VwGH vom 28.05.2013, 2009/17/0090
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Holeschofsky und Dr. Köhler, die Hofrätin Mag. Dr. Zehetner sowie den Hofrat Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Fries, über die Beschwerde der C Aktiengesellschaft in Wien, vertreten durch die BDO Auxilia Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- u. Steuerberatungsgesellschaft, Wirtschaftsprüfer in 1010 Wien, Kohlmarkt 8-10, gegen den Bescheid der Berufungskommission nach § 38 des Tiroler Tourismusgesetzes 2006 vom , Zl. VII- 10/193/1, betreffend Berichtigung von Beitragsbescheiden betreffend die Festsetzung von Pflichtbeiträgen für die Kalenderjahre 2000 bis 2003, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Land Tirol Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1.1. Mit Bescheid des Amtes der Tiroler Landesregierung vom wurde dem Antrag der Beschwerdeführerin, die Bescheide des Amtes der Tiroler Landesregierung vom , vom sowie vom betreffend die Festsetzung der für die Kalenderjahre 2000 bis 2003 für die Betriebsstätten in Innsbruck, Seefeld und Kitzbühel zu entrichtenden Pflichtbeiträge an den Tourismusverband Innsbruck und seine Feriendörfer, Tourismusverband Seefeld und Tourismusverband Kitzbühel Tourismus und an den Tiroler Tourismusförderungsfonds gemäß § 217 Abs. 2 der Tiroler Landesabgabenordnung (TLAO) zu berichtigen, keine Folge gegeben.
Begründend wurde ausgeführt, dass nach den Bestimmungen des Tiroler Tourismusgesetzes der Betrieb von Spielbanken bzw. der daraus erzielte Umsatz seit jeher der Beitragspflicht unterworfen sei. Die Beschwerdeführerin habe seit Jahrzehnten in ihren Beitragserklärungen die aus dem Betrieb von Spielbanken erzielten Umsätze unter den beitragspflichtigen Umsätzen angeführt und diese seien von der Behörde der Beitragsvorschreibung zu Grunde gelegt worden. Durch die Änderung einer Bestimmung des Umsatzsteuergesetzes 1994 (UStG 1994), auf die im Tiroler Tourismusgesetz verwiesen werde, sei eine umsatzsteuergesetzliche Änderung der Behandlung von Umsätzen aus dem Betrieb von Spielbanken erfolgt. Die Bestimmungen des Tiroler Tourismusgesetzes seien jedoch hinsichtlich der Befreiungstatbestände nicht geändert worden.
Da von der Beschwerdeführerin die Umsätze aus dem Betrieb von Spielbanken in ihren Abgabenerklärungen jeweils als beitragspflichtige Umsätze angeführt und sowohl sie selbst als auch die Behörde stets von der Richtigkeit dieser Rechtsansicht ausgegangen seien, komme eine nachträgliche Berichtigung der längst rechtskräftigen Beitragsbescheide der Jahre 2000 bis 2003 nicht in Betracht. § 217 Abs. 2 TLAO ermögliche die Berichtigung eines Bescheides nämlich nur insoweit, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offenkundiger Unrichtigkeiten aus einer Abgabenerklärung beruhe. Dies sei jedoch im gegenständlichen Fall zu verneinen.
1.2. In der gegen diesen Bescheid fristgerecht erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, dass die Spielbankumsätze der Jahre 2000 bis 2003 von der Tourismusbeitragspflicht befreit gewesen seien. § 31 Abs. 1 lit. a Tiroler Tourismusgesetz 1991 definiere als beitragsbefreit u. a. Umsätze im Sinne des § 6 Z 1 bis 7, Z 9 lit. a erster Halbsatz und Z 9 lit. d des Umsatzsteuergesetzes. Da die Beschwerdeführerin über eine aufrechte Bewilligung gemäß § 22 Glücksspielgesetz verfüge und sie daher gemäß § 6 Z 9 lit. d UStG 1994 im verfahrensrelevanten Zeitraum jedenfalls für ihr Spielbankeinspielergebnis unecht umsatzsteuerbefreit gewesen sei, sei sie auch nicht beitragspflichtig gewesen.
