VwGH vom 28.11.2000, 99/14/0132

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Urtz, über die Beschwerde der B Gesellschaft mbH in W, vertreten durch Dr. Arnold Rechtsanwalts-Kommandit-Partnerschaft in 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid der Oberösterreichischen Landesregierung vom 20. April 1999, Gem- 521459/3-1999-Gt, betreffend Kommunalsteuer 1994 bis 1996 (mitbeteiligte Partei: Gemeinde O), zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Lande Oberösterreich Aufwendungen in der Höhe von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende GmbH ist gemäß § 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Neuorganisation der Bundessporteinrichtungen - BSEOG, BGBl. I 149/1998, durch den Bundeskanzler im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Finanzen gegründet worden. Gemäß § 1 Abs. 2 leg. cit. ist mit 1. Jänner 1999 die Bundessportschule O einschließlich aller dazugehörenden Rechte, Rechtsverhältnisse, Forderungen und Schulden im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Beschwerdeführerin übergegangen.

Mit dem an die Bundessportschule O gerichteten Bescheid setzte der Bürgermeister der mitbeteiligten Gemeinde Kommunalsteuer für den Zeitraum vom 1. Jänner 1994 bis zum 31. Dezember 1996 fest. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Gemeinde habe, da ihr keine anderen Zahlen zur Verfügung gestellt worden seien, die Kommunalsteuer nach der bekannt gegebenen Bruttolohnsumme (insgesamt 24,9 Mio. S) bemessen. Aus einem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (zur Frage der Umsatzbesteuerung) ergebe sich, dass bei Bundessportheimen neben der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben auch eine gewerbliche Tätigkeit in Form von Kursveranstaltungen diverser Sportorganisationen, von Gästebeherbergung, etc. entfaltet werde; falls eine sachliche Trennung des hoheitlichen und des privatwirtschaftlichen Bereiches nicht möglich sei, müsse auf das Überwiegen abgestellt werden. Das Finanzamt habe im Rahmen einer Umsatzsteuernachschau die Auffassung vertreten, dass eine hoheitliche Tätigkeit dann vorliege, wenn ausschließlich oder überwiegend Pflichtschüler zu Unterrichtszwecken untergebracht würden. Nach den Erhebungen der Gemeinde stellten sich die nach dem TourismusabgabeG gemeldeten Nächtigungen in der Bundessportschule O wie folgt dar:

Nach dem Oberösterreichischen TourismusabgabeG sei bei tourismusabgabepflichtigen Nächtigungen u.a. eine Unterbringung zu Unterrichtszwecken oder zur Berufsausbildung ausgeschlossen (gemeint wohl: führt die Unterbringung zu Unterrichtszwecken oder zur Berufsausbildung nicht zur Tourismusabgabepflicht). Die Gemeinde gehe allerdings davon aus, dass die von der Tourismusabgabe befreiten Nächtigungen zum Großteil auf Schullandwochen (Schiwochen, Schikurse) entfielen. Im Rahmen von Schullandwochen würden Schüler aber auch in Hotels untergebracht; es liege daher keine Unterbringung im Rahmen eines Schülerinternates vor. Die Tätigkeit sei somit einem Betrieb gewerblicher Art gleichzuhalten.

Gegen diesen Bescheid brachte die Republik Österreich Berufung ein. Die Bundessportschule O stelle eine nachgeordnete Dienststelle des Bundeskanzleramtes dar. Einrichtungen dieser Art würden gemäß § 11 Bundes-SportförderungsG, BGBl. 2/1970 (im folgenden BSFG), zum Zweck der Förderung internationaler oder gesamtösterreichischer sportlicher Angelegenheiten erhalten. Gemäß § 15 BSFG sei für die Benutzung einer Bundessportstätte einschließlich Unterkunft und Verpflegung ein Betrag zu verlangen, der die hiefür aufgewendeten Betriebskosten nicht übersteigen dürfe und auf die Förderungswürdigkeit des Benützers Bedacht zu nehmen habe. Was den Vergleich mit dem Hotelbetrieb anlange, werde darauf verwiesen, dass der Hotelbetreiber keine Verpflichtung habe, Sportler zu ihm nicht genehmen Zeiten und Preisen aufzunehmen. Die Bundessportschule O dürfe hingegen nur einen Betrag verlangen, der die Betriebskosten nicht übersteige und auf die Förderungswürdigkeit des Benutzers Bedacht nehme.

