rechnen, würde die Beschwerdeführerin bemerken, dass der Dienstvertrag diesbezüglich nicht eingehalten werde.
Der Berufung ist als Beilage ein Schreiben des Ing. B. beigefügt, in welchem er ausführt, er könne das Dienstauto nicht während der Arbeitszeit pflegen, weil er mit weißem Hemd, Krawatte, schwarzer Hose und Sakko unterwegs sei. Für die Autopflege bzw. Autowäsche verwende er vorwiegend seine Freizeit am Wochenende. Die Tankstelle, die er aufsuche, sei in der Nähe seines Wohnortes gelegen. Es könne daher nicht von einer privaten Nutzung des Dienstautos gesprochen werden. Im Übrigen besitze er ein Motorrad, welches er für private Fahrten benutzen könne. Er könne sich aber auch von seinen Eltern ein Auto ausleihen.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt aus, ein Sachbezug sei dann anzusetzen, wenn nach der Lebenserfahrung auf Grund des Gesamtbildes der Verhältnisse anzunehmen sei, dass der Arbeitnehmer die eingeräumte Möglichkeit, das arbeitgebereigene Kraftfahrzeug privat zu verwenden, tatsächlich nutze.
Außer einem Fahrtenbuch kämen auch alle anderen Beweismittel zur Führung des Nachweises, wie das Kfz verwendet werde und ob das Kfz im Jahresdurchschnitt für weniger als 500 Kilometer pro Monat privat verwendet werde, in Betracht. Im Zuge der Prüfung sei auch vorgebracht worden, dass Reisekostenabrechnungen gelegt worden seien, aus denen die Dienstreisen ersichtlich seien. Tatsächlich seien allerdings in diesen Reiserechnungen keine Kilometerangaben enthalten. Es seien sodann von der Prüferin auch noch die Tankrechnungen in die Sachverhaltsermittlung einbezogen worden. Dabei habe sich ergeben, dass auch an Tagen ohne Dienstreisen mit dem Kfz gefahren worden sei.
Im Vorlageantrag führte die Beschwerdeführerin aus, Ing. B. habe nunmehr für die Jahre 2002 bis 2004 jeweils einen Monat wahllos herausgegriffen und nachträglich Kilometeraufstellungen angefertigt, aus denen hervorgehe, dass pro Monat durchschnittlich
4.781 Kilometer für Dienstfahren zurückgelegt worden seien. Multipliziere man diesen Wert mit elf (für elf Monate pro Jahr) ergebe sich ein Betrag von 52.591 (als Anzahl der dienstlichen Kilometer pro Jahr). Das Kfz werde erst seit dem Jahr 2001 geleast und habe bis zum , wie sich dies aus einer Servicerechnung ergebe, 196.381 Kilometer zurückgelegt. Es seien also in ca. vier Jahren jeweils ungefähr gleich viele Kilometer zurückgelegt worden, als Dienstfahrten angefallen seien, Daraus ergebe sich, dass Ing. B. - von der Urlaubszeit abgesehen - keine Privatfahrten unternommen habe.
Auf Vorhalt des Finanzamtes legte die Beschwerdeführerin eine von ihr mit Ing. B. getroffene Vereinbarung vom über die Nutzung des Firmenfahrzeuges vor. In dieser Vereinbarung ist festgelegt, dass Privatfahrten untersagt seien. Von diesem Verbot sei lediglich eine Urlaubsreise pro Jahr ausgenommen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Gemäß § 4 Abs. 1 der jeweils zur Anwendung kommenden Sachbezugsverordnung sei, wenn für den Arbeitnehmer die Möglichkeit bestehe, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug für nicht beruflich veranlasste Fahrten einschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstelle zu benutzen, ein Sachbezug von 1,5 % der tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeuges (maximal 510 EUR) monatlich anzusetzen.
Die belangte Behörde halte es für erwiesen, dass für den Prüfungszeitraum keine Fahrtenbücher geführt worden seien; die vorgelegten Reiserechnungen enthielten keine Kilometeraufzeichnungen bzw. Kilometerstände.
Dem Arbeitgeber stehe es frei, dem Arbeitnehmer das Kfz ausschließlich für Dienstfahrten zur Verfügung zu stellen und ihm jede private Nutzung zu verbieten. Verstoße der Arbeitnehmer gegen dieses Verbot, so habe er zwar mit der privaten Nutzung des arbeitgebereigenen Kfz einen geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis bezogen, es handle sich dann aber um keinen vom Arbeitgeber gewährten und damit lohnsteuerpflichtigen Vorteil, sondern vielmehr um einen vom Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers in Anspruch genommenen Vorteil, der beim Arbeitnehmer im Veranlagungswege zu erfassen sei.
