VwGH vom 22.10.2002, 96/14/0106
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und den Senatspräsidenten Dr. Karger sowie die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerden des E S in S, vertreten durch Dr. Manfred Jokesch, Rechtsanwalt in 5020 Salzburg, Georg-Kropp-Straße 12, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom , Zl 10/10/1-BK/F-1992, betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1986 bis 1990, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 332 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Zur Vorgeschichte wird insbesondere auf die hg Erkenntnisse vom , 86/14/0193, und vom , 91/14/0129, 93/14/0015, 93/14/0082 (idF nur: Erkenntnisse vom und vom ), verwiesen, mit denen klargestellt wurde, dass der vom Beschwerdeführer am angeschaffte, zur Gänze betrieblich genutzte Kraftwagen der Type Mercedes 280 SE (in der Folge: Mercedes) nicht als so genannter "Fiskal-Lkw" zu beurteilen ist, und dass die Entscheidung des Obersten Gerichtshofes vom , 1 Ob 43/91, betreffend eine vom Beschwerdeführer erhobene Amtshaftungsklage gegen die Republik Österreich wegen der steuerlichen Nichtanerkennung des Mercedes als "Fiskal-Lkw" weder eine neue Tatsache noch ein (neu hervorgekommenes) Beweismittel darstellt, sondern vielmehr selbst auf Beweismitteln basiert, wobei in dieser Entscheidung keineswegs über die Frage, ob der "Fiskal-Lkw"-Erlass dem Gesetz entsprochen hat, als Hauptfrage entschieden worden ist, weswegen keine Wiederaufnahmegründe iSd § 303 Abs 1 lit b und c BAO vorliegen.
Wie sich aus den Erkenntnissen vom und vom , weiteren hg protokollierten Beschwerden, aus vom Beschwerdeführer beim Verfassungsgerichtshof erhobenen Beschwerden und den vorgelegten Administrativakten ergibt, vertritt der Beschwerdeführer ungeachtet der bereits ergangenen Entscheidungen die Ansicht, der Mercedes sei als "Fiskal-Lkw" steuerlich anzuerkennen.
Anlässlich einer für die Jahre 1986 bis 1990 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer fest, der Mercedes werde vom Beschwerdeführer steuerlich als "Fiskal-Lkw" behandelt. Unter Hinweis auf die bereits ergangenen Entscheidungen, nach denen der Mercedes nicht als "Fiskal-Lkw" steuerlich anzuerkennen sei, zog der Prüfer die dementsprechenden umsatz- und einkommensteuerlichen Konsequenzen. Der Prüfer stellte weiters fest, dem Beschwerdeführer, der bereits seit dem Jahr 1957 Hälfteeigentümer eines Gebäudes gewesen sei, sei im Jahr 1981 die zweite Hälfte des Gebäudes von seiner Großmutter "übergeben" worden. Der Beschwerdeführer habe daraufhin das im Gebäude befindliche Erdgeschoss (idF nur: Erdgeschoss) zu betrieblichen Zwecken, insbesondere zur Lagerung betrieblich genutzter Gegenstände verwendet. Das im Gebäude befindliche Obergeschoss nutze der Beschwerdeführer für eigene Wohnzwecke. Auf Grund eines aktenkundigen Gutachtens habe der Beschwerdeführer in der von ihm für das Jahr 1981 erstellten Bilanz das Erdgeschoss mit 360.000 S aktiviert und sodann jährlich eine AfA von 10.800 S geltend gemacht. Am habe der Beschwerdeführer das Gebäude seinem Sohn geschenkt. Im Jahr 1990 habe der Beschwerdeführer den Buchwert des Erdgeschosses von 252.000 S zur Gänze abgeschrieben. Zur Begründung dieser Maßnahme habe der Beschwerdeführer ausgeführt, der Bauzustand des 130 Jahre alten Erdgeschosses sei infolge der Feuchtigkeit des Mauerwerkes derart schlecht, dass es wirtschaftlich wertlos sei. Eine Trockenlegung des Erdgeschosses käme wegen der damit verbundenen hohen Kosten ebenfalls nicht in Frage. Der Beschwerdeführer habe behauptet, das Gutachten, auf Grund dessen das Erdgeschoss im Jahr 1981 mit 360.000 S aktiviert worden sei, müsse unrichtig gewesen sein. Denn mit Ausnahme der zunehmenden Feuchtigkeit des Mauerwerkes habe sich in den Jahren 1981 bis 1990 im Erdgeschoss nichts verändert. Der Prüfer vertrat die Ansicht, das Erdgeschoss sei iSd Ausführungen des Beschwerdeführers wirtschaftlich wertlos, weswegen dessen Teilwert nur mehr dem Erinnerungsschilling entspräche. Da sich jedoch mit Ausnahme der zunehmenden Feuchtigkeit des Mauerwerkes in den Jahren 1981 bis 1990 im Erdgeschoss nichts verändert habe, habe dessen Teilwert bereits im Jahr 1981 ebenfalls nur mehr dem Erinnerungsschilling entsprochen, weswegen mangels eines (höheren) Buchwertes die in den Streitjahren geltend gemachten AfA und die im Jahr 1990 vorgenommene Abschreibung auf den niederen Teilwert nicht anzuerkennen seien.