Mit dem an die Republik Österreich adressierten Bescheid vom 21. August 1998 wies der Gemeinderat der mitbeteiligten Gemeinde die Berufung als unbegründet ab. Die Bundessportschule O weise alle Kriterien eines Betriebes gewerblicher Art auf. Sie werde wie ein Sporthotel geführt. Die Betriebsführung und der notwendige Personaleinsatz würden durch die Verwaltung (gleich einer Rezeption) geleitet. Es gebe eine nachhaltige und überwiegend privatwirtschaftliche Tätigkeit, wie dies im erstinstanzlichen Bescheid ausgeführt sei. Aus § 14 BSFG ergebe sich bereits, dass der privatwirtschaftlichen Tätigkeit im Verhältnis zur hoheitlichen Tätigkeit der Vorzug zu geben sei. Die Ausübung öffentlicher Gewalt liege insbesondere vor, wenn es um Leistungen gehe, die der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung annehmen müsse. Soweit die Bundessportschule und deren Heime nicht von Pflichtschülern zu Unterrichtszwecken in Anspruch genommen worden sei, liege eine privatwirtschaftliche Tätigkeit vor. Eine Teilnahme von minderjährigen Schülern an Schullandwochen bedürfe beispielsweise der Zustimmung der Eltern. Sei eine Aufteilung der Tätigkeit der 28 Beschäftigten in eine hoheitliche und eine privatwirtschaftliche Tätigkeit nicht möglich, so komme es auf das Überwiegen an. Trotz mehrfacher Aufforderung der Abgabenbehörde habe der Leiter der Bundssportschule O die relevanten Umstände nicht mitgeteilt. Da somit eine Trennung in einen hoheitlichen und einen privatwirtschaftlichen Bereich nicht möglich sei, nehme die Berufungsbehörde an, dass sämtliche Beschäftigten dem privatwirtschaftlichen Bereich zugeordnet würden.

In ihrer Vorstellung verwies die Republik Österreich darauf, dass die Bundessportschule O ausschließlich dem in § 11 BSFG vorgegebenen Zweck diene und nicht der Erzielung von Einnahmen. Im Sinne der Bestimmungen des BSFG würden Nationalteams, Schulen, Landesmeistern und anderen Bedarfsträgern die Anlagen für bestimmte Zeiträume zur Verfügung gestellt. Quartiere könnten nur im Rahmen der vorhandenen Beherbergungskapazitäten bereitgestellt werden. Traditionell würden Hotels in Wintersportorten ihre Unterkünfte in den letzten beiden Jännerwochen (so genanntes Jännerloch) zu nicht kostendeckenden Preisen für Schüler im Rahmen von Schulschikursen zur Verfügung stellen. Bei der Bundessportschule O erfolge hingegen die Zuweisung nach den Kriterien des BSFG und nicht zur Erzielung von Einnahmen, wie dies bei einem Hotel der Fall sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Vorstellung als unbegründet ab. Gemäß § 3 Abs. 3 KommStG seien Körperschaften öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe kommunalsteuerpflichtig. Der Betrieb einer Sporteinrichtung sei dem Bund in seiner Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt nicht eigentümlich und vorbehalten. Daher seien die Voraussetzungen für die Annahme eines Hoheitsbetriebes nicht gegeben. Diese Feststellung finde auch darin eine Untermauerung, dass der Betrieb der Bundessportstätten gemäß § 2 Abs. 1 BSEOG mit 1. Jänner 1999 der Bundessporteinrichtungen-Gesellschaft mbH übertragen worden sei. Im Übrigen erziele die Bundessportschule O nachhaltig Einnahmen und weise wirtschaftliche Selbstständigkeit auf.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Gemäß § 1 KommStG 1993 unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.

Gemäß § 3 Abs. 1 KommStG 1993 umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn (Überschuss) zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Gemäß § 3 Abs. 3 KommStG 1993 sind die Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als Betriebe gewerblicher Art iSd Bundesgesetzes gelten jedoch stets Wasserwerke, Schlachthöfe, Anstalten zur Müllbeseitigung, zur Tierkörpervernichtung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften.

Nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 ist Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die wirtschaftlich selbstständig ist und ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und zur Erzielung von Einnahmen oder im Fall des Fehlens der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von anderen wirtschaftlichen Vorteilen und nicht der Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) dient. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Die Tätigkeit der Einrichtung gilt stets als Gewerbebetrieb.

Nach § 2 Abs. 5 KStG 1988 liegt eine privatwirtschaftliche Tätigkeit iSd Abs. 1 nicht vor, wenn die Tätigkeit überwiegend der öffentlichen Gewalt dient (Hoheitsbetrieb). Eine Ausübung der öffentlichen Gewalt ist insbesondere anzunehmen, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Als Hoheitsbetriebe gelten insbesondere Wasserwerke, wenn sie überwiegend der Trinkwasserversorgung dienen, Forschungsanstalten, Wetterwarten, Schlachthöfe, Friedhöfe, Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Leichenverbrennung, zur Müllbeseitigung, zur Straßenreinigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen.

In der Beschwerde wird zunächst vorgebracht, der Bürgermeister der mitbeteiligten Gemeinde hätte die Kommunalsteuervorschreibung an den Bund richten müssen. Durch die Adressierung an die Sportschule O, der keine Rechtspersönlichkeit zukomme, sei es zu einem "Nichtbescheid" gekommen. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hätte daher die Berufung zurückweisen müssen. Die belangte Behörde hätte die unzuständig ergangene Abweisung der Berufungsbehörde als rechtswidrig beheben müssen.

Der Verwaltungsgerichtshof vertritt die Rechtsansicht, dass die unrichtige Anführung eines (prozessual) nicht rechtsfähigen Organs bzw einer nicht rechtsfähigen Einrichtung eines Rechtsträgers an Stelle des Rechtsträgers selbst als Adressat eines abgabenrechtlichen Bescheides dem Wirksamwerden des Bescheides nicht im Wege steht, wenn unter Berücksichtigung der objektiven Rechtslage und der Begründung des Bescheides schon für die Betroffenen nicht mehr zweifelhaft sein kann, dass die Verwaltungsbehörde eine bescheidmäßige Erledigung gegenüber dem Rechtsträger selbst treffen wollte und getroffen hat. In einem solchen Fall kann nicht von einem (unzulässigen) "Umdeuten", sondern nur von einem (zulässigen und gebotenen) "Deuten" des bloß fehlerhaft bezeichneten Bescheidadressaten gesprochen werden (vgl. das hg. Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 25. Mai 1992, 91/15/0085). Im gegenständlichen Fall befasst sich die Begründung des erstinstanzlichen Bescheides mit dem Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts und verweist u.a. auf den Schriftverkehr mit Zentralstellen des Bundes. Auch hegte der Bund bei Einbringung der Berufung und der Vorstellung keine Zweifel daran, dass der erstinstanzliche Bescheid an ihn ergangen und einem befugten Organ tatsächlich zugekommen ist.

Für die Annahme eines Hoheitsbetriebes iSd § 2 Abs. 5 KStG 1988 ist entscheidend, dass die Tätigkeit überwiegend der öffentlichen Gewalt dient. Darunter ist die Erfüllung von Aufgaben durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts zu verstehen, die ihr in ihrer Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind, sei es, dass sie ihr ausdrücklich durch die Rechtsordnung zugewiesen sind oder dass sie sich aus ihrem allgemeinen Aufgabenkreis ergeben (vgl. das hg. Erkenntnis vom 21. Juli 1998, 97/14/0056). Ob eine Tätigkeit einer Körperschaft öffentlichen Rechts eigentümlich ist, ist nach der Verkehrsansicht und Staatsauffassung zu prüfen. Ein Vorbehalten liegt nicht nur vor, wenn Ausschließlichkeit gegeben ist, sondern auch es für den Regelfall zutrifft. Zu den hoheitlichen Aufgaben des Bundes ist das Schulwesen zu zählen (vgl. Taucher, Kommunalsteuer, § 3 Tz 159).

