VwGH vom 21.01.2004, 99/13/0008

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde des D, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom 28. Oktober 1996, Zl. GA 16-92/3328/06, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1987 und 1988, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Dem Beschwerdefall liegt folgender, zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens nicht strittiger Sachverhalt zu Grunde:

Der Beschwerdeführer, ein Rechtsanwalt, plante gemeinsam mit seinem Bruder die Errichtung eines Kleinkraftwerkes an einem Salzburger Bach. Nach vorangegangener Antragstellung auf Erteilung der elektrizitätswirtschaftlichen Konzession schon im Jahre 1980, mit welcher auch ein wasserrechtliches Vorprüfungsverfahren in Gang gesetzt wurde, stellten der Beschwerdeführer und sein Bruder mit einer Eingabe vom 15. April 1983 den Antrag auf Erteilung der wasserrechtlichen Bewilligung für das geplante Kleinkraftwerk. In der Person des Johann H. trat ein Konkurrent um diese Nutzung der Wasserkraft auf den Plan, der mit 25. Februar 1983 gleichfalls den Antrag auf Erteilung der wasserrechtlichen Bewilligung für die Errichtung und den Betrieb eines Kleinkraftwerkes am selben Bach gestellt hatte. Zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Bruder einerseits und Johann H. andererseits kam es in der Folge zu Gesprächen, die in einer Übereinkunft mündeten, deren Inhalt im Juli 1983 von den konkurrierenden Bewerbern um die Ausnutzung der Wasserkraft des Baches schriftlich mit folgendem Text festgehalten wurde:

"VEREINBARUNG

Abgeschlossen zwischen

Johann H. ..., im Folgenden kurz 'H' genannt, einerseits und (Bruder des Beschwerdeführers) (Beschwerdeführer), im Folgenden 'D.' genannt, andererseits betreffend die gemeinsame Errichtung von Kleinkraftwerken wie

folgt:

1. Die Vertragsparteien einigen sich auf das beste Projekt für die Ausnutzung der Wasserkraft des X.-Grabens (Anmerkung des Gerichtshofes: der von der Konkurrenz betroffene Bach).

2. H. wird dafür sorgen, dass die ÖBF an D. die unwiderrufliche und bedingungslose Zustimmung für die Errichtung eines Kleinkraftwerkes im Y.-Graben (Anmerkung des Gerichtshofes: ein anderer Bach) geben.

3. a) H. zahlt an D. für deren Rückziehung der Anträge für erechtliche Konzession und wasserrechtliche Bewilligung betreffend das Projekt X.-Bach S 400.000,-- zuzüglich der allenfalls zu entrichtenden gesetzlichen Umsatzsteuer, und zwar unmittelbar nach anstandslosem Verlauf der Verhandlung zur wasserrechtlichen Bewilligung, sodass der Bewilligung nichts mehr im Wege steht. Die Bauführung und Betriebsführung untersteht H.

b) H. gewährt ab 10.1.1984 bis 30.6.1984 D. oder einer von ihnen zu errichtenden Gesellschaft das Recht auf Übernahme von einem Drittel der Anlage und des Betriebes des Projektes X.-Bach gegen Bezahlung des Betrages von einem Drittel der tatsächlichen Errichtungskosten, wobei die zu a) genannten S 400.000,-- nicht inbegriffen sind;

Sollten D. von dieser von H. gewährten Option keinen Gebrauch machen, bezahlt H. sogleich nach Bekanntgabe dieser Entscheidung einen weiteren Betrag von S 600.000,-- zuzüglich der allenfalls zu entrichtenden gesetzlichen Umsatzsteuer.

c) D. verpflichten sich, ihre Anträge auf e-rechtliche Konzession und Bewilligung sowie wasserrechtliche Bewilligung für das Projekt X.-Bach zu Gunsten H. zurückzuziehen. Sollte das von

H. vorgeschlagene Projekt scheitern, wird das von D. vorgeschlagene Projekt eingereicht, wobei Herr H. mit zwei Drittel beteiligt wird.

