VwGH vom 28.10.2009, 2007/15/0103
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des HZ in B, vertreten durch Teuchmann Prokopp Stadler KEG, Steuerberatungsgesellschaft in 2352 Gumpoldskirchen, Thallernstraße 5, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/1086- W/05, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2003, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Wahlarzt der Allgemeinmedizin und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In den Streitjahren wurden Aufwendungen für den Erwerb des Privatpilotenscheines als Betriebsausgaben geltend gemacht. Von den Betriebsausgaben wurde ein Privatanteil in Höhe von 20 % abgezogen.
Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurde diesen Aufwendungen die Anerkennung als Betriebsausgaben versagt. Nach Darstellung des Verwaltungsgeschehens führte die belangte Behörde in der Begründung des angefochtenen Bescheides aus, ein Privatpilotenschein berechtige gemäß § 28 Zivilluftfahrt-Personalverordnung (ZLPV) dazu, Flugzeuge bestimmter Gewichtsklasse unentgeltlich und nichtgewerbsmäßig im Fluge zu führen. Eine Erwerbstätigkeit könne mit einem Privatpilotenschein folglich nicht ausgeübt werden. Wer einen Privatpilotenschein erwerbe, tue dies im Allgemeinen deshalb, weil er eine persönliche Neigung zum Flugsport habe. Die Privatfliegerei sei daher nach der Lebenserfahrung Teil der allgemeinen Lebensführung und somit privat veranlasst. Dass jemand die Zahl seiner Flugstunden auf das zur Erlangung und Erhaltung des Privatpilotenscheines notwendige Ausmaß beschränke, nehme der Privatfliegerei nicht den Charakter einer in der privaten Lebensführung begründeten Freizeitaktivität. Dass der Beschwerdeführer mit 51 Jahren schon zu alt gewesen wäre, die Privatfliegerei als Hobbytätigkeit zu beginnen, könne nicht überzeugen.
Es stehe fest, dass eine eigene fliegerische Betätigung keine Voraussetzung für die Ausübung der fliegerärztlichen Tätigkeit des Beschwerdeführers sei. Der Erwerb des Privatpilotenscheines sei nicht Teil der Sachverständigenausbildung des Beschwerdeführers und folglich auch kein Bestellungserfordernis. Fliegerärztliche Sachverständige haben über die körperliche und geistige Tauglichkeit von Zivilluftfahrern zu befinden. Dass für diese Beurteilung eine Pilotentätigkeit erforderlich wäre, könne weder an Hand der Bestimmungen der ZLPV noch an Hand des Schreibens der Austro Control als der für die Sachverständigenbestellung zuständigen Behörde nachvollzogen werden. Auch im Schreiben einer Fluglinie vom werde eingeräumt, dass der Beschwerdeführer durch seine fachspezifische luftfahrtmedizinische Aus- und Weiterbildung und seine langjährige Praxis als Fliegerarzt die fachliche Qualifikation für die Durchführung fliegerärztlicher Untersuchungen besitze. Gemäß § 9 Abs. 2 ZLPV in der in den Streitjahren geltenden Fassung seien als fliegerärztliche Sachverständige vom Bundesamt für Zivilluftfahrt (nunmehr Austro Control) Personen zu bestellen, die in Österreich zur selbstständigen Ausübung des ärztlichen Berufes berechtigt seien und über Kenntnisse und Erfahrungen auf dem Gebiet der Luftfahrtmedizin verfügten. Die erforderlichen luftfahrtmedizinischen Kenntnisse seien in der Regel durch den erfolgreichen Abschluss eines entsprechenden Ausbildungslehrganges nachzuweisen.