Das Finanzamt folgte den Ausführungen des Prüfers und erließ dementsprechende Bescheide betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1986 bis 1990, wobei es zur Begründung auf den gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht verwies.
In der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung wiederholte der Beschwerdeführer zunächst sein seit Jahren gleich bleibendes Vorbringen, wonach der Mercedes als "Fiskal-Lkw" steuerlich anzuerkennen sei. Im Gegensatz zu seinen Ausführungen anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung, wonach sich mit Ausnahme der zunehmenden Feuchtigkeit des Mauerwerkes in den Jahren 1981 bis 1990 im Erdgeschoss nichts verändert habe, behauptete er nunmehr, das Erdgeschoss sei erst nach der durch den Bau des Kraftwerkes PI bedingten Erhöhung des Grundwasserspiegels zerstört, somit entwertet worden. Durch das Hochwasser am mit einen Pegelstand von 8,52 m sei das Erdgeschoss zur Gänze überflutet worden. Im Herbst 1989 habe er festgestellt, dass die Fußböden im Erdgeschoss durch das Hochwasser am verfault seien und die Feuchtigkeit des Mauerwerkes durch die durch den Bau des Kraftwerkes PI bedingten Erhöhung des Grundwasserspiegels nicht mehr abgeklungen sei. Der gravierende Hochwasserschaden sei daher erst im Jahr 1989 deutlich sichtbar geworden, weswegen er zu Recht die Abschreibung auf den niederen Teilwert "im Jahr 1990, bevor ich das Gebäude meinem Sohn schenkte" vorgenommen habe. Die rückwirkende Bewertung des Erdgeschosses ab dem Jahr der Einlage in das Betriebsvermögen mit einem Erinnerungsschilling sei unrichtig. Vielmehr sei von dem im Gutachten ausgewiesenen Teilwert von 360.000 S auszugehen, weswegen die von ihm jahrelang geltend gemachten AfA sowie die Abschreibung auf den niederen Teilwert anzuerkennen seien. Zum Beweis für die Richtigkeit seiner Behauptungen legte der Beschwerdeführer die Hochwasserkurve des Pegels für den Zeitraum
5. bis vor, der dem Erdgeschoss am nächsten liegt. Mit der Begründung, die grundbücherliche Durchführung der Schenkung des Gebäudes an seinen Sohn sei erst im Jahr 1990 erfolgt, beantragte der Beschwerdeführer, die Abschreibung auf den niederen Teilwert erst in diesem Jahr vorzunehmen.
