VwGH vom 16.12.2010, 2007/15/0018

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des G I in G, vertreten durch Mag. Albert Ferk, Steuerberater in 8010 Graz, Hans-Sachs-Gasse 14/III, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 4. Dezember 2006, Zl. RV/0151- G/04, betreffend u.a. Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum Jänner bis April 2003, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer erzielte im Streitzeitraum Einkünfte aus gewerblicher Vermietung und machte im Voranmeldungszeitraum Juli bis Dezember 2002 u.a. Vorsteuern aus Honorarnoten geltend, die vom Bruder des Beschwerdeführers, einem Rechtsanwalt, für verschiedene gerichtliche und außergerichtliche Auseinandersetzungen mit Mietern gelegt worden waren. Die geltend gemachten Vorsteuern wurden zunächst erklärungsgemäß gewährt. Im Rahmen einer Berufungsvorentscheidung erfolgte dann eine Vorsteuerberichtigung, weil es in Bezug auf die den Vorsteuern zugrunde liegenden Honorarnoten zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Bruder gekommen war, die mit einem Vergleich geendet hatte. Der am 11. Dezember 2002 abgeschlossene Vergleich lautet auszugsweise wie folgt:

"1.) Der Beklagte (Anm: Beschwerdeführer) verpflichtet sich, dem Kläger (Anm: Bruder des Beschwerdeführers) einen Prozesskostenersatz von EUR 96.000 (darin enthalten EUR 10.163,- an Pauschalgebühren und EUR 14.306,17 an 20 %iger Umsatzsteuer) binnen 1 Monat ab Rechtswirksamkeit dieses Vergleiches zu zahlen. Der Kläger verpflichtet sich, dem Beklagten innerhalb der Zahlungsfrist eine umsatzsteuerfähige Rechnung über den Prozesskostenersatz auszustellen.

2.) Der Beklagte ... verpflichtet sich weiter, dem Kläger ...

in Erfüllung von dessen Ansprüchen (Schadenersatz) auf Lebenszeit des Klägers (unübertragbar) einen Betrag von monatlich EUR 2.000,-

beginnend ab dem auf die Rechtswirksamkeit dieses Vergleiches folgenden übernächsten Monatsersten, jede weitere Zahlung fällig jeweils am 5. der Folgemonate, zu zahlen.

3.) Der Betrag von EUR 2.000,- ist wertgesichert nach dem VPI 2000 mit Ausgangsbasis Jänner 2003, ...

5.) Der Beklagte wird dem Kläger noch vor Rechtswirksamkeit

dieses Vergleiches eine taugliche grundbücherliche Sicherheit auf

der Liegenschaft ... und zwar im Rang vor allen Rechten der Frau

... einräumen, welche den Verbindlichkeiten aus dem Vergleich noch

vor Rechtskraft des Vergleiches beizutreten hat.

Von dieser Verpflichtung kann sich der Beklagte durch Legung

einer abstrakten, somit vom Rechtsgrund losgelösten,

unwiderruflichen Bankgarantie ... befreien, soweit diese die

Bezahlung des oben vereinbarten Betrages von monatlich EUR 2.000,-

wertgesichert bis zum Lebensende des Klägers, längstens jedoch bis zum 31.12.2047, absichert. ...

8.) Dieser Vergleich wird rechtswirksam, wenn er nicht von der klagenden und/oder beklagten Partei bis spätestens 22.1.2003 schriftlich bei Gericht widerrufen wird, ...."

