VwGH vom 24.11.2011, 2007/15/0154
Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
2007/15/0125 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Büsser, Dr. Köller, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der H Gesellschaft mbH Co KG in H, vertreten durch Mag. Johannes Marsoner, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 6020 Innsbruck, Andreas-Hofer-Straße 43, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0152-I/06, betreffend u.a. Feststellung der Einkünfte 1992 bis 1996 sowie Gewerbesteuer 1992 und 1993, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine im Firmenbuch eingetragene Kommanditgesellschaft, welche einen Gewerbebetrieb führt und ihren Gewinn dementsprechend gemäß § 5 EStG 1988 ermittelt.
Anlässlich einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung hielt die Prüferin im hierüber erstatteten Bericht unter dem Titel "Leasing" unter anderem fest, die Beschwerdeführerin betreibe einen Großhandel mit Materialien vorwiegend für den Tiefbau. Neben Gegenständen, die unmittelbar dem Handel dienten, habe die Beschwerdeführerin im Prüfungszeitraum auch Wirtschaftsgüter zum ausschließlichen Zweck der Weitervermietung (Leasing) angeschafft. Bei diesen Wirtschaftsgütern handelte es sich im Einzelnen um eine Autobetonpumpe mit Fahrgestell im Anschaffungswert von rund 7,3 Mio. S, um einen Turmdrehkran im Anschaffungswert von rund 5,3 Mio. S, einen Radlader und einen Sicherheitstanksattelauflieger im Wert von jeweils rund 1,8 Mio. S sowie um je zwei Lastkraftwagen und Sattelanhänger im Wert von jeweils zwischen rund 1 Mio. S und rund 3 Mio. S Diese Wirtschaftsgüter habe das geprüfte Unternehmen, so die Prüferin in ihrem Bericht weiter, an zwei Leasingfirmen auf Basis von Vollamortisationsverträgen verleast. Die Leasinggesellschaften hätten ihrerseits mittels Unterleasingverträgen die Wirtschaftsgüter den eigentlichen Benützern zur Nutzung überlassen (Investitionsclearing). Die Beschwerdeführerin habe die Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen aufgenommen und hiefür jeweils einen Investitionsfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 in Höhe zwischen 9 und 30 % geltend gemacht. Zur Finanzierung der Leasinggüter habe die Beschwerdeführerin zum Großteil Kredite in Anspruch genommen.
In der Folge vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die Leasinggüter aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden seien, weil sie nicht zum Betriebserfolg hätten beitragen können.
Das Finanzamt folgte der Ansicht der Prüferin und erließ entsprechend geänderte Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO sowie Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1992 und 1993.
Die dagegen erhobene Berufung wies die seinerzeit zuständige Abgabenbehörde zweiter Instanz mit Bescheid vom , Zl. RV295/1-T7/99, im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass die Leasinggüter auf Grund ihrer objektiven Beschaffenheit nicht zur Steigerung der Einnahmen aus der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin hätten beitragen können, womit eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen ausscheide. Aber auch eine Zuordnung der Leasinggüter zum gewillkürten Betriebsvermögen sei nicht möglich, weil die "Aufnahme der Leasinggüter in die Bilanzen rein aus Gründen persönlicher Steuerersparnis" erfolgt sei.
Mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2001/14/0042 (im Folgenden: Vorerkenntnis), wurde dieser Bescheid vom wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Der Verwaltungsgerichtshof wies darauf hin, dass die Einkünfte aus Tätigkeiten von Mitunternehmerschaften, die einen Gewerbebetrieb führen, zwar stets und in vollem Umfang als gewerbliche Einkünfte gelten, dies jedoch nicht bedeutet, dass nicht auch hinsichtlich einzelner Teilbereiche von Liebhaberei ausgegangen werden könnte. Im Beschwerdefall sei entscheidend, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin hinsichtlich der im Wege des Leasings verwerteten Wirtschaftsgüter als eigenständiger Teilbereich und dieser für sich betrachtet als Liebhaberei beurteilt werden durfte. In Verkennung der Rechtslage habe es die belangte Behörde unterlassen, diese Frage an Hand der Liebhabereiverordnungen zu beurteilen.