In seiner Stellungnahme zur Berufung führte der Prüfer aus, sowohl bei der Einlage als auch bei der Entnahme eines Wirtschaftsgutes sei dessen Teilwert maßgeblich. Der Teilwert des Erdgeschosses sei im Gutachten im Zeitpunkt der Einlage in das Betriebsvermögen mit 360.000 S festgestellt worden. Diesen Wert habe der Beschwerdeführer anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung allerdings als unrichtig bezeichnet. Der Beschwerdeführer behaupte in seiner Berufung, das Erdgeschoss sei erst nach der durch den Bau des Kraftwerkes PI bedingten Erhöhung des Grundwasserspiegels zerstört, somit entwertet worden. Das Kraftwerk PI sei jedoch bereits in den 60er Jahren errichtet worden. Der Beschwerdeführer habe wegen der Erhöhung des Grundwasserspiegels einen Zivilprozess auf Schadenersatz geführt und auch gewonnen. Von einer unmittelbaren einmaligen Wertminderung des Erdgeschosses durch das Hochwasser am könne daher keine Rede sein. Das Erdgeschoss befinde sich im Hochwassergebiet des Flusses I und werde regelmäßig überschwemmt. Wie sich aus hydrografischen Aufzeichnungen ergebe, sei am der höchste Pegelstand (8,52 m) seit dem Jahr 1954 verzeichnet worden. Im Jahr 1981 sei ein ähnlich hoher Pegelstand (8,32 m) verzeichnet worden. Der Beschwerdeführer habe somit ausgerechnet im Jahr 1981 das Erdgeschoss in das Betriebsvermögen eingebracht, obwohl ihm hätte bekannt sein müssen, dass dieses wegen der dauernden Überschwemmungen nur schlecht zur Lagerung betrieblich genutzter Gegenstände geeignet sei. Wegen der dauernden Überschwemmungen sei das Mauerwerk schon immer feucht gewesen, was dem Beschwerdeführer bekannt gewesen sei. Der Wert des Erdgeschosses habe sich daher in den Jahren 1981 bis 1990 nicht verändert, weswegen die in den Streitjahren geltend gemachten AfA und die im Jahr 1990 vorgenommene Abschreibung auf den niederen Teilwert nicht anzuerkennen seien. Selbst wenn das Erdgeschoss erst durch das Hochwasser am zerstört worden wäre, hätte der Beschwerdeführer die Abschreibung auf den niederen Teilwert bereits in diesem Jahr und nicht erst im Jahr des Ausscheidens des Erdgeschosses aus dem Betriebsvermögen vornehmen müssen. Bemerkt werde, dass das untere Mauerwerk des Gebäudes im August 1991 bei einem Pegelstand von 7,92 m wiederum überschwemmt worden sei.
In seiner Replik zur Stellungnahme des Prüfers stimmte der Beschwerdeführer den Ausführungen des Prüfers zu, bereits in den 60er Jahren sei der Grundwasserspiegel durch den Bau des Kraftwerkes PI erhöht worden, wodurch der Wert des Erdgeschosses vermindert worden sei. Allerdings sei das Erdgeschoss nach dem Hochwasser im Jahr 1954 erstmalig wieder am überschwemmt worden. Im August 1981 sei das Erdgeschoss nicht überschwemmt worden, weswegen in diesem Jahr keine Wertminderung eingetreten sei. Die damals bestehende Feuchtigkeit des Mauerwerkes sei ortsüblich und dem Alter des Erdgeschosses entsprechend gewesen. Erst durch das Hochwasser am habe sich der Zustand des Erdgeschosses laufend verschlechtert. Insbesondere sei der Fußboden verfault. Wegen des gegenüber dem Jahr 1954 erhöhten Grundwasserspiegels sei das Mauerwerk nicht mehr ausgetrocknet. Auch im Jahr 1954 sei im Erdgeschoss der Fußboden verfault, das Mauerwerk jedoch wieder ausgetrocknet. Mit der Behauptung, die Abschreibung auf den niederen Teilwert hätte bereits bei Eintritt des Schadens, somit im Jahr 1985, und nicht erst im Jahr des Ausscheidens des Erdgeschosses aus dem Betriebsvermögen vorgenommen werden müssen, ignoriere der Prüfer die Tatsache, dass der Schaden im Erdgeschoss erst im Jahr 1990 erkannt worden sei. Da das Erdgeschoss weder im Jahr 1981 noch im Jahr 1985 "sichtbar wertlos bzw minuswertig" gewesen sei, seien die in den Streitjahren geltend gemachten AfA und die im Jahr 1990 vorgenommene Abschreibung auf den niederen Teilwert anzuerkennen.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab.
Hinsichtlich der steuerlichen Nichtanerkennung des Mercedes als "Fiskal-Lkw" wies die belangte Behörde insbesondere auf die Ausführungen in den Erkenntnissen vom und vom hin, wonach der Mercedes nicht als "Fiskal-Lkw" zu beurteilen sei.