§ 217 Abs. 2 TLAO entspreche inhaltlich dem nahezu wortgleichen § 293b BAO. Demnach liege eine offensichtliche Unrichtigkeit und damit eine Berichtigungsmöglichkeit von rechtskräftigen Bescheiden dann vor, wenn die Abgabenbehörde die Unrichtigkeit bei ordnungsgemäßer Prüfung der Abgabenerklärung hätte erkennen müssen. Die Beschwerdeführerin habe zwar ihre beitragsfreien Spielbankenumsätze der Jahre 2000 bis 2003 unter den beitragspflichtigen Umsätzen ausgewiesen, dies sei jedoch - für die Abgabenbehörde erkennbar - offenkundig unrichtig gewesen.
1.3. Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab.
Begründend führte sie aus, gemäß § 2 Tiroler Tourismusgesetz 1991 seien Pflichtmitglieder eines Tourismusverbandes jene Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 und 2 UStG 1994, die unmittelbar oder mittelbar einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus in Tirol erzielten und im Gebiet des Tourismusverbandes ihren Sitz oder eine Betriebsstätte hätten.
Gemäß § 31 Abs. 1 Tiroler Tourismusgesetz 1991 sei der beitragspflichtige Umsatz die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Davon ausgenommen seien bestimmte gesetzlich ausdrücklich befreite Umsätze. Im Tiroler Tourismusgesetz 1991, LGBl. Nr. 24, sei der entsprechende Befreiungstatbestand in § 31 Abs. 1 lit. a folgendermaßen definiert: "Umsätze im Sinne des § 6 Z 1 bis 5, Z 9 lit. a erster Halbsatz und Z 9 lit. d, diese jedoch nur hinsichtlich der Umsätze aus der Durchführung von Glücksspielen und hinsichtlich der unter das Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267, … fallenden Umsätze, und Z 12 des Umsatzsteuergesetzes 1972".
Nach dem UStG 1972 seien gemäß § 6 Z 9 lit. d die Umsätze der vom Bund im Rahmen des Glücksspielmonopols durchgeführten Glücksspiele, die Umsätze, die unter die Bestimmungen des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6 und 7 des Gebührengesetzes 1957 fallen, die amtlich festgesetzten Vergütungen, die von der staatlichen Monopolverwaltung für die Mitwirkung im Rahmen der Verwaltung von Einrichtungen des Glücksspielmonopols zuerkannt werden, die Zuwendungen im Sinne des § 26 Abs. 3 des Glücksspielgesetzes, BGBl. Nr. 169/1962, und die Umsätze, die der Spielbankabgabe nach § 27 des Glücksspielgesetzes unterliegen, steuerfrei.
Im UStG 1994 seien sodann die unter Z 9 lit. d angeführten Umsatzsteuerbefreiungen in die sublit. aa bis dd unterteilt worden, sodass § 6 Z 9 lit. d UStG 1994 fortan folgendermaßen lautete:
"aa) die Umsätze, die unter die Bestimmungen des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6, 7 und 8 des Gebührengesetzes 1957 fallen,
bb) die vom Konzessionär gewährten Vergütungen sowie geleisteten Vergütungen
cc) die Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs. 3 des Glücksspielgesetzes und
dd) die mit dem Betrieb von Spielbanken, denen eine Bewilligung gemäß § 21 des Glücksspielgesetzes erteilt wurde, unmittelbar verbundenen Umsätze".
Da die Formulierung des Befreiungstatbestandes in § 31 Abs. 1 lit. a Tiroler Tourismusgesetz 1991 zunächst nicht geändert worden sei, seien unterschiedliche Rechtsmeinungen hinsichtlich der Auslegung der Beitragsbefreiungen im Tiroler Tourismusgesetz entstanden, wobei die Erstbehörde - ebenso wie die Beschwerdeführerin - jedoch weiterhin von der Beitragspflicht der Spielbankumsätze ausgegangen sei.
Gemäß § 217 Abs. 2 TLAO könne die Abgabenbehörde auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen einen Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offenkundiger Unrichtigkeiten aus einer Abgabenerklärung beruhe.
Zum Zeitpunkt der Erlassung der Bescheide vom , vom und vom sei die Erstbehörde vielmehr von der Richtigkeit der Abgabenerklärungen der Beschwerdeführerin ausgegangen. Dass auch die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt der jeweiligen Bescheiderlassung keinerlei Zweifel an der Richtigkeit der Rechtsauffassung der Erstbehörde gehegt habe, zeige sich darin, dass sie gegen keinen einzigen der betreffenden Abgabenbescheide berufen habe. Sohin sei nicht einmal die Beschwerdeführerin selbst zum damaligen Zeitpunkt von der Unrichtigkeit ihrer Abgabenerklärungen ausgegangen.
