VwGH vom 15.12.2010, 2007/13/0082

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des GP in W, vertreten durch die Schmitt Schmitt Wirtschaftstreuhandgesellschaft m.b.H. in 1030 Wien, Strohgasse 25, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 27. Juni 2007, Zl. RV/2808-W/02, betreffend Umsatzsteuer für den Zeitraum 1997 bis 1999 und Einkommensteuer für den Zeitraum 1996 bis 1999, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Nach den Feststellungen im angefochtenen Bescheid führt der Beschwerdeführer als Architekt bzw. Zivilingenieur ein Einzelunternehmen. Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung über die Jahre 1996 bzw. 1997 bis 1999 sei festgestellt worden, dass der Vater des Beschwerdeführers Alleingesellschafter der P. GmbH gewesen sei, bei der der Beschwerdeführer mit 20. Jänner 2000 zum Geschäftsführer bestellt worden sei. Der Beschwerdeführer sei weiters "seit seiner Jugendzeit" Angestellter der P. GmbH gewesen.

Strittig ist im verwaltungsgerichtlichen Verfahren die steuerliche Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen des Beschwerdeführers und der P. GmbH.

Im angefochtenen Bescheid werden u.a. die Feststellungen im Prüfungsbericht vom 15. Mai 2001 zu einer "Vermittlungsprovision Wohnhausanlage L.", zu verschiedenen "Beratungsleistungen" und zu einer "Vermietung" einer Liegenschaft in W., J.-Gasse 5, wiedergegeben. Daraus ergibt sich, dass die von der P. GmbH an den Beschwerdeführer verrechneten Leistungen ("Vermittlungsprovision" und "Beratungsleistungen") nicht den Anforderungen zur Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen entsprochen hätten. Zur Vermietung der im Eigentum des Beschwerdeführers stehenden Liegenschaft (W., J.-Gasse 5) sei - so die Ausführungen im angefochtenen Bescheid - festgestellt worden, dass das gesamte Erdgeschoss an die P. GmbH vermietet und wiederum an den Beschwerdeführer gegen Bezahlung der anfallenden Betriebskosten zur Nutzung als dessen Architekturbüro überlassen worden sei. Die P. GmbH habe ihren Sitz lt. Firmenbuch in W., Z.-Gasse 6, gehabt und habe keine operative Tätigkeit in W., J.-Gasse 5, ausgeübt. Das Mietverhältnis sei daher von der Betriebsprüfung nicht anerkannt, das Erdgeschoß als Betriebsvermögen aktiviert und der AfA-Satz der betrieblichen Nutzung wie folgt angepasst worden (im Jahr 1998 seien auch die Vermietungserlöse um rund 300.000 S vermindert worden):

Nach einer Wiedergabe des Ganges des Verwaltungsverfahrens verweist die belangte Behörde im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides zur weiteren Begründung zu den Punkten "Vermittlungsprovision, Beratungsleistungen und Mietverhältnis" auf die Ausführungen in der an die P. GmbH ergangenen Berufungsentscheidung vom 27. Juni 2007, Zlen. RV 2810-W/02, RV 2813-W/02 (im Folgenden: Berufungsentscheidung), bei der ebenfalls eine abgabenbehördliche Prüfung stattgefunden hatte.