Mit dem genannten Erkenntnis 97/14/0056 hat der Verwaltungsgerichtshof zu Recht erkannt, dass der Betrieb einer Musikschule dem Land Oberösterreich in seiner Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt nicht eigentümlich und vorbehalten ist, sodass diesbezüglich die Voraussetzungen für die Annahme eines Hoheitsbetriebes nicht gegeben seien.

Wenn eine Körperschaft im Rahmen einer wirtschaftlich selbstständigen Einrichtung sowohl hoheitliche als auch privatwirtschaftliche Tätigkeiten entfaltet, so ist, wie dies die Beschwerde entsprechend dem § 2 Abs. 5 KStG zutreffend aufzeigt, auf das Überwiegen abzustellen. Im Beschwerdefall ist strittig, ob die vom Bund betriebene Bundessportschule O überwiegend einer privatwirtschaftlichen Tätigkeit gedient hat oder nicht.

Gemäß § 11 BSFG in der hier maßgeblichen Fassung BGBl. 292/1986 errichtet und erhält der Bund zum Zwecke der Förderung internationaler oder gesamtösterreichischer sportlicher Angelegenheiten Sportstätten (Bundessportstätten).

§ 14 leg. cit. lautet:

"Insoweit Bundessportstätten nicht für internationale oder gesamtösterreichische sportliche Angelegenheiten in Anspruch genommen werden, sind sie für Schulen und für sportliche Veranstaltungen, die nicht von internationaler oder gesamtösterreichischer Bedeutung sind, zur Verfügung zu stellen."

Gemäß § 15 leg. cit. ist für die Benützung der Bundessportstätten ein Beitrag zu verlangen, der auf die Betriebskosten und die Förderungswürdigkeit des Benützers Bedacht zu nehmen hat. Der Beitrag für die Unterbringung und Verpflegung in einer der Bundessportstätte angeschlossenen Unterkunft hat die hiefür aufgewendeten Betriebskosten zu decken.

Aus den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zum BSFG, 1431 BlgNR XI.GP, 4ff, ergibt sich, dass die Länder der Auffassung gewesen seien, dass die rechtliche Grundlage für die Sportförderung des Bundes auf Grund des Art 17 B-VG gefunden werden könne. Die Regierungsvorlage entspreche diesen Überlegungen. "Hiebei war zu beachten, dass eine Regelung im Rahmen des Art. 17 Abs. 1 B-VG nur Bestimmungen enthalten darf, die sich auf den Bund als Träger von Privatrechten beziehen, das heißt, dass ein solches Gesetz nur Selbstbindungen für den Bund, jedoch keine Bindungen dritter Personen enthalten darf." Die Erläuternden Bemerkungen zu § 17 des BSFG wiederholen, dass es sich nicht um ein die Hoheitsverwaltung regelndes Gesetz handle, sodass von der Aufnahme einer "Vollzugsklausel" abgesehen werde.

Mit dem auf der Grundlage des Art. 17 B-VG erlassenen BSFG wollte zwar der Bundesgesetzgeber den Bund als Träger von Privatrechten eine gesetzliche Bindung (Selbstbindung) vorgeben. Eine solche Regelung führt jedoch nicht dazu, dass die von der Regelung umfassten Tätigkeiten dem Bund eigentümlich und vorbehalten wären.

Wie im Verwaltungsverfahren (in der Berufung und in der Vorstellung) vorgebracht worden ist, ergibt sich der Betätigungsbereich der Bundessportschule O aus § 14 BSFG. Im Rahmen dieses Betätigungsbereiches wäre, wie die belangte Behörde zutreffend aufzeigt, nur im Führen eines Schulbetriebes (etwa in der Art eines Sportgymnasiums) eine hoheitliche Tätigkeit zu erkennen.

Nun wird in der Beschwerde zwar zu Recht darauf hingewiesen, dass im gegebenen Zusammenhang nicht die in einer allgemeinen abstrakten Regelung vorgesehenen, sondern die tatsächlich ausgeübten Betätigungen relevant sind. Die belangte Behörde hat allerdings im Hinblick auf das oben dargestellte Vorbringen in der Vorstellung und in der Berufung davon ausgehen können, dass die Bundessportschule O Tätigkeiten iSd § 14 BSFG entfaltet. Überdies ergibt sich auch nach der in der Beschwerde dargestellten Tätigkeit der Bundessportschule O keine andere Beurteilung. Nach dem Beschwerdevorbringen umfasst der Tätigkeitsbereich nämlich die Vermietung von Sportanlagen, gegebenenfalls samt sportlicher Betreuung, sowie die Vermietung von Unterkünften mit Bereitstellung von Verpflegung; diesen Tätigkeiten ist - außerhalb eines Schulbetriebes - privatwirtschaftlicher Charakter beizumessen.