Auch den Bestimmungen der ZLPV 2006, mit welcher die JAR-FCL 3 Medical (Joint Aviation Requirements Flight Crew Licensing 3 Medical) in Österreich implementiert worden sei, könne nicht entnommen werden, dass ein fliegerärztlicher Sachverständiger selbst eine Pilotenausbildung oder Flugpraxis aufzuweisen habe. In der Anlage 2 zur ZLPV 2006 sei in Bezug auf die Autorisierung flugmedizinischer Sachverständiger festgelegt, dass ein solcher zur Ausübung des ärztlichen Berufes im Sinne der Bestimmungen des Ärztegesetzes berechtigt sein müsse und eine Ausbildung im Bereich der Flugmedizin nachzuweisen habe bzw. für Untersuchungen für Tauglichkeitszeugnisse der Klasse 1 praktische Kenntnisse und Erfahrungen in Bezug auf die Bedingungen, unter denen Inhaber von Lizenzen ihre Berechtigungen ausüben, erforderlich seien. Der für Tauglichkeitszeugnisse der Klasse 1 vorgeschriebene Aufbaulehrgang müsse mindestens 120 Stunden Theorie einschließlich praktischer Arbeit, flugmedizinischer Ausbildungstätigkeit sowie des Besuches flugmedizinischer Zentren, Kliniken, Forschungseinrichtungen, Flugverkehrskontrolleinrichtungen, Flugübungsgeräten, Flughäfen und sonstiger Einrichtungen der gewerblichen Luftfahrt umfassen. Abgesehen davon, dass die seit dem Jahr 2006 geltenden Bestimmungen für fliegerärztliche Sachverständige ebenfalls nicht das Erfordernis einer Pilotenausbildung enthielten, sähe § 7 Abs. 2 ZLPV 2006 ausdrücklich eine Weiterautorisierung der nach der ZLPV-alt bestellten Sachverständigen vor. Es genüge hiefür eine Erklärung des betreffenden Sachverständigen, sich mit den neuen Regeln vertraut gemacht zu haben.
Dass das in der Berufungsverhandlung vorgelegte Datenblatt betreffend Bewerbung um Autorisierung eines flugmedizinischen Zentrums, welches seit der Änderung des § 34 Luftfahrtgesetzes im Jahr 2006 neben flugmedizinischen Sachverständigen für die Durchführung von flugmedizinischen Untersuchungen zuständig sei, unter den persönlichen Daten des Leiters des flugmedizinischen Zentrums unter anderem eine Information darüber vorsehe, ob der Betreffende fliegerisch fähig sei, besage ebenfalls nicht, dass die Autorisierung eines flugmedizinischen Zentrums eine eigene fliegerische Betätigung deren Leiters erfordere. Ein flugmedizinisches Zentrum müsse laut Anlage 2 zur ZLPV 2006 unter anderem durch einen autorisierten flugmedizinischen Sachverständigen mit entsprechender Erfahrung geführt werden. Ein solcher brauche aber keine Pilotenausbildung. Auch die im Anhang I der ZLPV enthaltene Umschreibung der durchzuführenden medizinischen Untersuchungen (z.B. des Nervensystems, des Haltungs- und Bewegungsapparates, des Verdauungsapparates, Herz, Kreislauf, Lunge, Augen, Ohren) lasse nicht erkennen, dass die Durchführung dieser Untersuchungen über die entsprechenden flugmedizinischen Kenntnisse hinausgehend auch Erfahrungen aus der Privatfliegerei erfordere.
Wenn die Austro Control in ihrem Schreiben vom erkläre, nach dem Abkommen über die internationale Zivilluftfahrt sollten fliegerärztliche Sachverständige über ihre luftfahrtmedizinische Ausbildung hinaus praktische Kenntnisse und Erfahrungen über die Bedingungen erwerben, unter denen Inhaber von Fluglizenzen ihre Tätigkeit ausüben, so sei damit noch nicht dargetan, dass die Privatfliegerei etwas zum Erwerb dieser Kenntnisse und Erfahrungen beitrage. Da die Bestellung zum fliegerärztlichen Sachverständigen, wie die Austro Control letztlich auch bestätige, einen Privatpilotenschein nicht bedinge, könnten auch Ärzte, die privat der Fliegerei nicht nachgehen, die Berechtigung eines fliegerärztlichen Sachverständigen erlangen. Die Kenntnisse der spezifischen Tätigkeitsbedingungen der Inhaber von Fluglizenzen - und so etwa auch das in der Berufungsverhandlung behauptete Wissen darüber, welchen Fehler ein Pilot im Cockpit machen könne - müssten folglich auch diese Ärzte mitbringen, weil ansonsten deren Bestellung zum fliegerärztlichen Sachverständigen nicht zulässig wäre. So sähen die im Jahr 2006 implementierten Regelungen als Teil der Ausbildung zum flugmedizinischen Sachverständigen unter anderem nur das Besuchen der entsprechenden Einrichtungen der gewerblichen Luftfahrt, wie beispielsweise von Flugübungsgeräten, und nicht etwa eine Pilotenausbildung vor. Dass jemand, der selbst als Linienpilot tätig sei, die Arbeitsbedingungen eines solchen besonders gut beurteilen könne, möge zwar zutreffen. Dies bedeute aber noch nicht, dass die medizinische Tauglichkeit eines Linienpiloten nur durch einen ärztlichen Sachverständigen beurteilt werden könne und dürfe, der ebenfalls Linienpilot sei. Welches Mehr an fachlicher Qualifikation für die Beurteilung der medizinischen Tauglichkeit von Linienpiloten, das der Beschwerdeführer wie jeder andere fliegerärztliche Sachverständige nicht schon durch seine auf diese Aufgabe ausgerichtete Ausbildung erlangt habe, für den Beschwerdeführer damit, dass er der Privatfliegerei nachgehe, verbunden sein könnte, lasse sich weder dem Schreiben der Austro Control noch jenem der Fluglinie konkret entnehmen.