In der Berufungsentscheidung wird zu den "Beratungsleistungen" im Wesentlichen ausgeführt, dass diese der Alleingesellschafter der P. GmbH dem Beschwerdeführer in Rechnung gestellt habe. Die Beratungstätigkeit u.a. betreffend die Entwicklung von Fertigteilhäusern sei auf Grund einer mündlichen Vereinbarung erfolgt, wobei Unterlagen über Art und Dauer der Tätigkeit nicht existierten. In der Berufung sei lediglich behauptet worden, dass es sich um Erfahrungswerte für vier bis fünf Stunden wöchentlich für bestimmte Tätigkeiten "wie das wöchentliche Amtsblatt der Stadt Wien nach Bauvorhaben zu durchforschen, damit zusammenhängende Erhebungen und Besichtigungen bzw. Nachforschungen bezüglich den Baustellen sowie Grundbuchserhebungen, Vertragsprüfungen durchzuführen, gehandelt hätte". Eine Vereinbarung sei somit weder nach außen hin zum Ausdruck gekommen noch sei ein klarer, eindeutiger, jeden Zweifel ausschließender Inhalt nachgewiesen worden. Selbst wenn einzelne Leistungen erbracht worden sein sollten, sei auf Grund der vorliegenden Belege und Ausführungen nicht erkennbar, inwieweit diese nach Art und Umfang die in Rechnung gestellten Beträge rechtfertigen könnten. Auch der Zahlungsmodus entspreche nicht einer fremdüblichen Vorgangsweise, weil die Rechnungslegung erst nachträglich für bereits vergangene Jahre erfolgt sei. Die Leistungsbeziehungen hätten daher steuerlich nicht anerkannt werden können. Zur "Vermittlungsprovision Wohnhausanlage L." sei am 28. Februar 1994 für die Initiierung eines Statikauftrages beim Bauvorhaben L. eine Vermittlungsprovision an die P. GmbH von maximal 600.000 S 10 % des Nettoabrechnungsbetrages) vereinbart worden. Bereits im Wirtschaftsjahr 1998 sei dieser Betrag vom Beschwerdeführer gewinnmäßig rückgestellt und erst mit 1. Februar 2000 sei die Provision in Höhe von 586.500 S in Rechnung gestellt worden. Die Schlusshonorarnote über die Bauausführung sei am 29. Jänner 1999 in Höhe von 5,865.000 S gelegt worden und betrage lt. den Angaben im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung ca. "2 %" der Gesamtherstellungskosten der Gebäudeanlagen. Nach den Berufungsausführungen sei die Leistung im Jahr 1998 angefallen und daher auch in diesem Jahr bereits rückgestellt worden. Der Alleingesellschafter habe auf Grund seiner langjährigen Tätigkeit von ca. 60 Jahren in der Branche viele Kontakte gehabt und daher die Akquisitionstätigkeit übernommen. Entgegen den Berufungsangaben seien allerdings weder der Akquisitionsaufwand noch die Hochrechnung eines Stundensatzes auf den in Rechnung gestellten Gesamtbetrag dargelegt worden. Bei der Umlegung des Honorarsatzes von 800 S auf das Geschäft hätten lt. Betriebsprüfung rd. 733 Stunden verrechnet werden müssen und "konnte weder durch Aufzeichnungen noch anderweitige Nachweise ein Akquisitionsaufwand in diesem Umfang glaubhaft gemacht werden". Auch seien die strittigen Leistungen nicht konkret beschrieben worden. Einer Aufforderung, jene Personen bzw. öffentlichen Bediensteten zu nennen, welche bei der Vermittlung des Projektes mitgearbeitet hätten, oder sonstige Beweise vorzulegen, sei nicht nachgekommen worden. Anzumerken sei weiters, dass der Alleingesellschafter der P. GmbH im Zeitpunkt der Vereinbarungen im Jahr 1994 im 86. Lebensjahr und im Jahr 2000 im 92. Lebensjahr gestanden sei. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung sei daher auf Grund der vorliegenden Umstände insgesamt davon auszugehen, dass der Leistungsaustausch nicht glaubhaft gemacht worden sei. Rückstellungen für Provisionsverpflichtungen seien außerdem grundsätzlich erst dann zulässig, wenn der Gewinn aus dem vermittelten Geschäft realisiert werde. Hinzuweisen sei weiters darauf, dass die Rechnungslegung erst mit 1. Februar 2000 erfolgt sei. Zum Mietverhältnis "Wien, J.-Gasse 5" zwischen dem Beschwerdeführer und der P. GmbH wurde in der Berufungsentscheidung schließlich dargelegt, weshalb dieses steuerlich nicht anzuerkennen sei. So sei auf Grund des festgestellten Sachverhaltes davon auszugehen, dass das Büro tatsächlich nicht von der P. GmbH, sondern vom Einzelunternehmen des Beschwerdeführers genutzt worden sei, der auch sämtliche Betriebskosten getragen habe. Die Mietzahlungen seien entgegen den vertraglichen Vereinbarungen erst im Nachhinein verrechnet worden und auch das Mietentgelt sei im Vergleich zu einer weiteren Vermietung in demselben Gebäude als nicht fremdüblich zu bezeichnen.

In der Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid in seinem Recht darauf verletzt, dass

"a) die Vermittlungsprovision, welche im Wirtschaftsjahr 1998 gewinnmäßig rückgestellt wurde, als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG anerkannt werde

b) die Aufwendungen für Beratungsleistungen als Betriebsausgaben anerkannt werden und

c) der zwischen mir und der (P. GmbH) geschlossene Bestandsvertrag über das Mietobjekt in (W.), J.-Gasse 5/Top 1 im Hinblick auf § 21 Abs. 1 BAO als fremdüblich und die damit zusammenhängenden Einkünfte somit als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 EStG anerkannt werden, wobei die angefochtenen Bescheide sowohl an Rechtswidrigkeit des Inhalts als auch an Rechtswidrigkeit in Folge Verletzung von Verfahrensvorschriften leiden."

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.

Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (vgl. beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 4. August 2010, 2007/13/0102, mwN).

Diese in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher insbesondere in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. für viele etwa das hg. Erkenntnis vom 26. Mai 2010, 2006/13/0134, mwN).

Es ist nicht zu beanstanden, dass die belangte Behörde die Leistungsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen des Beschwerdeführers und der P. GmbH nach den Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen geprüft hat, zumal der Vater des Beschwerdeführers der Alleingesellschafter dieser GmbH war.