Ob ein Überwiegen der privatwirtschaftlichen Tätigkeit vorliegt, ist im gegenständlichen Fall wesentlich davon abhängig, welchem Bereich die Schüler, die in der Bundessportschule O genächtigt haben, zuzuordnen sind. Der Verwaltungsgerichtshof vermag es nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn die belangten Behörde die entgeltliche Unterbringung im Rahmen von Schullandwochen, die ebenso von privaten Hotelbetrieben erbracht wird, als privatwirtschaftliche Betätigung gewertet hat. Entgegen dem Beschwerdevorbringen ist die Tätigkeit des Beherbergers zu unterscheiden von der - unbestritten hoheitlichen - Tätigkeit der entsendenden Schule (Organisation des Aufenthaltes im Rahmen des Turnunterrichts). Solcherart ergibt sich aber bei dem Sachverhalt, von welchem die Vorstellungsbehörde und die Abgabenbehörden der mitbeteiligten Partei ausgegangen sind, dass - wenn überhaupt Bereiche mit hoheitlicher Betätigung vorliegen sollten - die privatwirtschaftliche Tätigkeit zumindest klar überwiegt.

Es trifft zu, dass die Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde betreffend den Tätigkeitsbereich der Bundessportschule O die Nächtigungsstruktur von Dezember 1993 bis Oktober 1996 umfasst, während der Zeitraum der Abgabenvorschreibung von Jänner 1994 bis Dezember 1996 reicht. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes ist allerdings das Überwiegen der privatwirtschaftlichen oder der hoheitlichen Tätigkeit, solange nicht eine Änderung der Bewirtschaftungsart eintritt, anhand einer längerfristigen Betrachtung zu beurteilen. Dass aber (ab November 1996) eine Änderung der Verhältnisse eingetreten wäre, wird in der Beschwerde nicht behauptet.

Entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerin haben die Abgabenbehörden der mitbeteiligten Gemeinde und die belangte Behörde nicht aus dem Oberösterreichischen TourismusabgabeG Kriterien zur Zuordnung einer Tätigkeit zum hoheitlichen oder zum privatwirtschaftlichen Vollzugsbereich abgeleitet. Auf Grund der Meldungen wurde lediglich im Sachverhaltsbereich die Feststellung getroffen, wie sich die Nächtigungen auf Schüler und auf andere Personen verteilen.

Die Beschwerde rügt die Verletzung des Parteiengehörs, weil die belangte Behörde den Vorhalt vom 12. Februar 1999 an den Bund gerichtet habe, obwohl die Rechtsverhältnisse in Zusammenhang mit der Bundessportschule O gemäß § 1 Abs. 2 des BSEOG bereits mit 1. Jänner 1999 auf die Beschwerdeführerin übergegangen gewesen seien. Bei Unterbleiben dieses Verfahrensfehlers hätte die Beschwerdeführerin Zahlenmaterial vorgelegt, aus dem sich ein Überwiegen der hoheitlichen Tätigkeit ergeben hätte.

Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt. Abgesehen davon, dass auch die Beschwerde kein konkretes Vorbringen oder gar Zahlenmaterial enthält, aus dem sich ein Überwiegen der dem hoheitlichen Bereich zuzuordnenden Tätigkeiten ergeben könnte, ist darauf zu verweisen, dass dem Abgabenschuldner auf Grund von Mitteilungen der mitbeteiligten Gemeinde von Beginn des Verwaltungsverfahrens an bekannt war, dass die Abgabepflicht von der Frage des Überwiegens des einen oder des anderen Bereiches abhängig sei. Die Beschwerdeführerin war sohin - wie ihr Rechtsvorgänger - nicht daran gehindert, im Verwaltungsverfahren ein entsprechendes Vorbringen zu erstatten.

Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. 416/1994.

Wien, am 28. November 2000