Durch den Vergleich ergebe sich laut Berufungsvorentscheidung eine geringere Vorsteuer, als in den ursprünglichen Rechnungen ausgewiesen. Die Vorsteuerkürzung berechne sich wie folgt:

Der Beschwerdeführer beantragte die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und brachte in mehreren Ergänzungen zum Vorlageantrag auf das Wesentliche zusammengefasst vor, die von seinem Bruder gelegten Honorarrechnungen seien durch den abgeschlossenen Vergleich nicht storniert worden, weshalb für eine Vorsteuerkürzung kein Raum verbleibe. Weiters legte der Beschwerdeführer dem Finanzamt ein Rechtsgutachten vor, in dem der Gutachter die Auffassung vertritt, dass sich der vom Beschwerdeführer ursprünglich geschuldete Rechnungsbetrag durch den Vergleich erhöht habe und der vom Beschwerdeführer beizubringenden Bankgarantie über 1,076.000 EUR entspreche. Im Hinblick darauf wurde vom Beschwerdeführer, mit der Begründung, dass für den gesamten Betrag formgültige Rechnungen vorlägen, der Vorsteuerabzug aus dem Betrag von 1,076.000 EUR gefordert.

Laut Beschwerdeführer seien die Feststellungen des Finanzamtes auch in materieller Hinsicht unrichtig.

Nach den bis zum 31. Dezember 2003 anzuwendenden Bestimmungen der §§ 16 Abs. 5 und 17 Abs. 3 Bewertungsgesetz 1955 (im Folgenden nur: BewG) sei der Rentenbarwert in Höhe des gemeinen Wertes anzusetzen, weil ihm eine "Versicherungsvereinbarung" in bestimmter Höhe gegenüberstehe. Die Rente habe der Höhe und der Laufzeit nach bis 31. Dezember 2047 voll abgesichert werden müssen. Da keine Versicherungsanstalt bereit gewesen wäre, die Auszahlung einer solchen Rente zu übernehmen, habe eine Bankgarantie beschafft werden müssen. Dazu habe der Beschwerdeführer bei einem Bankinstitut einen einmal ausnützbaren Haftungskredit von 1,076.000 EUR aufgenommen und auf seinen Grundstücken sichergestellt. Bewertungsmaßstab sei die Höhe der Verbindlichkeit gegenüber dem sichernden Bankinstitut. Dieser entspreche dem vom BewG geforderten gemeinen Wert der Rentenlast.

Schließlich habe auch der Gesetzgeber selbst der Unrichtigkeit der alten tabellarischen Rentenbewertung Rechnung getragen und sei ab 1. Jänner 2004 auf die versicherungsmathematische Berechnung umgestiegen, die beim Beschwerdeführer bereits ohne Wertsicherungskomponente einen maßgeblichen Wert von 379.000 EUR ergeben hätte.

In der mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde stellte der Beschwerdeführer den Antrag, den Marktwert der streitgegenständlichen Rente durch einen Sachverständigen feststellen zu lassen, und brachte vor, dass die Zahlung der monatlichen Rente zu Lasten des aufgenommenen Kredites von 1,076.000 EUR erfolge, weshalb die Anschaffungskosten dieses Kredites den gemeinen Wert der strittigen Leibrentenverpflichtung darstellten.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung teilweise Folge gegeben.

Der zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Bruder geschlossene Vergleich sei - mangels Widerrufs - am 22. Jänner 2003 rechtswirksam geworden. Zu diesem Zeitpunkt sei die Entgeltminderung eingetreten. Die Vorsteuerkürzung hätte daher nicht im angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid Juli bis Dezember 2002 erfolgen dürfen, sondern im Voranmeldungszeitraum Jänner 2003 und damit im ebenfalls angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid Jänner bis April 2003.

Bestehe die Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung in einer Rente, sei also die Dauer der wiederkehrenden Zahlungen durch ein aleatorisches Moment - die Lebensdauer einer Person - bestimmt, stelle das Rentenstammrecht das Entgelt dar. Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage sei der Wert des Stammrechtes, ermittelt nach §§ 15ff BewG. Gemäß § 16 Abs. 1 BewG in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung BGBl. Nr. 172/1971 bestimme sich der Wert von Renten und anderen auf die Lebenszeit einer Person beschränkten Nutzungen und Leistungen nach dem Lebensalter dieser Person. Nach § 16 Abs. 2 leg. cit. sei altersabhängig ein entsprechendes Vielfaches der einjährigen Nutzung anzunehmen, weshalb sich die Heranziehung des siebenfachen Jahreswertes der im verfahrensgegenständlichen Vergleich vereinbarten monatlichen Rente von 2.000 EUR als rechtmäßig erweise.