Die Beschwerde tritt diesem Prüfungsmaßstab auch nicht entgegen, bringt allerdings zur "Vermittlungsprovision Wohnhausanlage L." vor, dass sowohl in der Berufung als auch in der Berufungsverhandlung dargelegt worden sei, dass eine ausreichende schriftliche Vereinbarung vorhanden gewesen sei und "ein Fremdvergleich eindeutig gegeben ist". Bei ihrer Umlegung der Provisionsvereinbarung auf einen Stundensatz übersehe die belangte Behörde offensichtlich den Charakter einer Provisionsvereinbarung, die ausschließlich auf den Erfolg des zu vermittelnden Geschäftes zurückgehe. Es stehe außer Zweifel, dass das Geschäft vermittelt und dieses auch sehr erfolgreich gewesen sei. Zur "Fremdüblichkeit" sei der belangten Behörde auch ein Berechnungsfehler unterlaufen, weil die Vermittlungsprovision - wie aus dem Protokoll zur Berufungsverhandlung ersichtlich - 2 Promille der Gesamtherstellungskosten betragen habe und nicht, wie im angefochtenen Bescheid angeführt, 2 Prozent.

Mit diesem Vorbringen wird den Ausführungen im angefochtenen Bescheid über die fehlenden Nachweise einer behaupteten Leistungserbringung durch den (schon im Zeitpunkt der Vereinbarungen im 86. Lebensjahr stehenden) Vater des Beschwerdeführers nicht konkret entgegengetreten. Auch in der Beschwerde werden die strittigen (erst im Jahr 2000 verrechneten) Leistungen des Vaters des Beschwerdeführers nicht in bestimmt nachvollziehbarer Weise beschrieben, sodass die Versagung des Betriebsausgabenabzuges in Bezug auf die in Rede stehende Vermittlungsprovision schon deshalb der oben erwähnten Schlüssigkeitskontrolle für die Versagung der steuerlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen standhält. Abgesehen davon, dass die belangte Behörde ihre Beurteilung nicht auf einen Fremdvergleich dahingehend gestützt hat, dass die Vermittlungsprovision 2 Prozent der Gesamtherstellungskosten betragen habe, ist im Erwägungsteil der Berufungsentscheidung auch nur davon die Rede, dass die "Schlusshonorarnote" über die Bauausführung (somit entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht die "Vermittlungsprovision") 2 Prozent der Gesamtherstellungskosten betragen habe.

Zu den "Beratungsleistungen" wurde im angefochtenen Bescheid festgestellt, dass hier ebenfalls - neben einer zeitnahen Verrechnung - Unterlagen über Art und Dauer der angegebenen Tätigkeiten fehlten. Weshalb dennoch die belangte Behörde von Vereinbarungen mit einem eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hätte ausgehen müssen, wird durch das Beschwerdevorbringen, wonach in den Jahren 1996 und 1997 noch nach Stunden und erst 1998 pauschal abgerechnet worden sei, sowie die Beteuerung des Beschwerdeführers, wonach es ihm zeitlich nicht möglich gewesen sei, laufende Bauvorhaben zu betreuen, nicht deutlich. Mit dem Hinweis darauf, dass der Vater "auch sicherlich günstigere Tarife verrechnet hat, als dies ein Fremder getan hätte", können Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt der strittigen Leistungsbeziehungen ebenfalls noch nicht ausgeräumt werden.

Zum "Mietverhältnis Wien, J.-Gasse 5" wird die Rechtsverletzung in der Beschwerde darin gesehen, dass die damit zusammenhängenden Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 EStG anerkannt hätten werden müssen. Inwieweit mit diesem unterbliebenen Ansatz von Einkünften der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid beschwert sein könnte, zeigt er vor dem Hintergrund der auch im angefochtenen Bescheid dargestellten (in der Beschwerde auch unbestritten gebliebenen) steuerlichen Auswirkungen der diesbezüglichen Korrekturmaßnahmen durch die Betriebsprüfung nicht auf (so stand insbesondere der Überschusserhöhung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von rund 75.000 S eine darüber hinausgehende Gewinnminderung von jährlich rund 100.000 S gegenüber, die saldiert für sich eine Einkommensminderung und damit eine Senkung der Steuerbemessungsgrundlage ergibt). Abgesehen von der diesbezüglich offenbar fehlenden Rechtsverletzung durch den angefochtenen Bescheid geht die Beschwerde im Übrigen auch zu diesem Punkt nicht auf die Begründung der belangten Behörde ein. Sie wirft der belangen Behörde zwar vor, sich nicht "über die örtlichen Mietpreise" informiert zu haben und sieht es auch als "völlig unverständlich" an, weshalb die vermieteten Räumlichkeiten zum Betriebsvermögen des Beschwerdeführers gehörten, setzt sich damit aber nicht mit der Beweiswürdigung der belangten Behörde auseinander, die beispielsweise zur Höhe des Mietzinses auf eine weitere Mietvereinbarung in demselben Gebäude verweist und auf die Verwendung des Büros für Zwecke des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers, der auch sämtliche Bürokosten getragen habe, Bezug nimmt.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Wien, am 15. Dezember 2010