VwGH vom 16.05.2007, 2002/14/0083
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des F P in P, vertreten durch die Pirklbauer Wirtschaftsprüfung GmbH in 4240 Freistadt, Badgasse 5, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat III) vom , Zl. RV 1059/1-7/2001, betreffend unter anderem Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1999, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird im angefochtenen Umfang wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erklärte für die Jahre 1990 bis 1999 neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (als Taxilenker) unter anderem aus seiner Tätigkeit als Unternehmensberater bei Leistungserlösen von insgesamt rund S 460.000,-- (welche ausschließlich in den Jahren 1990 und 1991 sowie 1993 bis 1995 erzielt worden waren) teils positive (in den Jahren 1990 und 1995 von insgesamt rund S 18.000,--) teils negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt rund S 873.000,--.
Mit dem angefochtenen Bescheid beurteilte die belangte Behörde im Instanzenzug die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Unternehmensberater ab dem Jahr 1993 als Liebhaberei. Begründend wies sie darauf hin, dass gemäß § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, (in der Folge LVO) steuerbare Einkünfte im Sinne des EStG 1988 nur bei einer Betätigung vorlägen, die durch die Absicht veranlasst sei, einen Gesamtgewinn zu erzielen. Da dieses Element nicht unmittelbar erkennbar sei, müsse der subjektive Wille auf Grund objektiver Umstände nachvollziehbar sein. Das objektive Ertragsstreben müsse darauf gerichtet sein, im Laufe der Betätigung Gewinne in einer Höhe zu erwirtschaften, die nicht nur die angefallenen Verluste ausglichen, sondern zusätzlich zu einer Mehrung des Betriebsvermögens, zu einem Gesamtgewinn führten. Als Tatbestandsvoraussetzung für das Vorliegen einer Einkunftsquelle müsse die objektive Eignung einer Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines Gesamtgewinnes vorliegen. Bei Auftreten unerwarteter Umstände und folglich unvorhergesehener Verluste, die ein Ausbleiben des Gesamterfolges bewirkten, führe der Eintritt solcher Verluste nicht zwingend zur Aberkennung der Einkunftsquelleneigenschaft. Im gegenständlichen Fall sei die Tätigkeit im Jahr 1990 aufgenommen worden und dauere bis zum Zeitpunkt der Entscheidung an. Die Berufung betreffe die Jahre 1993 bis 1999, "weshalb der in § 2 Abs. 2 LVO geregelte Anlaufzeitraum jedenfalls schon verstrichen" sei. Fielen nach Ablauf dieses Anlaufzeitraumes Verluste an, so sei an Hand der Kriterien des § 2 Abs. 1 Z. 1 bis 6 LVO zu untersuchen, ob auch weiterhin von einer Einkunftsquelle auszugehen sei. Im Zuge dieser Kriterienprüfung sei auch der Zeitraum vor Anfallen der Verluste zu berücksichtigen. Die Kriterien in Z. 1 bis 6 seien im Rahmen eines Gesamtbildes zu beurteilen.
In der Folge setzte sich die belangte Behörde mit den einzelnen in § 2 Abs. 1 Z. 1 bis 6 LVO zitierten Kriterien auseinander.
Zu "Ausmaß und Entwicklung der Verluste" (§ 2 Abs. 1 Z. 1 LVO) stellte die belangte Behörde fest, dass seit Beginn der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Unternehmensberater im Jahr 1990 innerhalb "des Beobachtungszeitraumes von zehn Jahren" nur in zwei Jahren Gewinne angefallen seien, die jedoch auf Grund des geringen Ausmaßes zu vernachlässigen seien. Die Verluste seien in unterschiedlicher Höhe angefallen, insgesamt ergebe sich ein Gesamtverlust von S 855.792,54. Die Höhe der Verluste sei stark schwankend, wobei jedoch insgesamt ein Aufwärtstrend zu verzeichnen sei. Die Verluste seien - ausgenommen das Jahr 1995 - durchwegs in mehrfacher Höhe des Umsatzes angefallen, was eindeutig für das Vorliegen von Liebhaberei spreche. In den Jahren 1996 bis 1999 seien keinerlei Leistungserlöse erzielt worden.