Eine Unrichtigkeit sei nur dann offenbar, wenn der in Streit stehende Bescheidfehler für jeden objektiven dritten Beobachter (= den durchschnittlich Betroffenen) klar und eindeutig auf der Hand liege. Die Unrichtigkeit müsse ohne nähere Untersuchung (im Rechtsbereich) oder ohne Erhebungen (im Tatsachenbereich) deutlich zu erkennen sein. Dies treffe jedoch nach Ansicht der belangten Behörde auf den vorliegenden Fall nicht zu. Vielmehr sei eine - allfällige - Unrichtigkeit der damaligen Abgabenerklärungen der Beschwerdeführerin erst nach eingehendem Gesetzesstudium und Auslegung der maßgeblichen Rechtsvorschriften nach der Novellierung jener Bestimmung des Umsatzsteuergesetzes, auf die das Tiroler Tourismusgesetz in § 31 Abs. 1 verweise, erkennbar und damit jedenfalls nicht offenkundig, also klar und eindeutig, zu erkennen. Eine Anwendung der Bestimmung des § 217 Abs. 2 TLAO komme schon deshalb nicht in Betracht.
Zudem komme nach Auffassung der belangten Behörde im gegenständlichen Fall dem Grundsatz der Rechtsbeständigkeit jedenfalls Vorrang zu. Die für den Haushalt des jeweiligen Tourismusverbandes erforderlichen Mittel würden maßgeblich durch Beiträge der Mitglieder aufgebracht. Um geordnet haushalten zu können, müsse ein Tourismusverband darauf vertrauen können, dass die aufgrund in Rechtskraft erwachsener Bescheide vorgeschriebenen und bezahlten Tourismusbeiträge auch tatsächlich und endgültig zur Finanzierung von geplanten oder zur Bedienung von (auch langfristig) vergebenen Tourismusprojekten zur Verfügung stünden; dies gelte bei der Höhe der verfahrensgegenständlichen Beiträge umso mehr.
2. Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
2.1. Die im Beschwerdefall maßgebenden Bestimmungen lauten auszugsweise wie folgt:
2.1.1. Bis lautete § 31 Tiroler Tourismusgesetz 1991 in der Fassung des LGBl. 52/1998 vom auszugsweise folgendermaßen (Hervorhebung hinzugefügt):
"§ 31
Beitragspflichtiger Umsatz
(1) Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:
a) Umsätze im Sinne des § 6 Abs. 1 Z. 1 bis 7, Z. 9 lit. a und lit. d, diese jedoch nur hinsichtlich der Umsätze aus der Durchführung von Glücksspielen und hinsichtlich der unter das Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267, zuletzt geändert durch das Gesetz BGBl. I Nr. 103/1997, fallenden Umsätze , und Z. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1994;"
Mit der Novelle des LGBl. 106/2001 vom wurde ab lediglich der Verweis auf das Gebührengesetz 1957 aktualisiert ("zuletzt geändert durch das Gesetz BGBl. I Nr. 44/2001").
2.1.2. Der in den die Veranlagungsjahre 2000 bis 2003 betreffenden Fassungen des § 31 Tiroler Tourismusgesetz 1991 verwiesene § 6 Abs. 2 Z 9 lit. d UStG 1994 lautete in seiner Stammfassung sowie den in den Veranlagungsjahren geltenden Fassungen unverändert wie folgt:
"aa) die Umsätze, die unter die Bestimmungen des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6, 7 und 8 des Gebührengesetzes 1957 fallen,
bb) die vom Konzessionär (§ 14 des Glücksspielgesetzes, BGBl. Nr. 620/1989) auf Grund der vom Bundesminister für Finanzen bewilligten Spielbedingungen für die Mitwirkung im Rahmen der Ausspielungen gemäß den §§ 6 bis 13 des Glücksspielgesetzes gewährten Vergütungen sowie die vom Konzessionär geleisteten Vergütungen an die österreichische Postsparkasse für die Mitwirkung an der Abwicklung dieser Ausspielungen,
cc) die Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs. 3 des Glücksspielgesetzes und
dd) die mit dem Betrieb von Spielbanken, denen eine Bewilligung gemäß § 21 des Glücksspielgesetzes erteilt wurde, unmittelbar verbundenen Umsätze;"
2.1.3. § 217 Abs. 2 TLAO lautete folgendermaßen:
"Die Abgabenbehörde kann weiters auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen einen Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offenkundiger Unrichtigkeiten aus einer Abgabenerklärung beruht."
