VwGH vom 10.05.1994, 90/14/0050
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein der Schriftführerin Rätin Dr. Hutter, über die Beschwerde der L-Gesellschaft m.b.H. in S, vertreten durch Dr. A, Rechtsanwalt in S, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungssenat II) vom , Zl. 356-GA4BK-DVie/87, betreffend Umsatzsteuer 1982 bis 1985, Körperschaftsteuer 1982 bis 1985 und Gewerbesteuer 1982 bis 1985, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 10.540,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Aus dem Bericht einer bei der beschwerdeführenden Partei im Jahr 1986 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung (Zeitraum 1982 bis 1984) ist zu entnehmen, daß die beschwerdeführende Partei ein am G.See gelegenes Haus an eine über einen Treuhänder beteiligte Gesellschafterin, eine liechtensteinische Anstalt (im folgenden: Gesellschafterin), vermietet hatte. Nach der im Bericht vom (Tz. 12) näher beschriebenen Lage und Ausstattung des Objektes (Einfamilienhaus der "Luxus"-Kategorie) erscheine nach Ansicht des Betriebsprüfers die der Gesellschafterin verrechnete Miete (S 860,-- pro Tag, bei sieben vorhandenen Betten somit S 125,-- pro Person) als gering. Aus Vergleichspreisen (eines Luxusappartements einer ebenfalls an diesem See gelegenen Ferienwohnanlage) sei abzuleiten, daß höhere Preise angemessen seien. Damit ergebe sich für die Hochsaison eine angemessene Tagesmiete von brutto S 1.458,-- und für die Nachsaison von S 1.250,--. Die Differenzen zur erklärten Jahresmiete stellten verdeckte Gewinnausschüttungen dar (1982 insgesamt S 62.280,--, 1983 S 53.980,-- und 1984 S 42.880,--).
In der gegen die auf Grundlage des Betriebsprüfungsberichtes ergangenen Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide 1982 bis 1984 erhobenen Berufung machte die beschwerdeführende Partei im wesentlichen geltend, daß das Einfamilienhaus im Prüfungszeitraum im Durchschnitt 125 Tage (pro Jahr) an die Gesellschafterin vermietet gewesen sei, wobei Tagesmieten von S 850,-- bzw. S 860,-- (ohne Umsatzsteuer) vereinbart gewesen seien. Ein Mietabschluß auf lange Dauer erfordere selbstverständlich erhebliche Abschläge gegenüber einem für tägliche oder wöchentliche Vermietung zu erzielenden Mietpreis. So sei bei täglicher oder wöchentlicher Vermietung nur eine wesentlich kürzere Vermietungsmöglichkeit gegeben. Auch gehe es an der Praxis völlig vorbei, den Preis für ein Luxusappartement für zwei Personen einem Haus mit
sieben Personen gegenüberzustellen, vielmehr sei bei einer größeren Bettenanzahl der Tagespreis entsprechend zu reduzieren. Bei Berücksichtigung aller dieser Umstände gehe eindeutig hervor, daß die Vermietung an die Gesellschafterin ein wesentlich günstigeres Ergebnis erbracht habe als die von der Betriebsprüfung angenommene Fremdvermietung (die beschwerdeführende Partei stellte hiezu auch verschiedene Berechnungen an).
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung hinsichtlich der Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide 1982 bis 1984 teilweise Folge, die Berufung gegen die - mittlerweile in Anlehnung an die Betriebsprüfungsergebnisse ergangenen - Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide 1985 wies sie als unbegründet ab. Dabei folgte die belangte Behörde grundsätzlich der Betrachtungsweise des Betriebsprüfers bezüglich Ableitung der angemessenen Mieten aus Vergleichspreisen und kam im Ergebnis zu "angemessenen" Tagesmieten von S 1.252,-- (Hauptsaison) und S 1.073,-- (Nebensaison). U.a. ist im angefochtenen Bescheid davon die Rede, daß die Gesellschafterin "jährlich pauschal für drei Monate" Mieterin des Objektes sei. Schriftliche Unterlagen über die Vermietung lägen nicht vor. Eine derart kurzfristige Vermietung sei eher mit einer wöchentlichen Vermietung an Urlaubsgäste zu vergleichen, denn in beiden Fällen sei aus den Mieteinnahmen, die ausschließlich während der Sommersaison zuflössen, das Mietobjekt während des gesamten Jahres zu erhalten. Wie bereits in der Berufungsvorentscheidung ausgeführt, sei davon auszugehen, daß die beschwerdeführende Partei als Schuldnerin der Kapitalerträge die Kapitalertragssteuer übernehme, sodaß diese als zusätzliche Leistung dem Kapitalertrag zuzurechnen sei. Es seien dies 1982 S 8.497,--, 1983 S 7.529,--, 1984 S 5.860,-- und 1985 S 5.310,--. Insgesamt seien daher 1982 S 42.487,--, 1983 S 37.644,--, 1984 S 29.300,-- und 1985 S 26.550,-- als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen.