Zur Frage der Bewertung des Erdgeschosses wies die belangte Behörde darauf hin, der Beschwerdeführer habe anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung ausgeführt, mit Ausnahme der zunehmenden Feuchtigkeit des Mauerwerkes habe sich im Erdgeschoss in den Jahren 1981 bis 1990 nichts verändert, worauf der Prüfer die Ansicht vertreten habe, der Teilwert des Erdgeschosses habe bereits im Jahr 1981 nur mehr dem Erinnerungsschilling entsprochen. Diese Ansicht widerspräche jedoch dem Gutachten, in dem der Teilwert des Erdgeschosses mit 360.000 S ausgewiesen worden sei, der anlässlich einer ua für das Jahr 1981 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung als richtig angesehen worden sei. Es werde daher davon ausgegangen, der Teilwert des Erdgeschosses habe im Zeitpunkt der Einlage 360.000 S betragen. Die Abschreibung auf den niederen Teilwert (Erinnerungsschilling) sei stets in jenem Jahr vorzunehmen, in dem der den niederen Teilwert bedingende Umstand eingetreten sei. Das Erdgeschoss sei nach den Ausführungen des Beschwerdeführers durch das Hochwasser am schwer beschädigt, somit für betriebliche Zwecke mehr oder minder unbrauchbar geworden. Im Gegensatz zu den Ausführungen des Beschwerdeführers komme es nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt er Kenntnis vom Umfang des Hochwasserschadens im Einzelnen (Feststellung der Unbrauchbarkeit des Erdgeschosses für betriebliche Zwecke) erlangt habe. Auf Grund der Ausführungen des Beschwerdeführers über die Auswirkungen des Hochwassers im Jahr 1954 sei überdies davon auszugehen, dass ihm die längerfristigen Auswirkungen von Überschwemmungen bekannt seien, weswegen er bereits im Jahr 1985 mit der völligen Wertlosigkeit des Erdgeschosses habe rechnen müssen. Nach den Bilanzgrundsätzen (Bilanzvorsicht, Bilanzwahrheit) hätte das Erdgeschoss bereits anlässlich der Bilanzerstellung für das Jahr 1985 auf den Erinnerungsschilling abgeschrieben werden müssen. In den Streitjahren könnten daher weder AfA noch eine Abschreibung auf den niederen Teilwert anerkannt werden.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:
1. Mercedes als "Fiskal-Lkw"
Der Beschwerdeführer behauptet, es "wurde der Gleichheitsgrundsatz verletzt und wurde dem Grundsatz von Treu und Glauben gemäß dem beil. 70. Erlass vom nicht entsprochen".
Zur Begründung verweist der Beschwerdeführer auf die von ihm immer wieder behauptete Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben, weswegen der Mercedes als "Fiskal-Lkw" steuerlich anzuerkennen sei.
Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich durch das seit Jahren stereotyp wiederholte Vorbringen des Beschwerdeführers, die Abgabenbehörde habe den Grundsatz von Treu und Glauben insofern verletzt, als sie entgegen der von einem Organwalter des Finanzamtes im November (Herbst) 1980 erteilten erlasskonformen Auskunft den Mercedes steuerlich nicht als "Fiskal-Lkw" beurteilt habe, nicht veranlasst, von seiner bisher vertretenen Rechtsansicht abzugehen.
2. Bewertung des Erdgeschosses
Der Beschwerdeführer behauptet, "betreffend die Bewertung des Gebäudes wurden insbesondere § 7 Abs 1 EStG 1972 und § 8 Abs 4 EStG 1988 unrichtig angewendet".
Unter teilweiser Wiederholung seines Vorbringens im Administrativverfahren behauptet der Beschwerdeführer, das Erdgeschoss sei im August 1985 nicht überflutet worden. Diese Behauptung stellt eine im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliche Neuerung dar. Der Beschwerdefrüher hat in der Berufung ausgeführt, "...weil das maßgebende zerstörende und entwertende Hochwasser nach dem Grundwasseraufstau durch das Kraftwerk PI erst am mit einem Pegelstand von 8,52 m stattfand, wo nicht nur das Hochwasser beim Kellerfenster eindrang und den Keller mit Hochwasser auffüllte, sondern wo auch sämtliche Innen- und Außenmauern im unteren Bereich im Hochwasser standen." Die belangte Behörde konnte daher auch in Anbetracht des Vorbringens des Beschwerdeführers, im Herbst 1989 habe er festgestellt, dass die Fußböden im Erdgeschoss durch das Hochwasser am verfault seien und die Feuchtigkeit des Mauerwerkes nicht mehr abgeklungen sei, zu Recht davon ausgehen, das Erdgeschoss sei zur Gänze überflutet worden.
Was die Ausführungen des Beschwerdeführers zu der vom Prüfer vertretenen Ansicht betrifft, genügt es darauf hinzuweisen, dass nur der angefochtene Bescheid der Prüfung durch den Verwaltungsgerichtshof unterliegt.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat (vgl beispielweise das hg Erkenntnis vom , 2000/14/0111), hat derjenige, der eine Abschreibung auf den niederen Teilwert vornehmen will, die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Dieser Nachweis bzw diese Glaubhaftmachung muss sich auch auf Umstände beziehen, auf Grund derer gerade in einem bestimmten Veranlagungszeitraum eine derartige Abschreibung mit steuerlicher Wirkung zu berücksichtigen ist.