Die Lohnsteuerpflicht könne aber nur verneint werden, wenn ein ernstgemeintes Verbot des Arbeitgebers hinsichtlich der Privatfahrten vorliege. Dies sei wiederum nur der Fall, wenn der Arbeitgeber auch für die Wirksamkeit seines Verbotes Vorsorge treffe (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 92/13/0274). Ein geeignetes Mittel, für die Wirksamkeit des Privatnutzungsverbotes Vorsorge zu treffen, könne nach den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes darin bestehen, dass der Arbeitgeber anhand eigener Aufzeichnungen die Kilometerstände nach jeder beruflich veranlassten Fahrt kontrolliere (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 85/14/0016) oder den Arbeitnehmer zur Führung von Fahrtenbüchern verhalte und diese laufend kontrolliere. Es liege jedenfalls dann kein ernst gemeintes Verbot vor, wenn der Arbeitgeber für die Wirksamkeit seines Verbotes nicht vorsorge und sich nicht darum kümmere, ob dieses Verbot auch tatsächlich befolgt werde.
Die Fahrten zu den Kunden trete Ing. B. mit dem von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Kfz von seinem Wohnort aus an. Die von ihm nachträglich ergänzten Reisekostenabrechnungen der Monate Mai 2002, Mai 2003 und Mai 2004 enthielten zwar nunmehr Kilometerangaben in einer Tagessumme. Auf Grund welcher Aufzeichnungen oder Unterlagen die nachträglich ermittelten Kilometerangaben "erstellt" worden seien, sei allerdings nicht erläutert worden. Nach Ansicht der belangten Behörde sei daher eine Überprüfung der jeweiligen Fahrtstrecke zu den Kunden nicht möglich. Es könne somit nicht ausgeschlossen werden, dass Privatfahrten durchgeführt worden seien. Auch eine Genehmigung der Urlaubsfahrten bzw eine Überprüfung des Kilometerstandes zu Beginn und am Ende der jeweiligen Urlaubsfahrt durch eigene Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin sei nicht vorgelegt worden.
Nach Auffassung der belangten Behörde seien die vorgelegten Aufzeichnungen kein geeignetes Mittel, um sich Gewissheit von der Einhaltung des "Privatnutzungsverbotes" zu verschaffen. Begnüge sich, wie im gegenständlichen Fall, ein Arbeitgeber, dessen Außendienstmitarbeiter eine umfangreiche und überdies weit vom Firmensitz entfernte Reisetätigkeit entfalte und auch nicht täglich zum Firmensitz zurückkehre, mit Aufzeichnungen, die keine Kilometerangaben enthielten, so könne diesem Umstand nach Auffassung der belangten Behörde nur das Verständnis beigemessen werden, dass das Privatnutzungsverbot nicht ernst gemeint gewesen sei. Die Beschwerdeführerin habe überdies auch zu den grundsätzlich genehmigten Urlaubsfahrten keine Nachweise vorlegen können. Es liege also auch kein Nachweis dafür vor, wie viele Kilometer im Urlaub zurückgelegt worden seien.
Die belangte Behörde vertrete daher die Auffassung, dass die Beschwerdeführerin zwar ein "Privatnutzungsverbot" ausgesprochen habe, dieses aber nicht ernst gemeint gewesen sei. Da das Ausmaß der jährlich privat gefahrenen Kilometer nicht habe nachgewiesen werden können, sei der Ansatz eines niedrigeren Sachbezugswertes nach § 4 Abs. 2 der jeweiligen Sachbezugsverordnung nicht möglich gewesen.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Nach § 15 Abs. 1 EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 4 bis 7 leg. cit. zufließen. Nach § 15 Abs. 2 EStG 1988 sind geldwerte Vorteile, wie etwa die Überlassung von Kfz zur Privatnutzung, mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen.
Sowohl die für vor dem endenden Lohnzahlungszeiträume anzuwendende Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab 1993, BGBl. Nr. 642/1992, als auch die für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem enden, anzuwendende Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002, BGBl. II Nr. 416/2001, regeln in § 4, dass, wenn für den Arbeitnehmer die Möglichkeit besteht, ein arbeitgebereigenes Kfz für nicht beruflich veranlasste Fahrten einschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstelle zu benutzen, ein Sachbezug in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der Anschaffungskosten des Kfz (bis zu einem bestimmten Höchstbetrag) anzusetzen ist.