2.2. Im Beschwerdefall ist strittig, ob die Beschwerdeführerin einen Anspruch auf Berichtigung der Bescheide betreffend die Festsetzung der für die Kalenderjahre 2000 bis 2003 zu entrichtenden Pflichtbeiträge an die jeweiligen Tourismusverbände nach § 217 Abs. 2 TLAO hat.
Voraussetzung einer solchen Berichtigung ist freilich - wie bei § 293b BAO - zunächst, dass einem Abgabenbescheid überhaupt eine objektive Unrichtigkeit innewohnt.
2.3. Ob Spielbankumsätze im beschwerdegegenständlichen Zeitraum von der Tourismusabgabe befreit sind oder nicht, ist ausschließlich eine Frage der Auslegung des Tiroler Tourismusgesetzes 1991.
Die Beschwerde erachtet Spielbankumsätze von der Befreiungsbestimmung des § 31 Abs. 1 lit. a Tiroler Tourismusgesetz 1991 auf Grund eines dortigen Verweises auf § 6 Z 9 lit. d UStG 1994 erfasst, übersieht dabei aber dass dieser Verweis im Tiroler Tourismusgesetz 1991 mit einer wesentlichen Einschränkung versehen ist.
So heißt es in § 31 Abs. 1 lit. a Tiroler Tourismusgesetz 1991 unmittelbar nach der Aufzählung der glücksspielbezogenen Umsätze nach § 6 Z 9 lit. d UStG 1994 einschränkend: "diese jedoch nur hinsichtlich der Umsätze aus der Durchführung von Glücksspielen und hinsichtlich der unter das Gebührengesetz 1957 … fallenden Umsätze".
Es ist daher der Sinngehalt dieses einschränkenden Einschubes zu ergründen.
2.4. Die Formulierung der einschränkenden Beifügung geht schon auf die Stammfassung des Tiroler Tourismusgesetzes 1991, LGBl. 24/1991 vom zurück. Darin lautete § 31 Tiroler Tourismusgesetz 1991 auszugsweise folgendermaßen (Hervorhebung hinzugefügt):
"§ 31
Beitragspflichtiger Umsatz
(1) Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1972.
Davon ausgenommen sind:
a) Umsätze im Sinne des § 6 Z. 1 bis 5, Z. 9 lit a erster Halbsatz, Z. 9 lit. d, diese jedoch nur hinsichtlich der Umsätze aus der Durchführung von Glücksspielen und hinsichtlich der unter das Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267, zuletzt geändert durch das Gesetz BGBl. Nr. 281/1990, fallenden Umsätze , und Z. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1972;"
Der in der Stammfassung des § 31 Tiroler Tourismusgesetz 1991 verwiesene § 6 Z 9 lit. d UStG 1972 lautete in der Fassung BGBl. 61/1989 ab 1990 wie folgt (Hervorhebung hinzugefügt):
"d ) die Umsätze der vom Bund im Rahmen des Glücksspielmonopols durchgeführten Glücksspiele, die Umsätze, die unter die Bestimmungen des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 6, 7 und 8 des Gebührengesetzes 1957 fallen , die amtlich festgesetzten Vergütungen, die von der Österreichischen Glücksspielmonopolverwaltung für die Mitwirkung im Rahmen der Verwaltung von Einrichtungen des Glücksspielmonopols zuerkannt werden, die vom Konzessionär (§ 14 des Glücksspielgesetzes BGBl. Nr. 620/1989) auf Grund der vom Bundesminister für Finanzen bewilligten Spielbedingungen für die Mitwirkung im Rahmen der Ausspielungen gemäß den §§ 6 bis 13 des Glückspielgesetzes gewährten Vergütungen, sowie die vom Konzessionär geleisteten Vergütungen an die Österreichische Postsparkasse für die Mitwirkung an der Abwicklung dieser Ausspielungen, die Zuwendungen im Sinne des § 28 Abs. 3 des Glücksspielgesetzes und die mit dem Betrieb von Spielbanken, denen eine Bewilligung gemäß § 22 des Glücksspielgesetzes erteilt wurde, unmittelbar verbundenen Umsätze;"
In systematischer Interpretation zeigt sich nun, dass mit dem einschränkenden Einschub nach dem Verweis auf § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG 1972 die Formulierungen von dessen erstem und zweitem Befreiungstatbestand aufgenommen wurden. Während mit dem Begriff "Umsätze aus der Durchführung von Glücksspielen" in verkürzter Form an den ersten Befreiungstatbestand des § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG 1972 für vom Bund selbst durchgeführte Glücksspiele angeknüpft wurde (vgl. zu diesem Kolacny/Mayer , UStG (1992) § 6 Anm. 28 lit a), wurde mit dem Verweis auf das Gebührengesetz an den zweiten Befreiungstatbestand des § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG 1972 angeknüpft.