Die in der Berufungsverhandlung vorgetragene Behauptung, dass nur Ärzte mit Pilotenschein zur Gutachtenserstellung herangezogen würden, widerspreche den von der Austro Control, in deren Aufgabenbereich es gemäß § 33 Luftfahrtgesetz gelegen sei, über die körperliche und geistige Tauglichkeit des Bewerbers für einen Zivilluftfahrtschein bzw. für die Verlängerung eines solchen ein Sachverständigengutachten einzuholen, zu beachtenden Bestellungserfordernissen. Abgesehen davon könne angesichts des Vorbringens des Beschwerdeführers, Flugstunden nur in dem für den Erwerb des Privatpilotenscheines erforderlichen Ausmaß und nur mit Fluglehrer oder Safety Pilot genommen zu haben, nicht nachvollzogen werden, inwiefern für die Fluglinie die intensive Pilotenausbildung und Pilotenpraxis des Beschwerdeführers entscheidendes Auswahlkriterium gewesen sein könnte.
Entscheidender und mit den in der ZLPV festgelegten Kriterien übereinstimmender Aussagegehalt sowohl des Schreibens der Austro Control als auch jenes der Fluglinie sei jedenfalls, dass die Erlangung der Privatfliegerlizenz keine Voraussetzung für die Bestellung und die Qualifikation des Beschwerdeführers als fliegerärztlicher Sachverständiger gebildet habe. Der Beschwerdeführer habe daher nicht dargetan, dass für die Ausübung seiner Sachverständigentätigkeit eine eigene Flugerfahrung unerlässlich sei.
Möge die Erlangung des Privatpilotenscheines durch den Beschwerdeführer für die Austro Control auch "wünschenswert" und für die Fluglinie "von größtem Wert" gewesen sein, oder wie es der Beschwerdeführer in der Berufungsverhandlung ausgedrückt habe, seine "Reputation gehoben haben", so könne darin doch nicht mehr als eine zum Akt der Lebensführung, welchen die Privatfliegerei typischerweise darstelle, hinzutretende berufliche Teilveranlassung erblickt werden. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer auf diese Weise eine anderen Privatfliegern nicht zugängliche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen könne, berechtige jedoch auf Grund des im § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. a EStG 1988 normierten Abzugsverbotes für gemischt veranlasste Aufwendungen nicht dazu, die Ausgaben für die Erlangung des Privatpilotenscheines als Betriebsausgaben abzusetzen.
Dass der Beschwerdeführer, wie er erstmals in der Berufungsverhandlung bekannt gemacht habe, auch mit der Ausbildung zum Berufspiloten begonnen habe, ändere an dieser Beurteilung nichts, zumal auch eine solche Ausbildung nicht Voraussetzung für die Ausübung der fliegermedizinischen Sachverständigentätigkeit des Beschwerdeführers sei. Eine allenfalls als Stufe auf dem Weg zur Ausbildung zum Berufspiloten denkbare Absetzung der in das Streitjahr 2003 fallenden Ausgaben für den Privatpilotenschein als Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen würde voraussetzen, dass diese auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielten. Der Beschwerdeführer habe aber nicht einmal behauptet, eine Umschulung zum Berufspiloten anzustreben.