Zum "Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen" (§ 2 Abs. 1 Z. 2 LVO) stellte die belangte Behörde fest, dass die Gewinne in den Jahren 1990 in Höhe von S 4.779,47 und 1995 in Höhe von S 13.078,-- im Vergleich zu den in den weiteren acht Jahren angefallenen Verlusten dermaßen geringfügig seien, dass sie jedenfalls als bedeutungslos einzustufen seien.
Die "Ursachen der Verluste im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben" (§ 2 Abs. 1 Z. 3 LVO) habe der Beschwerdeführer trotz Aufforderung nicht angeben können. Als Grundtenor gehe aus seinen Ausführungen hervor, dass die angefallenen Kosten zum Großteil aus Reise-, Inserats- und Ausbildungskosten sowie Marktaufbereitungskosten resultierten. Die vom Beschwerdeführer angeführten Projekte hätten meist zu keinen Einnahmen geführt, als Ergebnis sei jeweils die gesteigerte Bekanntheit genannt worden. Immer wieder sei auch darauf verwiesen worden, dass die vorgelegten Projekte langfristig angelegt gewesen seien. Diesem Argument sei allerdings aus der Tatsache, dass in den Jahren 1996 bis 1999 keine Leistungserlöse erzielt worden seien, entgegenzutreten. Die Projekte des Beschwerdeführers hätten zum weitaus überwiegenden Teil weder unmittelbar noch auf längerfristige Sicht zu Einnahmen geführt. Eine eingereichte Vorschaurechnung - S 100.000,-- Gewinn im Jahr 1996 und ab 1997 steigende Umsatztendenz - habe nicht einmal in Ansätzen erfüllt werden können. Im Gegenteil, ab dem Jahr 1996 seien keine Leistungserlöse mehr erzielt worden. Die Leistungsangebote des Beschwerdeführers hätten demnach nicht das erwartete Echo bewirkt. Es fehle auch an einer betriebswirtschaftlich orientierten Geschäftsführung. In einem Schreiben vom Februar 2002 werde erwähnt, im Jahr 1998 sei als Auftrag ein "Gewerbepark-Projekt" angeführt worden. Man würde jedoch - zum Zeitpunkt des Schreibens -
immer noch einen Finanzier suchen. Erlöse seien aus diesem "Auftrag" keine erzielt worden. Auch die Ausführungen zum Jahr 1996 mit dem Hinweis, dass "der längerfristige Erfolg wie in den Büchern ersichtlich sei", könnten nicht nachvollzogen werden, da seit 1996 keine Umsätze erzielt worden seien. In einem Schreiben vom habe der Beschwerdeführer angegeben, dass "die Konkurrenz nicht spürbar und der Markt gegeben" sei. Die belangte Behörde gehe daher nicht von Verlustursachen aus, die von "außen" auf den Beschwerdeführer zugekommen seien. Vielmehr seien die Tätigkeit und die damit verbundenen Leistungsangebote von den Kunden nicht angenommen worden. In seinem Schreiben vom Februar 2002 habe der Beschwerdeführer angegeben, die sogenannte "klassische" Unternehmensberatung angeboten zu haben und anzubieten. An diesem Angebot habe sich nichts geändert und werde sich auch in Zukunft nichts ändern. Dass die Tätigkeit in dieser Form über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren aufrecht erhalten werde, obwohl der Markt diese offensichtlich in der gegebenen Form nicht annehme, sei absolut unverständlich.