Ungeachtet der Aufhebung des § 16 Abs. 2 BewG idF BGBl. Nr. 172/1971 durch den Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 9. Oktober 2002, G 112, 113/02, sei diese Bestimmung noch auf vor dem 31. Dezember 2003 verwirklichte Sachverhalte und damit auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Unter dem Gesichtspunkt der Lebenserwartung sei die Fiktion des § 16 Abs. 2 BewG konsequent zu beachten. Die Anwendung der Kapitalisierungsfaktoren des § 16 Abs. 2 BewG sei vom Gesetz aus Vereinfachungsgründen bindend vorgesehen (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 15. Dezember 1994, 93/15/0151).

Die unter Bezugnahme auf § 16 Abs. 5 BewG vertretene Rechtsansicht, der Beschwerdeführer sei verpflichtet, zur Besicherung der Rente eine unwiderrufliche Bankgarantie beizubringen, der die Bezahlung des wertgesicherten monatlichen Rentenbetrages von 2.000 EUR bis zum Lebensende des Rentenberechtigten, längstens jedoch bis zum 31.12.2047 zugrunde liege, weshalb der diesbezügliche Haftungskredit von 1,076.000 EUR den gemeinen Wert der Rentenlast darstelle, werde von der belangten Behörde aus folgenden Gründen nicht geteilt.

Der Rentenberechtigte sei 1937 geboren und würde 2047 ein Alter von 110 Jahren erreichen. Abgesehen davon, dass ein derart "biblisches" Alter nicht der Lebenserwartung entspreche, begründe der Beschwerdeführer damit den von ihm begehrten Ansatz eines höheren gemeinen Wertes im Sinne des § 16 Abs. 5 BewG mit dem Lebensalter des Rentenberechtigten, was sich nach dem zweiten Satz der angeführten Bestimmung - "Der Ansatz eines geringeren oder höheren Wertes kann jedoch nicht darauf gestützt werden, dass mit einer kürzeren oder längeren Lebensdauer zu rechnen ist als derjenigen, die den Vervielfachungszahlen des Abs. 2 zugrunde liegt" - als unzulässig erweise. Daraus ergebe sich, dass nicht einmal dann, wenn eine allenfalls längere Lebensdauer des Nutzungsberechtigten vorhersehbar sei, ein höherer Wert angesetzt werden dürfe. Das Vorbringen, die an einem Lebensalter des Rentenberechtigten von 110 Jahren anknüpfende Sicherheitsleistung stelle den gemeinen Wert der Rentenverpflichtung dar, sei daher mit den zwingenden Bestimmungen des § 16 Abs. 2 und Abs. 5 BewG nicht in Einklang zu bringen.

Damit erweise sich auch die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Feststellung des Marktpreises der strittigen Rentenverpflichtung als entbehrlich.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde und einer Replik des Beschwerdeführers auf die Gegenschrift erwogen:

§ 16 Abs. 1 UStG 1994 lautet:

"§ 16. (1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 geändert, so haben

1. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag, und

2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungen sind für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist.

Im Streitfall wurden vom Bruder des Beschwerdeführers Leistungen erbracht. Die Gegenleistung (das Entgelt) war vorerst der Höhe nach fixiert und wurde aufgrund eines Vergleichs in eine wertgesicherte Leibrente geändert. Besteht die Gegenleistung in einer Rente, ist also die Dauer der wiederkehrenden Zahlungen durch ein aleatorisches Moment - die Lebensdauer einer Person - bestimmt, besteht das Entgelt in der Einräumung des Rentenstammrechtes. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist in diesem Fall der Wert des Stammrechtes, ermittelt nach §§ 15 ff BewG (vgl. Ruppe , UStG3, § 4 Tz 46, mwN). Die belangte Behörde ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 16 Abs. 1 UStG 1994 im vorliegenden Fall gegeben sind, was in der Beschwerde im Übrigen nicht mehr bekämpft wird.