d) H. wird dafür sorgen, dass ... die Rechnung an D. für das e-rechtliche Projekt vorbehaltslos storniert. Sollte dies nicht gelingen, erhöht sich der zu b) erster Satz genannte Betrag um den Rechnungsbetrag.

e) Im Falle der Ausübung der Option gemäß lit. b) bezahlen D. an H. 7 % Zinsen p.a. von einem Drittel der von H. an Unternehmer, die mit der Ausführung der Anlage befasst sind, ausgelegten (vorgestreckten) Beträge, und zwar für den Zeitraum zwischen tatsächlicher Bezahlung und Bezahlung des Kaufpreises für den zu übernehmenden Drittelanteil. Bezahlung an Unternehmer zum letztmöglich erzielbaren Zeitpunkt.

4. D. sichert H. die volle Unterstützung in allen behördlichen Verfahren, die für die Ausführung des Projektes erforderlich sind, zu."

Die Vereinbarung erhielt noch einen weiteren Punkt, in welchem die Parteien dieser Übereinkunft Regelungen über weitere Kraftwerksprojekte und ihre beabsichtigte Beteiligung daran vereinbarten.

Mit Schreiben vom 24. Juli 1984 gaben der Beschwerdeführer und sein Bruder gegenüber Johann H. die Erklärung ab, "ein Drittel des Kraftwerkes X. zu übernehmen". Mit Schreiben an den Beschwerdeführer und dessen Bruder vom 27. Juli 1984 erklärte Johann H., dass der Beschwerdeführer und dessen Bruder "bei Fertigstellung des E-Werkes X. laut Vereinbarung berechtigt sind, ein Drittel der Anlage X. zu kaufen". Die Bauausführung und Betriebsführung unterstehe laut Vereinbarung allein H.

In einer beim seinerzeitigen Kreisgericht Wiener Neustadt am 18. September 1985 überreichten Klage des Beschwerdeführers und seines Bruders gegen Johann H. auf Rechnungslegung und Leistung wurde vom Beschwerdeführer und seinem Bruder vorgebracht, dass von der in der Vereinbarung vom Sommer 1983 eingeräumten Option durch eingeschriebenen Brief vom 24. Juli 1984 Gebrauch gemacht und hiedurch ein Drittel der Kraftwerksanlage übernommen worden sei. Nachdem der Optionsvertrag durch einseitige Erklärung des Beschwerdeführers und seines Bruders in Geltung gesetzt worden sei, seien die Parteien des Vertrages wechselseitig berechtigt und verpflichtet. Johann H. habe das Kraftwerk errichtet, habe aber zur Feststellung der tatsächlichen Errichtungskosten Endabrechnung zu legen, was er verweigere. Seit Frühjahr 1985 sei das Kraftwerk in Betrieb, ohne dass Johann H. die Höhe der bisherigen Stromerlöse bekannt gegeben oder dem Beschwerdeführer und seinem Bruder den ihnen zustehenden Anteil von einem Drittel der Stromerlöse bezahlt habe. Es werde deshalb die Fällung folgenden Urteiles beantragt:

"1. Der Beklagte ist schuldig, den Klägern über die Stromerlöse des Kleinkraftwerkes X. ab Inbetriebnahme des Kraftwerkes bis Klagseinbringung Rechnung zu legen.

2. Der Beklagte ist ferner schuldig, den Klägern den auf Grund der Rechnungslegung sich als Erlös ergebenden Geldbetrag zu einem Drittel zu bezahlen und die Kosten dieses Rechtsstreites zu ersetzen;

3. All dies binnen 14 Tagen bei sonstiger Exekution."

Der vom Beschwerdeführer und seinem Bruder gegen Johann H. angestrengte Rechtsstreit endete mit einem mündlich abgeschlossenen Vergleich, dessen Inhalt in einem Schreiben des Rechtsvertreters des Johann H. an den Beschwerdeführer und seinen Bruder vom 30. Juni 1987 dokumentiert ist, in welchem es heißt:

"Betrifft: Johann H. - Kleinkraftwerk X.