Die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde macht Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in der Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Verdeckte Gewinnausschüttungen sind Vermögensverminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttungen stehen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind somit alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft - zu Unrecht - vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben (vgl. Bauer/Quantschnigg, KStG 1988, § 8 TZ 31). Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlaßt sind, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflußen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind aber nicht durch den Betrieb veranlaßt, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die sie aber anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 91/14/0151, 0152). Im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung hat die Abgabenbehörde grundsätzlich den Nachweis zu führen, daß eine Gestaltung unangemessen ist (vgl. Bauer/Quantschnigg, a.a.O., § 8 TZ 60). Bei der Angemessenheitsprüfung läßt der gebotene Fremdvergleich von der Sache her einen gewissen Spielraum (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 88/14/0111).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1966 kann darin bestehen, daß eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter ein Wohnhaus unentgeltlich bzw. zu einem unangemessen niedrigen Entgelt zur Nutzung überläßt.
Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen durch Fremdvergleich zu begründen versucht. Das Heranziehen von Fremdvergleichsmieten ist zur Bestimmung eines angemessenen Mietzinses zwar grundsätzlich zulässig, eine abschließende Beurteilung der Angemessenheit erfordert aber jedenfalls eine ausreichende Erhebung des Sachverhaltes. So hätten der Inhalt des mündlichen Mietvertrages (die belangte Behörde spricht hier beispielsweise von einer Vermietung "jährlich pauschal für drei Monate", während der Betriebsprüfer in seiner Stellungnahme zur Berufung vom von einem ganzjährigen Mietverhältnis ausgeht) und die (kalkulatorischen) Grundlagen für die Mietpreisbildung festgestellt werden müssen. In diesem Zusammenhang ist auch die Verfahrensrüge der beschwerdeführenden Partei berechtigt, wonach sich die belangte Behörde nicht ausreichend mit der Situation der Beschwerdeführerin, nämlich die Vermietung kostengünstig und verwaltungsökonomisch zu gestalten, beschäftigt habe. So ist in der Beschwerde ein Schreiben vom an die Betriebsprüfungsabteilung des Finanzamtes wiedergegeben, wonach die mit der Verwaltung des Mietobjektes von der beschwerdeführenden Partei beauftragte Wirtschaftstreuhandkanzlei aus wirtschaftlichen Gründen der langfristigen Vermietung an einen Vertragspartner gegenüber einer wochenweisen Vermietung an verschiedene Personen den Vorzug gegeben habe. In der Gegenschrift wird nicht in Abrede gestellt, daß dieses Schreiben der Abgabenbehörde auch zugekommen ist. Mit dem Inhalt hat sich weder der Betriebsprüfungsbericht noch der angefochtene Bescheid auseinandergesetzt, sodaß beweistaugliche Gegenargumente der beschwerdeführenden Partei nicht entkräftet wurden (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 84/13/0212).
Damit hat die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid mit wesentlichen Verfahrensmängeln belastet. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich - im Rahmen des gestellten Antrages - auf die §§ 47 ff VwGG. Die verzeichnete Beilagengebühr von S 360,-- war nur in Höhe von S 180,-- (Stempelgebühren für den der Beschwerde gemäß § 28 Abs. 5 VwGG angeschlossenen angefochtenen Bescheid) zuzuerkennen.