Die Beschwerde rügt, unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes und einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, die belangte Behörde sei, unter Bezugnahme auf das hg. Erkenntnis vom 15. Dezember 1994, 93/15/0151, davon ausgegangen, dass die Fiktion des § 16 Abs. 2 BewG konsequent zu beachten und die Anwendung der dort angeführten Kapitalisierungsfaktoren bindend vorgesehen sei. Dabei werde von der belangten Behörde verkannt, dass dem angeführten Erkenntnis eine Sachverhaltskonstellation zugrunde liege, die mit der streitgegenständlichen nicht vergleichbar sei. Dort sei die nicht berücksichtigte (längere) Lebensdauer des Rentenberechtigten bemängelt worden, wohingegen der Beschwerdeführer laufend darauf hingewiesen habe, "dass lediglich der Einbau der Wertsicherung bzw. der damit verbundene höhere Kapitalaufwand zu berücksichtigen wäre". Im Streitfall komme § 16 Abs. 5 leg. cit. zum Tragen, der bestimme, dass dann, wenn der Wert der gesamten Nutzung oder Leistung nachweislich geringer oder höher sei als der Kapitalwert, der sich nach Abs. 2 (Regelwert) ergebe, ausschließlich der nachgewiesene gemeine Wert der Bewertung zugrunde zu legen sei.

Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt.

Wenn das Entgelt für eine Lieferung oder sonstigen Leistung in der Einräumung eines Rentenstammrechtes besteht, ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer - wie bereits ausgeführt -

der Wert des Stammrechtes, der sich nach §§ 15 ff BewG ermittelt.

Gemäß § 16 Abs. 1 BewG, in der hier noch anzuwendenden Fassung BGBl. Nr. 172/1971, bestimmt sich der Wert von Renten und anderen auf die Lebenszeit einer Person beschränkten Nutzungen nach dem Lebensalter dieser Person. § 16 Abs. 2 leg. cit. setzt ausgehend vom Lebensalter des Rentenberechtigten bestimmte Vervielfachungsfaktoren fest. Nach § 16 Abs. 5 leg. cit. ist der nachgewiesene gemeine Wert zugrunde zu legen, wenn der gemeine Wert der gesamten Nutzungen oder Leistungen nachweislich geringer oder höher ist als der Kapitalwert, der sich nach Abs. 2 ergibt.

Enthält ein Rentenvertrag auch allfällige Wertsicherungen, bleiben diese bei der Bewertung selbst im Hinblick auf §§ 4 und 6 BewG außer Betracht, da zum Bewertungszeitpunkt der Grund für das Entstehen der Wertsicherung noch nicht eingetreten ist (vgl. Twaroch/Frühwald/Wittmann , Kommentar zum Bewertungsgesetz2, § 16 Abs. 3). Da das Entgelt bei Leibrentenvereinbarungen in der Einräumung des Rentenstammrechtes besteht, ändert auch ein (nachträgliches) Schlagendwerden der Wertsicherungsvereinbarung die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. Ruppe , UStG3, § 16 Tz 61). Die Rüge, wonach die Wertsicherung bzw. der damit verbundene höhere Kapitalaufwand zu berücksichtigen sei und § 16 Abs. 5 BewG zum Tragen käme, ist daher von vornherein nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen.

Die Beschwerde erweist sich deshalb als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG Abstand genommen werden, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, dass die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten lässt. Die Durchführung der mündlichen Verhandlung war auch nicht unter dem Aspekt des Art. 6 Abs. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten, BGBl. Nr. 210/1958, erforderlich, weil die vorliegende Abgabensache nicht "civil rights" betrifft.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 16. Dezember 2010