Im fortgesetzten Verfahren unterzog der nunmehr als Abgabenbehörde zweiter Instanz zuständig gewordene unabhängige Finanzsenat die strittige Leasingtätigkeit der Beschwerdeführerin einer Prüfung an Hand der Liebhabereiverordnungen 1990 und 1993.
Die belangte Behörde ging dabei davon aus, dass Beurteilungseinheit gemäß § 1 Abs. 1 und 2 der beiden genannten Liebhabereiverordnungen jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit ist. Eine solche Einheit liege in Bezug auf die Leasingtätigkeit der Beschwerdeführerin vor. Die Leasingtätigkeit habe sich vom Handelsbetrieb nach außen hin schon durch die Verschiedenartigkeit der Bereiche abgehoben und sei von der Beschwerdeführerin auch buchhalterisch (sowohl hinsichtlich der Anlagegüter als auch der damit zusammenhängenden jeweiligen - im angefochtenen Bescheid im Einzelnen dargestellten - Finanzierung) gesondert erfasst worden. Die beiden Leasingfirmen, mit denen die Beschwerdeführerin die Leasinggeschäfte abgeschlossen habe, zählten nicht zum Kundenkreis des Hauptbetriebes. Die Anschaffung der Leasinggüter sei über Unternehmen erfolgt, die dem Konzernbereich der Leasingnehmer angehörten und sonst keinerlei Kundenbeziehungen zur Beschwerdeführerin unterhielten. Zwischen den Bereichen Handel einerseits und Mobilienleasing andererseits bestünden keinerlei Wechselbeziehungen, eine gegenseitige Unterstützung oder Ergänzung sei nicht ersichtlich. Es sei von komplett eigenständigen Kundenbeziehungen auszugehen. Für die Abwicklung der Leasinggeschäfte habe es keines eigenen Personals bedurft, weil diese Geschäfte von den Leasingfirmen angebahnt und über den steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführerin abgewickelt worden seien. Die Beschwerdeführerin sei gegenüber den eigentlichen Benützern der Leasinggüter nicht in Erscheinung getreten. Auch der Ankauf der Leasinggüter (von den Herstellern) sei unter Zwischenschaltung von Leasingfirmen bzw. Treuhändern erfolgt, die die entsprechenden Verträge (Kaufverträge, Vollamortisationsleasingverträge mit Andienungsrecht) modellhaft ausgearbeitet und der Beschwerdeführerin angeboten hätten.
Die Tätigkeit stelle sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse somit als Teilbetrieb innerhalb der gesamten Tätigkeit der Beschwerdeführerin dar.
Die typisch erwerbswirtschaftliche Leasingtätigkeit fiele unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1 LVO 1990 bzw. 1993, sodass das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, an Hand der in § 2 Abs. 1 LVO genannten Kriterien zu beurteilen sei.
Im Beschwerdefall sei von einem abgeschlossenen Beurteilungszeitraum auszugehen. Das erste Leasinggut sei am angeschafft worden, mit dem Verkauf des letzten Leasinggutes am sei die Vermietungstätigkeit bereits wieder eingestellt worden. Die belangte Behörde habe - unter Mitwirkung der Beschwerdeführerin - Rentabilitätsrechnungen angestellt, die zeigten, dass sich die Leasinggeschäfte ohne Einbeziehung der Fremdfinanzierungsaufwendungen durchaus positiv dargestellt hätten. Mit den erzielten Leasingeinnahmen (inklusive der Mietvorauszahlungen und der Verkaufserlöse am Ende der Vertragslaufzeiten) hätten die Anschaffungskosten der Leasinggüter mehr als abgedeckt werden können. Bei dieser Betrachtung habe die belangte Behörde auch berücksichtigt, dass die Jahresergebnisse von den Auswirkungen steuerlicher Sondervorschriften zu bereinigen seien (Ausscheiden der geltend gemachten Investitionsfreibeträge). Nicht außer Betracht bleiben könnten allerdings die Finanzierungskosten, weil sie unmittelbar mit der von der Beschwerdeführerin gewählten Bewirtschaftungsform zusammenhingen. Infolge Fremdfinanzierung der Leasinggüter habe sich die Leasingtätigkeit - auch nach Bereinigung um die geltend gemachten Investitionsfreibeträge - negativ gestaltet. Die Leasingtätigkeit sei "auf Totalverlust kalkuliert". Der Gesamtverlust betrage rund 6,3 Mio. S. Nach Bereinigung um die Investitionsfreibeträge verbliebe ein Totalverlust von rund 1,652.940 S.