Abschließend sei auf die Rechtsprechung des (deutschen) Bundesfinanzhofes verwiesen, wonach der Erwerb einer Privatpilotenlizenz im Allgemeinen der privaten Lebensführung zuzurechnen sei.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:
Der Beschwerdeführer macht geltend, bei den Aufwendungen zum Erwerb des Privatpilotenscheines und für Teile der Berufspilotenausbildung handle es sich um solche der Berufsfortbildung. Ziel der Fortbildungsmaßnahme sei es einzig und allein, als fliegerärztlicher Sachverständiger für Fluglinien tätig zu sein. Eine private Veranlassung sei daher nicht gegeben. Dies könne nicht nur durch die Aufzeichnungen im Flugbuch nachvollzogen werden, sondern auch an Hand der Tatsache, dass er Flugangst habe. Es widerspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass ein Abgabepflichtiger mit Flugangst aus privaten Motiven einen Pilotenschein erwerbe. Der Ansatz eines Privatanteiles in den Steuererklärungen sei bloß zur Vermeidung der Einleitung eines Finanzstrafverfahrens erfolgt.
Er habe niemals behauptet, dass eine gesetzliche Voraussetzung dafür bestehe, dass fliegerärztliche Sachverständige einen Pilotenschein erwerben müssen. Es sei allerdings allgemein in der Branche bekannt, dass Fluglinien als fliegerärztliche Sachverständige jene Ärzte heranzögen, die neben den theoretischen Kenntnissen auch die praktische Erfahrung als Pilot besitzen. Ausschlaggebend sei, dass er ohne die Erlangung einer Privatpilotenlizenz und die weiterführenden Kurse für die Berufspilotenausbildung weder die notwendigen praktischen Kenntnisse zur Erfüllung seiner Tätigkeit als fliegerärztlicher Sachverständiger bei Fluglinien erworben hätte, noch wäre er überhaupt von Fluglinien zur Beurteilung von Berufspiloten herangezogen worden. Die Sinnhaftigkeit der Fortbildungsmaßnahme werde schon durch den starken Umsatzanstieg in den Jahren 2004 bis 2006 bestätigt. Ohne die Fortbildungsmaßnahme zum Erwerb des Pilotenscheines wäre der zusätzliche Umsatz in diesen Jahren niemals erzielt worden, weil er ohne Pilotenschein keinen Zugang zur Berufsgruppe der Piloten bekommen hätte. Auf Grund des Umsatzanstieges seit 2004, der durch die fliegerärztliche Tätigkeit erzielt worden sei, stehe fest, dass die Fortbildungsmaßnahme die weitere Berufsentwicklung des Beschwerdeführers nicht nur gefördert, sondern ihm erst auch die Tätigkeit bei Fluglinien ermöglicht habe. Das in der Berufungsverhandlung vorgelegte Datenblatt betreffend die Bewerbung um die Autorisierung eines flugmedizinischen Zentrums, welches für die Durchführung flugmedizinischer Untersuchungen zuständig sein werde, sehe unter den persönlichen Daten des Leiters des flugmedizinischen Zentrums eine Information darüber vor, ob der Betreffende fliegerisch tätig sei. Selbst wenn, wie die belangte Behörde in ihrer Begründung ausgeführt habe, dies nichts darüber besage, dass die Autorisierung eines flugmedizinischen Zentrums eine eigene fliegerische Betätigung des Leiters erfordere, so sei das doch ein sehr starkes Indiz dafür, dass die fliegerische Betätigung die Chancen auf Bestellung zum Leiter eines solchen Zentrums wesentlich erhöhe. Für Bildungsmaßnahmen, die dem Beruf dienten, die jedoch im besonderen Maß einer privaten Neigung entsprechen könnten, sei die berufliche Notwendigkeit zu prüfen. Dies habe die belangte Behörde unterlassen.
Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach der (mit dem Steuerreformgesetz 2002 ab der Veranlagung 2000) eingeführten Z. 7 des § 4 Abs. 4 leg. cit. sind Betriebsausgaben jedenfalls Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.
Diese Bestimmung normiert (nunmehr) auch die Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist jedenfalls, dass ein Veranlassungszusammenhang zur konkret ausgeübten oder einer damit verwandten Tätigkeit vorliegt.