Zur Abgeltung Ihrer Ansprüche auf Übernahme von einem Drittel obiger Anlage überreiche ich Ihnen namens meines Mandanten, des Herrn Johann H., zwei von ihm unterfertigte Barschecks mit heutigem Datum über je einen Betrag von S 1,250.000,--, zusammen daher S 2,500.000,--.

Ich halte außerdem fest, dass mein Mandant es übernommen hat, die Rechnung des Herrn ... hinsichtlich eines noch offenen Kapitalbetrages von ... allein zu bezahlen."

Der Erhalt der im Schreiben erwähnten Barschecks wird auf diesem Schreiben quittiert.

Die einkommensteuerrechtliche Beurteilung dieses dem Beschwerdeführer im Jahre 1987 zugeflossenen Betrages von S 1,250.000,-- bildet den verbliebenen Streitpunkt des nunmehrigen verwaltungsgerichtlichen Verfahrens.

Der wiedergegebene Sachverhalt, welchen der Beschwerdeführer in einer Beilage zu seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1987 dem Finanzamt mit der Bemerkung offen gelegt hatte, die ihm zugeflossene Zahlung von S 1,250.000,-- lasse sich seiner Rechtsauffassung nach in den taxativen Katalog der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1972 nicht einordnen, weil es sich dabei um eine bloße Umschichtung im Privatvermögen gehandelt habe, wurde aus Anlass einer abgabenbehördlichen Prüfung als Entschädigung im Sinne des § 32 Z. 1 lit. b EStG 1972 beurteilt, woraufhin in einem nach § 295 Abs. 1 BAO wegen der Änderung eines - andere Einkünfte des Beschwerdeführers betreffenden - Feststellungsbescheides geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1987 der Betrag von S 1,250.000,-- unter Ansatz des ermäßigten Steuersatzes nach § 37 Abs. 1 EStG 1972 der Einkommensteuer unterzogen wurde. Auf die Einkommensteuer für das Jahr 1988 wirkte sich die für das Jahr 1987 vorgenommene Beurteilung der Steuerpflicht des zugeflossenen Betrages von S 1,250.000,-- insoweit aus, als es infolge Wegfalles des Vortrages eines ansonsten im Jahre 1987 entstandenen Verlustes nunmehr auch für das Jahr 1988 zu einer Vorschreibung von Einkommensteuer gegenüber dem Beschwerdeführer kam.