Zum "marktgerechten Verhalten der angebotenen Leistungen" (§ 2 Abs. 1 Z. 4 LVO) führte die belangte Behörde aus, dass der Beschwerdeführer keine Änderung seiner angebotenen Leistungen und keine Umstellung auf die Nachfrage am Markt habe darlegen können. Seine Tätigkeit als Vortragender beim WIFI bzw. BFI und die geplante Tätigkeit als Sicherheitsfachkraft stellten gänzlich verschiedene Tätigkeiten dar, die nicht gemeinsam mit der Unternehmensberatertätigkeit beurteilt werden könnten. Es gehe somit die Argumentation des Beschwerdeführers, dass die Vortragstätigkeit als gewinnbringend zu beurteilen sei, ins Leere und beeinflusse die Liebhabereieinstufung der gegenständlichen Tätigkeit nicht. Ebenso verhalte es sich mit der Arbeit als Sicherheitsfachkraft. Wie der Beschwerdeführer selbst erklärt habe, sei eine umfangreiche und kostspielige Ausbildung zu absolvieren gewesen. Wenn auch zum Zeitpunkt des Schreibens vom noch keine Umsätze aus dieser Tätigkeit erzielt worden seien, seien diese eventuell erzielbaren Umsätze nicht als Teil der Unternehmensberatertätigkeit einzustufen. Es handle sich im Gegenteil um eine von der berufsgegenständlichen Tätigkeit verschiedene Tätigkeit, die gegebenenfalls "an anderer Stelle" auf ihre Eignung als Einkunftsquelle zu beurteilen sein werde. Zusammengefasst gehe die belangte Behörde davon aus, dass sich das Angebot des Beschwerdeführers über die Jahre hinweg nicht verändert und er trotz des offensichtlichen Misserfolges keinerlei Änderungen vorgenommen habe, was "eindeutig für Liebhaberei" spreche.
Zum "marktgerechten Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung" (§ 2 Abs. 1 Z. 5 LVO) habe der Beschwerdeführer laut seinen Angaben den Honorarrichtlinien der Fachgruppe Unternehmensberatung und Datenverarbeitung der Wirtschaftskammer Oberösterreich entsprechende Pauschalhonorare verrechnet. Da in einem wesentlichen Zeitraum der Betätigung keinerlei Umsätze erzielt worden seien, könne die Preisgestaltung nicht direkt als Verlustursache oder Liebhabereiindiz herangezogen werden. Dieser Teil der Kriterienprüfung werde weder als Merkmal für noch als Merkmal gegen die Liebhabereieinstufung gewertet.
Zu "Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage" (§ 2 Abs. 1 Z. 6 LVO) sei vom Beschwerdeführer die Ausbildung zur und das Engagement im Hinblick auf die Tätigkeit als Sicherheitsfachkraft genannt worden. Wie jedoch bereits ausgeführt, sei diese Tätigkeit nicht als innerhalb der gegenständlichen Tätigkeit gelegen zu beurteilen und stelle eine eigene Beurteilungseinheit dar. Die einzig angeführte Verbesserungsmaßnahme gehe daher ins Leere. Vielmehr bestätige der Beschwerdeführer mit seinen Angaben, dass er die "noch freibleibenden Zeitkapazitäten für die Formen der klassischen Unternehmensberatung" nutzen wolle. Die belangte Behörde gehe daher nicht davon aus, dass sich bei dieser Wandlung der Unternehmensberatungstätigkeit von einer Haupt- in eine Nebentätigkeit die Ertragslage zum Besseren wenden würde. Es sei im Gegenteil von einer geringeren Wahrscheinlichkeit auszugehen, dass Überschüsse erzielt werden könnten. Eine Erzielung eines "Gesamtgewinnes innerhalb der Jahre der Tätigkeit" sei aus dieser Sicht undenkbar.
Die dargestellten Kriterien ergäben als Gesamtbild betrachtet eindeutig "das Vorliegen einer Liebhabereitätigkeit gemäß § 1 Abs. 1 LVO". Die Tätigkeit als Unternehmensberater sei "demnach" nicht geeignet, einen Gesamtüberschuss in absehbarer Zeit zu erzielen. Insgesamt müsse festgestellt werden, dass der Beschwerdeführer den Betrieb nicht nach wirtschaftlichen Grundsätzen geführt habe und führe. Es bestehe auf Dauer gesehen nach objektivem Maßstab aus den im Rahmen der Kriterienprüfung angeführten Gründen keine Möglichkeit, einen Überschuss zu erwirtschaften.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:
Die LVO stellt in erster Linie auf die Absicht des Steuerpflichtigen ab, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über Werbungskosten zu erzielen. Im Falle von Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO ist das Vorliegen von Einkünften anzunehmen. Voraussetzung ist, dass die Absicht an Hand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Gemäß § 2 Abs. 1 LVO ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere an Hand der in den Z. 1 bis 6 des § 2 Abs. 1 LVO genannten Kriterien zu beurteilen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2004/15/0038).