Ein geldwerter Vorteil eines Dienstnehmers aus dem Dienstverhältnis ist sohin u.a. dann gegeben, wenn ihm ein Kfz des Arbeitgebers unentgeltlich zur privaten Nutzung überlassen ist. Es steht dem Arbeitgeber frei, dem Arbeitnehmer das Kfz ausschließlich für Dienstfahrten zur Verfügung zu stellen und ihm jede private Nutzung zu verbieten. Die Lohnsteuer- und Dienstgeberbeitragspflicht ist in diesem Fall nicht gegeben, wenn ein tatsächlich ernst gemeintes Verbot des Arbeitgebers hinsichtlich der privaten Fahrten vorliegt, was allerdings nur dann der Fall ist, wenn der Arbeitgeber auch für die Wirksamkeit seines Verbotes vorsorgt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 92/13/0274).
Die belangte Behörde hat im gegenständlichen Fall in sachverhaltsmäßiger Hinsicht angenommen, die Beschwerdeführerin habe Ing. B. nicht ernsthaft untersagt, das ihm für Dienstfahrten überlassene Kfz - mit Ausnahme einer Urlaubsfahrt pro Jahr - privat zu nutzen. Sie hat sich dabei darauf gestützt, dass Ing. B. das Kfz zum Einsatz im Bundesgebiet überlassen worden ist, ohne dass er der Beschwerdeführerin in irgendeiner Weise die Fahrtstrecken der betrieblichen Fahrten darzutun hatte. Sie hat sich weiters darauf gestützt, dass auch im Prüfungsverfahren ein Nachweis der beruflich gefahrenen Kilometer nicht erbracht worden ist. Überdies ist auch kein Nachweis des Ausmaßes der unstrittig während des jährlichen Urlaubs getätigten Privatfahrten erbracht worden.
Die Beweiswürdigung der belangten Behörde unterliegt der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle dahingehend, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, das heißt den Denkgesetzen und dem menschlichen Erfahrungsgut nicht widersprechen (vgl. die bei Ritz, BAO3, § 167 Tz 10 angeführte hg. Rechtsprechung).
In der Beschwerde wird vorgebracht, für den Nachweis eines ernst gemeinten Verbotes des Arbeitgebers zur Nutzung des Fahrzeuges für Privatfahrten dürfe nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht bloß auf ein Fahrtenbuch abgestellt werden. An Stelle eines Fahrtenbuches müssten vielmehr auch andere Beweismittel akzeptiert werden. Es sei auch nicht erforderlich, dass in Reisekostenabrechnungen genaue Kilometeraufzeichnungen bzw. Kilometerstände enthalten seien. Im gegenständlichen Fall sei gewährleistet, dass Ing. B. das arbeitgebereigene Kfz nur für berufliche Zwecke (und pro Jahr für eine ihm erlaubte Urlaubsfahrt) verwendet habe. Die Überprüfung eines bewährten Arbeitnehmers dürfe nicht überspannt werden. Ing. B. nutze für Privatfahrten ein Motorrad; sollte er für weitere Privatfahrten ein Auto benötigen, leihe er sich ein solches von seinen Eltern aus.
Mit diesem Vorbringen wird eine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde nicht aufgezeigt:
Aus § 166 BAO ergibt sich der Grundsatz der Unbeschränktheit der Beweismittel (vgl. Ritz, BAO3, § 166 Tz 2). In der Tat entspricht es nicht der Rechtslage, dass die Führung des Nachweises, wie ein Kfz verwendet wird, nur mit einem Fahrtenbuch erbracht werden kann (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2003/15/0073). Die belangte Behörde ist im angefochtenen Bescheid aber ohnedies nicht davon ausgegangen, dass für die Überprüfung des Verbotes der privaten Nutzung des Kfz lediglich ein Fahrtenbuch in Betracht kommt.
Der belangten Behörde kann nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie im gegenständlichen Fall zum Ergebnis gelangt ist, dass der Nachweis, das Kfz sei nur für berufliche Fahrten (und eine Urlaubsfahrt pro Jahr) verwendet worden, nicht erbracht worden ist. Auch die Beschwerde zeigt nicht auf, in welcher Weise die Beschwerdeführerin für ein allfälliges Verbot, das Kfz in bestimmter Weise zu nutzen, vorgesorgt hätte.
Auf der Grundlage der von der belangten Behörde getroffenen Sachverhaltsfeststellung erweist sich der Ansatz des Sachbezuges als frei von Rechtsirrtum. Solcherart braucht nicht mehr darauf eingegangen zu werden, in welcher Höhe ein Sachbezug anzusetzen wäre, wenn sachverhaltsmäßig lediglich von einer einzigen privaten (Urlaubs)Fahrt pro Jahr auszugehen wäre (vgl. hiezu auch den letzten Satz des § 4 Abs. 2 der zitierten Verordnungen).
Die Beschwerde ist sohin gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am