Die belangte Behörde kam demzufolge zum Ergebnis, dass der Beschwerdeführerin von vornherein die Absicht gefehlt habe, mit der Leasingtätigkeit einen Gesamtgewinn zu erzielen. Der Beschwerdeführerin sei bereits bei der Anschaffung der Wirtschaftsgüter bekannt gewesen, dass mit den Leasinggeschäften ein steuerlicher Totalverlust einhergehen werde. Die Beschwerdeführerin habe dem im Verwaltungsverfahren lediglich entgegengehalten, die Cash-Abflüsse aus den Finanzierungskosten seien durch die Cash-Zuflüsse aus den durch die Investitionsfreibeträge resultierenden Steuerersparnissen überkompensiert worden. Damit hätten sich die Investitionen für die Beschwerdeführerin im Ergebnis "gerechnet". Eine derartige "Nachsteuerbetrachtung" könne bei einer Liebhabereibetrachtung nicht Platz greifen. Unter Gesamtgewinn im Sinne des § 3 Abs. 1 LVO sei das Gesamtergebnis von der Begründung der Tätigkeit bis zu deren Beendigung zu verstehen. Die Liebhabereiverordnungen stellten auf den steuerlichen Gesamtgewinn ab.
Betriebswirtschaftlicher Erfolg und Cash-Flow seien für die Liebhabereibetrachtung nicht maßgeblich (Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 98/14/0217).
Dagegen wendet sich die vorliegende Beschwerde im Wesentlichen mit dem Vorbringen, ein Teilbetrieb Leasing liege nicht vor, weil die Beschwerdeführerin nur an zwei gewerbliche Leasingunternehmen vermietet und selbst keine Leasingkunden geworben habe. Sie habe weder über Kunden noch über geeignetes "Leasingpersonal", weder über eigene Geschäftsräume noch über eine entsprechende Gewerbeberechtigung verfügt. Die Leasingtätigkeit der Beschwerdeführerin stelle bloße Vermögensverwaltung dar.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Nach § 1 Abs. 1 und Abs. 2 LVO 1990, BGBl. Nr. 322/1990, und LVO 1993, BGBl. Nr. 33/1993 (im Folgenden kurz: LVO), erstreckt sich die Liebhabereibeurteilung gesondert auf jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit. Obwohl Einkünfte von Mitunternehmerschaften, die einen Gewerbebetrieb führen, stets und in vollem Umfang als gewerbliche Einkünfte gelten, kann - wie der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis vom betont hat - hinsichtlich einzelner Teilbereiche Liebhaberei vorliegen.
Im Erkenntnis vom , 98/13/0046, hat der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck gebracht, dass die Vermietung einzelner Wirtschaftsgüter ohne Hinzutreten weiterer Leistungen für sich genommen nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt. Die bloße Vermietung weniger Maschinen begründet keinen Betrieb. Dass auch der gegenständliche Sachverhalt kaum Anhaltspunkte dafür bot, vom Vorliegen eines TEILBETRIEBES in Bezug auf die Vermietungstätigkeit der Beschwerdeführerin auszugehen, ließ der von der Prüferin festgehaltene unbestrittene Sachverhalt schon im ersten Rechtsgang erkennen. Der Verwaltungsgerichtshof sprach daher auch nicht vom möglichen Vorliegen eines TEILBETRIEBES, sondern von einem TEILBEREICH als Beurteilungseinheit im Sinne der LVO. Die auf die Verneinung eines TEILBETRIEBES gerichteten Einwendungen und Verfahrensrügen der Beschwerdeführerin sind daher von vornherein nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides erfolgreich zur Darstellung zu bringen, weil es nach dem Gesagten nicht darauf ankommt, ob die Vermietung einzelner Wirtschaftsgüter ihrer Art nach als gewerbliche Betätigung nach § 23 EStG 1988 oder als Vermögensverwaltung zu beurteilen wäre.