Im Beschwerdefall gehen die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens davon aus, dass es sich bei der gegenständlich zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche gemäß § 1 Abs. 1 LVO handelt. Stellt sich bei einer Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 LVO objektiv nach mehreren Jahren heraus, dass sie niemals erfolgbringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Erst wenn die Tätigkeit dann nicht eingestellt wird, ist sie für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren(vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2002/14/0024).
Die belangte Behörde hat die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Unternehmensberater ab dem Jahr 1993 als Liebhaberei qualifiziert. In Verkennung der Rechtslage hat sie jedoch nicht dargetan, aus welchen Gründen sie davon ausgeht, dass sich gerade ab dem Jahr 1993 herausgestellt hätte, die Betätigung könne niemals erfolgbringend sein.
Die belangte Behörde meinte - unter den gegebenen Umständen grundsätzlich nachvollziehbar - zwar, es sei absolut unverständlich, dass die Tätigkeit in der ausgeübten Form (gemeint wohl aus der Sicht des Zeitpunktes der Berufungsentscheidung) über einen Zeitraum "von mehr als zehn Jahren" aufrecht erhalten werde, obwohl der Markt diese offensichtlich in der gegebenen Form nicht annehme. Dazu ist allerdings im Zusammenhang mit der Beurteilung einer Liebhabereitätigkeit ab 1993 darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer zu Beginn des Jahres 1993 nicht einmal das dritte Jahr der in Rede stehenden Tätigkeit vollendet hatte. Unberücksichtigt geblieben ist bei der Beurteilung der belangten Behörde auch der Umstand, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1995 die höchsten Leistungserlöse im gesamten Zeitraum seiner Tätigkeit als Unternehmensberater erzielt hat und in diesem Jahr auch einen wenngleich immer noch geringen Gewinn erwirtschaftet hat.
Aus welchen Gründen der Beschwerdeführer daher bereits zu Beginn des Jahres 1993 hätte erkennen müssen, dass seine Betätigung niemals erfolgbringend sein würde, sodass mangels Einstellung der Tätigkeit ab diesem Zeitpunkt Liebhaberei anzunehmen sei, ist nicht erkennbar.
Zutreffend zeigt der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde auch auf, dass ungeachtet des von der belangten Behörde hervorgehobenen Umstandes, dass die Vortragstätigkeit des Beschwerdeführers als Wirtschaftstrainer am WIFI und BFI eine von der Unternehmensberatung völlig verschiedene Tätigkeit sei, die (nach 1993 erfolgte) Aufnahme dieser Tätigkeit zumindest Chancen geboten haben könnte, Aufträge als Unternehmensberater zu bekommen.
Zutreffend rügt der Beschwerdeführer auch, die belangte Behörde habe sich im Rahmen der Kriterienprüfung unzureichend mit den im Berufungsverfahren dargestellten "von außen" kommenden Ursachen für seinen fehlenden Erfolg als Unternehmensberater auseinandergesetzt. Insbesondere im Zusammenhang mit der Frage, ob sich allenfalls ab einem bestimmten (nach 1993 liegenden) Zeitpunkt herausgestellt hätte, dass die Tätigkeit insgesamt nicht erfolgbringend sein werde, weshalb für den Fall deren Aufrechterhaltung dann von einer Liebhabereitätigkeit ausgegangen hätte werden können, hat sich die belangte Behörde auch in Bezug auf die Zeitkomponente mit den im Berufungsverfahren vorgetragenen unvorhergesehenen Umständen, wie etwa den eröffneten Konkursverfahren oder sonstigen Schwierigkeiten von Geschäftspartnern, unzureichend auseinandergesetzt.
Der angefochtene Bescheid erweist sich aus den genannten Gründen als inhaltlich rechtswidrig und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am