Der vom Beschwerdeführer gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1987 und 1988 erhobenen Berufung blieb im nunmehr angefochtenen Bescheid ein Erfolg versagt. Zur im Beschwerdefall verbliebenen Streitfrage führte die belangte Behörde in der Begründung des angefochtenen Bescheides aus, dass es unbestritten sei, dass der Beschwerdeführer den Betrag von S 1,250.000,-- als Abgeltung für seinen Anspruch aus der im Juli 1983 abgeschlossenen Option erhalten habe. Die Einräumung dieser Option habe eine Gegenleistung für die Zurückziehung der vom Beschwerdeführer und seinem Bruder gestellten Anträge auf Erteilung der elektrizitätswirtschaftlichen Konzession und wasserrechtlichen Bewilligung für das geplante Kraftwerksprojekt dargestellt, wie dies aus dem Text der Vereinbarung vom Juli 1983 klar hervorgehe. Nicht bloß die Zahlung eines Betrages von S 400.000,--, sondern auch die Einräumung der Drittelbeteiligung am Kraftwerksprojekt oder nach Wahl des Beschwerdeführers und seines Bruders die Zahlung eines weiteren Betrages von S 600.000,-- sei Gegenleistung für die Zurückziehung der Bewilligungsanträge des Beschwerdeführers und seines Bruders gewesen. Nach § 32 Z. 1 lit. b EStG 1972 gehörten zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 leg. cit. auch Entschädigungen, die für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche gewährt werden. Die Errichtung und der Betrieb eines Kleinkraftwerkes sei im Regelfall ein Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 Z. 1 EStG 1972. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass eine der in der genannten Bestimmung angeführten Voraussetzungen (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) beim Beschwerdeführer nicht gegeben gewesen wäre. Ein Gewerbebetrieb liege nicht erst dann vor, wenn eine werbende Tätigkeit begonnen werde, sondern schon dann, wenn Aufwendungen zur Gewinnung der notwendigen Betriebsmittel getroffen oder angeschaffte Betriebsmittel, sei es auch noch vor der Aufnahme der werbenden Tätigkeit, wieder veräußert würden. Mit der Einreichung der Anträge auf Erteilung der elektrizitätswirtschaftlichen Konzession und Einleitung eines wasserrechtlichen Vorprüfungsverfahrens im Jahre 1980 und auf Erteilung der wasserrechtlichen Bewilligung im Jahre 1983 hätten der Beschwerdeführer und sein Bruder bereits nach außen hin erkennbare Vorbereitungshandlungen für die beabsichtigte Errichtung des Kleinkraftwerkes unternommen, die zu (allerdings negativen) Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt hätten. Mit der am 20. Juli 1983 erfolgten Zurückziehung der Bewilligungsanträge hätten der Beschwerdeführer und sein Bruder damit eine bereits begonnene gewerbliche Tätigkeit aufgegeben. Sollte in der Antragstellung auf Erteilung der entsprechenden Bewilligungen noch nicht der Beginn einer gewerblichen Tätigkeit erblickt werden, dann müsste die Zurücknahme der Anträge als Verzicht auf die Ausübung einer geplanten und bereits konkret in Vorbereitung befindlichen gewerblichen Tätigkeit betrachtet werden. Die Bezahlung des Betrages von S 400.000,-- und die Einräumung des Optionsrechtes durch Johann H. an den Beschwerdeführer und seinen Bruder seien demnach als Entschädigung für die Aufgabe oder zumindest für die Nichtausübung einer gewerblichen Tätigkeit, nämlich die Errichtung und den Betrieb eines Kleinkraftwerkes, zu beurteilen, sodass der Betrag von S 400.000,-- im Zeitpunkt seines Zufließens gemäß § 32 Z. 1 lit. b EStG 1972 der Einkommensteuer zu unterziehen gewesen sei. Das Gleiche hätte zu gelten für den Betrag von S 600.000,--, den der Beschwerdeführer und sein Bruder dann erhalten hätten, wenn sie vom eingeräumten Optionsrecht keinen Gebrauch gemacht hätten. Weder durch die Einräumung noch durch die Ausübung des Optionsrechtes seien dem Beschwerdeführer und seinem Bruder Einnahmen zugeflossen, sie hätten nur einen schuldrechtlichen Anspruch gegen Johann H. erworben; Einnahmen seien dem Beschwerdeführer erst mit der Zahlung des Betrages von S 1,250.000,-- zugeflossen. Da diese Einnahmen eine Abgeltung für den Anspruch aus der Option dargestellt hätten, die ihrerseits wieder eine Abgeltung für die Zurückziehung der Anträge auf Erteilung der entsprechenden behördlichen Bewilligungen und damit für die Aufgabe oder Nichtausübung einer gewerblichen Tätigkeit dargestellt habe, falle die Einnahme von S 1,250.000,-- gemäß § 23 Z. 1 in Verbindung mit § 32 Z. 1 lit. b EStG 1972 unter die Einkunftsart "Gewerbebetrieb".

Über die gegen diesen Bescheid - nur in seinem Abspruch über Einkommensteuer für die Jahre 1987 und 1988 - erhobene, vom Verfassungsgerichtshof nach Ablehnung ihrer Behandlung mit Beschluss vom 1. Dezember 1998, B 5072/96, dem Verwaltungsgerichtshof nach Art. 144 Abs. 3 B-VG abgetretene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:

§ 23 Z. 1 EStG 1972 definierte Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist.

Die Bestimmung des § 32 EStG 1972 hatte folgenden Wortlaut:

"Gemeinsame Vorschriften

§ 32. Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 gehören auch:

1. Entschädigungen, die gewährt werden