Die Befreiung im Tiroler Tourismusgesetz 1991 sollte durch den Einschub somit erkennbar auf diese beiden Befreiungstatbestände des § 6 Abs. 1 Z. 9 lit. d UStG 1972 eingeschränkt werden (arg: "diese jedoch nur hinsichtlich …"). Eine andere Auslegung würde den einschränkenden Einschub in § 31 Tiroler Tourismusgesetz 1991 von Beginn an im Wesentlichen inhaltsleer machen.
Mit dem einschränkenden Einschub wurden daher insbesondere auch die Spielbankumsätze, die in § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d am Ende des UStG 1972 angeführt sind, aus dem Befreiungstatbestand des § 31 Abs. 1 lit. a Tiroler Tourismusgesetz 1991 von vornherein ausgeschlossen.
2.5. Dieses Auslegungsergebnis steht auch im Einklang mit einer systematisch-teleologischen Interpretation des Tiroler Tourismusgesetzes 1991, zieht doch der Betreiber einer Spielbank vom Fremdenverkehr Nutzen und soll im Sinne der Zielsetzung des vom Landesgesetzgeber implementierten Pflichtbeitragssystems zur Finanzierung der Tätigkeit der Tourismusverbände beitragen. Spielbankumsätze waren demgemäß - wie auch die Beschwerde zutreffend ausführt - schon nach dem Tiroler Fremdenverkehrsgesetz 1979 unstrittig beitragspflichtig. Auch in historischer Interpretation finden sich keinerlei Hinweise darauf, dass mit der 1991 erfolgten Wiederverlautbarung des Gesetzes und der Neustrukturierung des § 31 Abs. 1 lit. a Tiroler Tourismusgesetz 1991 von dieser Wertungsentscheidung des Landesgesetzgebers abgegangen werden sollte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass gerade wegen des typischen Nutzens von Spielbanken aus dem Fremdenverkehr der einschränkende Einschub in § 31 Abs. 1 lit. a Tiroler Tourismusgesetz 1991 beibehalten wurde. Umsätze aus dem Betrieb von Spielbanken finden sich in dem Einschub weiterhin nicht (vgl aber § 6 Z 9 lit. d UStG 1972 sowie § 6 Z 9 lit. d sublit. dd UStG 1994, in denen jeweils ausdrücklich von Spielbankumsätzen die Rede ist).
2.6. Auch durch die Anpassung des Verweises vom UStG 1972 auf das UStG 1994 ergibt sich kein anderes Auslegungsergebnis. Es gibt auch keine Hinweise auf einen vom Gesetzgeber damit beabsichtigten Bedeutungswandel.
Spielbankumsätze sind somit - auf Grund des beibehaltenen einschränkenden Einschubes - im beschwerdegegenständlichen Zeitraum nicht von der Ausnahme des § 31 Abs. 1 lit. a Tiroler Tourismusgesetz 1991 erfasst gewesen. Die (erklärungsgemäße) Festsetzung von Pflichtbeiträgen für die Kalenderjahre 2000 bis 2003 gegenüber der Beschwerdeführerin erfolgte daher zu Recht, sodass für die Anwendbarkeit des § 217 Abs. 2 TLAO kein Raum bleibt. Wie dargelegt, liegt eine Unrichtigkeit nicht vor, sodass auf die Offenkundigkeit der Unrichtigkeit im Sinne dieser Gesetzesstelle nicht einzugehen war.
Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war infolgedessen gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
2.7. Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG Abstand genommen werden, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, dass die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtslage nicht erwarten lässt. Die Durchführung der mündlichen Verhandlung war auch nicht unter dem Aspekt des Art. 6 Abs. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten, BGBl. Nr. 210/1958, erforderlich, weil die vorliegende Beschwerdesache nicht "civil rights" betrifft (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2007/17/0033, zum KAbgG).
2.8. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandsersatzverordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am