Der Beschwerdeführer geht davon aus, dass es sich beim Erwerb eines Privatpilotenscheines um eine Fortbildungsmaßnahme im Sinne des Einkommensteuergesetzes handle. Er stimmt aber der belangten Behörde zu, dass es keine gesetzliche Voraussetzung dafür gibt, dass fliegerärztliche Sachverständige einen Pilotenschein erwerben müssen. Den Zusammenhang zwischen dem Erwerb des Privatpilotenscheines und seiner Tätigkeit als Arzt sieht er darin gelegen, dass in der Branche allgemein bekannt sei, dass Fluglinien als fliegerärztliche Sachverständige jene Ärzte heranziehen, die die praktische Erfahrung als Pilot besitzen. Ohne den Pilotenschein hätte er keinen Zugang zur Berufsgruppe der Piloten bekommen.
Die vom Beschwerdeführer angesprochene Berufsfortbildung liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um seinen Beruf besser ausüben zu können. Fortbildungskosten dienen dazu, in einem bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Sie sind wegen ihres Zusammenhanges mit der bereits ausgeübten Tätigkeit und den darauf beruhenden Einnahmen als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2006/13/0181, vom , 2004/15/0118, und vom , 2004/15/0143).
Wodurch der Erwerb des Privatpilotenscheines die bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Beschwerdeführers als Arzt verbessert hat, hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren und in der Beschwerde nicht konkret aufgezeigt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom , 2003/14/0090, ausgesprochen, dass auch solche Bildungsmaßnahmen als abzugsfähige (Fort)Bildung angesehen werden, die nicht spezifisch für eine bestimmte betriebliche oder berufliche Tätigkeit sind, sondern zugleich für verschiedene berufliche Bereiche dienlich sind, die aber jedenfalls im ausgeübten Beruf von Nutzen sind und somit einen objektiven Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf aufweisen. Sie fallen unter die vom Gesetz angesprochenen, in Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehenden Bildungsmaßnahmen. Eine solche begünstigte Bildungsmaßnahme liegt jedenfalls dann vor, wenn die Kenntnisse im Rahmen der ausgeübten Tätigkeit verwertet werden können.
Bei dem im vorliegenden Fall gegenständlichen Erwerb eines Privatpilotenscheines handelt es sich nicht um eine Bildungsmaßnahme im Sinne des zitierten Erkenntnisses. Der Verwaltungsgerichtshof teilt die Auffassung der belangten Behörde, dass es sich bei den Aufwendungen zum Erwerb des Privatpilotenscheines nach der Lebenserfahrung nicht um solche nach § 4 Abs. 4 Z. 7 EStG 1988, sondern um solche der allgemeinen Lebensführung handelt. Maßnahmen, die der privaten Lebensführung dienen, sind aber nicht abzugsfähig.
Gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. a EStG 1988 sind Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abzugsfähig, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Die Abgabenbehörde darf Aufwendungen, die in gleicher Weise mit der Erzielung von Einkünften, wie mit der privaten Lebensführung zusammenhängen können, bei denen die Abgabenbehörde aber nicht in der Lage ist zu prüfen, ob diese Aufwendungen durch die Erzielung von Einkünften oder durch die private Lebensführung veranlasst sind, nicht schon deshalb als Betriebsausgaben anerkennen, weil die im konkreten Fall gegebene Veranlassung nicht feststellbar ist. In Fällen von Aufwendungen, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen, darf die Veranlassung durch die Erzielung von Einkünften vielmehr nur dann angenommen werden, wenn sich die Aufwendungen als für die betriebliche Tätigkeit notwendig erweisen. Die Notwendigkeit bietet in derartigen Fällen das verlässliche Indiz der betrieblichen im Gegensatz zur privaten Veranlassung (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 93/14/0087).
Die belangte Behörde hat sich ausführlich damit auseinander gesetzt, ob der Erwerb des Privatpilotenscheines für die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Arzt und Sachverständiger notwendig ist. Sie hat dies nach eingehender Analyse der diesbezüglichen Rechtsvorschriften verneint. Der Beschwerdeführer tritt dieser Auffassung nicht entgegen. Er betont lediglich, dass er ohne den Erwerb des Pilotenscheines keinen Zugang zur Berufsgruppe der Piloten bekommen hätte und dass die fliegerische Betätigung seine Chancen auf Bestellung zum Leiter eines flugmedizinischen Zentrums wesentlich erhöhe.
Dies spricht aber nicht dagegen, die Aufwendungen für den Erwerb des Privatpilotenscheines als Aufwendungen für die Lebensführung zu beurteilen. Solche Aufwendungen sind selbst dann, wenn sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abzugsfähige Aufwendungen.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am