Der Beschwerdeführer hat es zunächst unterlassen, die Entwertung des Erdgeschosses glaubhaft zu machen, geschweige denn, nachzuweisen. Abgesehen davon, dass in der Erfolgsrechnung für das Jahr 1990 nur der Aufwandsposten "AUSERGEW TECHN ABSCHREIBUNG 252.000 S" ohne weitere Erläuterungen aufscheint, hat der Beschwerdeführer in der Folge auch nicht jene Umstände aufgezeigt, auf Grund derer gerade im Jahr 1990 das Erdgeschoss zur Gänze abgeschrieben worden ist. Erst im Lauf des Administrativverfahrens hat der Beschwerdeführer mehrere, miteinander nicht im Einklang stehende Gründe für die Abschreibung auf den niederen Teilwert vorgetragen (abgabenbehördliche Prüfung: Alter, Feuchtigkeit und Bauzustand des Erdgeschosses; Berufung: Erhöhung des Grundwasserspiegels durch den Bau des Kraftwerkes PI, Überflutung des Erdgeschosses am , Sichtbarwerden des Hochwasserschadens im Jahr 1989, Schenkung des Gebäudes an den Sohn im Jahr 1990). Auf Grund der durch das Hochwasser am mit einem Pegelstand von 8,52 m verursachten schweren Schäden im Erdgeschoss und der widersprüchlichen Ausführungen des Beschwerdeführers, kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie in Ausübung der ihr zustehenden Beweiswürdigung das Erdgeschoss zumindest seit dem Hochwasser am für betriebliche Zwecke mehr oder minder als unbrauchbar, somit wirtschaftlich wertlos angesehen hat.
Es entspricht dem im Einkommensteuerrecht herrschenden Grundsatz der Periodenbesteuerung, dass der einer bestimmten Periode zuzuordnende Aufwand das steuerliche Ergebnis einer anderen Periode nicht beeinflussen darf. Unter diesem Gesichtspunkt ist auch der Grundsatz zu verstehen, dass in Vorjahren unterlassene Aufwendungen nicht in späteren Jahren gewinnmindernd nachgeholt werden dürfen. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach ausgeführt hat (vgl beispielsweise
die hg Erkenntnisse vom , 1667/75, Slg Nr 4986/F, vom , 82/13/0173, und vom , 92/13/0081), dürfen Abschreibungen auf den niederen Teilwert nur zu Lasten des Gewinnes jenes Jahres durchgeführt werden, in dem die Wertminderung des Wirtschaftsgutes eingetreten ist (vgl auch Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 89 zu § 6, und Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, Tz 31 zu § 6 allgemein). Entscheidend ist, dass diese Wertminderung bereits am Bilanzstichtag vorhanden war und bis zur Bilanzerstellung bekannt geworden ist. Wurde diese bereits bekannte Wertminderung in der Bilanz nicht berücksichtigt, besteht eine zeitlich unbeschränkte Verpflichtung zur Berichtigung der Bilanz, was nur dann zur Berichtigung der Abgabenbemessungsgrundlage führt, solange dies verfahrensrechtlich möglich ist (vgl das hg Erkenntnis vom , 93/13/0186).
Im Beschwerdefall ist die Wertminderung des Erdgeschosses, die die Abschreibung des Erdgeschosses auf einen niederen Teilwert erforderlich gemacht hat, mit dessen Überflutung im August 1985 eingetreten, weswegen die Abschreibung auf den niederen Teilwert nur zu Lasten des Gewinnes dieses Jahres hätte durchgeführt werden dürfen. Daran vermögen auch die Ausführungen des Beschwerdeführers, der Schaden im Erdgeschoss sei erst "in den Jahren 1989/1990 sichtbar" geworden, nichts zu ändern. Wenn die belangte Behörde auf Grund der Ausführungen des Beschwerdeführers über die Auswirkungen des Hochwassers im Jahr 1954 davon ausgegangen ist, dass dem Beschwerdeführer die längerfristigen Auswirkungen von Überschwemmungen bekannt seien, weswegen ihm bereits im Jahr 1985 die völlige Wertlosigkeit des Erdgeschosses bewusst gewesen sei, kann ihr nicht entgegengetreten werden.
Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der entscheidungswesentliche Sachverhalt im Administrativverfahren nicht strittig war, liegt die behauptete Verletzung von Verfahrensvorschriften nicht vor.
Die Beschwerde erweist sich insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.
Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II Nr 501/2001.
Wien, am