Ein Teilbereich im Sinne der LVO liegt nicht vor, wenn die Vermietungstätigkeit auf Grund ihres Zusammenhanges mit dem Handelsbetrieb in diesem aufgeht. Das "Herausreißen" eines einzelnen unrentablen Betriebszweiges oder eines Geschäftsfeldes und dessen Beurteilung als Liebhaberei ist unzulässig (vgl. in diesem Sinne schon das hg. Erkenntnis vom , 84/14/0104).
Im Beschwerdefall ist die belangte Behörde zur Feststellung gelangt, dass die Leasingtätigkeit als eine organisatorisch in sich geschlossene und mit einer weitgehenden Selbständigkeit ausgestattete Einheit einer gesonderten Beurteilung im Sinne der LVO zugänglich war. Eine Verflechtung der Vermietungstätigkeit mit dem Handelsbetrieb der Beschwerdeführerin hat die belangte Behörde auf der Tatsachenebene mit Überlegungen verneint, die nicht unschlüssig sind. Soweit die Beschwerde in diesem Zusammenhang von einer "in den Gewerbebetrieb 'Groß- und Einzelhandel' integrierten Vermögensverwaltung wie zB die zinsbringende Anlage liquider Mittel in Form von Bankeinlagen, Sparbüchern und Wertpapieren" spricht, erläutert sie nicht, worin diese Integration nach Ansicht der Beschwerdeführerin bestanden haben sollte. Der von der Beschwerdeführerin angestellte Vergleich mit der Veranlagung liquider betrieblicher Mittel in Form von Bankeinlagen etc. geht im Übrigen an der Feststellung der belangten Behörde vorbei, dass die vermieteten Wirtschaftsgüter mit - im Bescheid detailliert dargestelltem - Fremdkapital angeschafft worden sind. Dass entscheidungsrelevante Umstände von der belangten Behörde nicht erhoben oder nicht ausreichend bei Beurteilung des Gesamtbildes der Leasingtätigkeit gewürdigt worden wären, kann der Beschwerde gleichfalls nicht entnommen werden.
Die belangte Behörde hat die Vermietung von Wirtschaftsgütern dem § 1 Abs. 1 LVO subsumiert und festgestellt, dass die für derartige Betätigungen an sich bestehende Vermutung für das Vorliegen von Einkünften nach Maßgabe der Kriterienprüfung gemäß § 2 Abs. 1 LVO widerlegt worden sei. Dagegen wendet sich die Beschwerde nicht. Insbesondere behauptet die Beschwerdeführerin nicht, dass sich die Vermietung der Wirtschaftsgüter entgegen der Planung der Beschwerdeführerin entwickelt habe und unvorhersehbar eingetretene Ereignisse zu einem Gesamtverlust der Betätigung und zu deren vorzeitigen Beendigung geführt hätten. Bloß wirtschaftliche Vermögensvorteile, wie die Erzielung einer Steuerersparnis, hat die belangte Behörde zu Recht dem steuerlichen Ergebnis nicht zugerechnet, weil dadurch kein steuerlich relevantes wirtschaftliches Engagement zum Ausdruck kommt (vgl . Doralt/Renner , EStG14, (LVO)§ 2 Tz. 387, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
Den weiteren Beschwerdeausführungen, § 10 Abs. 5 EStG 1988 enthalte keinen "IFB-Ausschluss" für den vorliegenden Fall und mit der ab dem Jahr 2000 normierten Verlustausgleichssperre des § 2 Abs. 2a EStG 1988 werde das Phänomen des Steuerparadoxon ausdrücklich im Gesetz erfasst, ist zu entgegnen, dass die Prüfung des Vorliegens von steuerlich relevanten Einkünften der Zuerkennung von Investitionsfreibeträgen oder der Anwendung von Verlustausgleichssperren methodisch vorgelagert ist. Ein Verstoß gegen das Legalitätsprinzip liegt nach dem Gesagten nicht vor.
Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am