VwGH vom 20.02.1991, 90/13/0214

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Graf als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des P gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat VI, vom 13. Juni 1990, Zl. 6/3-3086/88-04, betreffend Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 1981 bis 1984, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer betreibt ein Taxiunternehmen. In diesem Unternehmen fand eine die Streitjahre betreffende abgabenbehördliche Prüfung (BP) statt. Auf einen Vorhalt des Prüfers teilte der Beschwerdeführer am 10. März 1987 unter anderem mit, daß die den Aufzeichnungen im Kassabuch zugrundeliegenden "Schmierzettel" nicht nachgereicht werden könnten. Es handle sich dabei aber um keine Grundaufzeichnungen, sondern lediglich um Chauffeurnotizen, die dieser auf Schmierpapier, alten Reklamezetteln usw. gemacht habe.

Zu den von der BP festgestellten Schaltungsdifferenzen führte der Beschwerdeführer aus, daß die vom Bundesamt für Eich- und Vermessungswesen (im folgenden kurz "Eichamt" genannt) festgestellten Schaltungszahlen keine gesicherten Daten darstellten. Der mechanische Taxameter werde beim Eichamt in der Regel erst dann vorgeführt, nachdem er nach einer Reparatur oder einer Tarifumstellung oder einem Umbau in ein anderes Fahrzeug von der zuständigen Werkstätte ganz oder teilweise zerlegt worden sei. Bezüglich jenes Taxameters, bei welchem die Schaltungsdifferenzen aufgetreten seien, habe der Beschwerdeführer den Sachverhalt folgendermaßen rekonstruiert:

Er habe den ursprünglichen Taxamater mit einem Citroen von einer anderen Firma gekauft. Dieser Taxameter habe zum Zeitpunkt des Anschaffungsdatums bereits einen Stand ausgewiesen. Um buchhalterisch die Werte festhalten zu können, habe der Beschwerdeführer in der Buchhaltung mit einer Schaltungszahl 0 begonnen, obwohl das angekaufte Fahrzeug bereits einen ausgewiesenen Schaltungsstand gehabt habe. Dieser Taxameter sei in der Folge aus dem Citroen ausgebaut und in einen Peugeot 504 eingebaut worden. Bereits nach zwei Monaten Nutzung dieses Peugeot sei der Taxameter wieder ausgebaut, wieder zerlegt und wieder in einen neu angeschafften Peugeot 504 eingebaut worden. Allein daraus hätten sich Schaltungsdifferenzen ergeben müssen. In der Buchhaltung habe jedoch der Beschwerdeführer die Schaltungen fortlaufend eingetragen und die Differenzen zum tatsächlichen Schaltungsstand am Taxameter jeweils zurückgerechnet. Erst bei einem Gespräch mit seinem Chauffeur U sei der Beschwerdeführer von diesem aufmerksam gemacht worden, daß es sich dabei offensichtlich um eine mühselige Mehrarbeit handle, welche keinesfalls gerechtfertigt sei und auch Schwierigkeiten mit der Finanzbehörde bringen könne. Nach diesem Gespräch, welches Anfang 1982 geführt worden sei, sei dann die Uhr des "Passat-Diesel" jeweils mit dem richtigen Stand geführt worden, während beim "Peugeot 504" keine Korrektur mehr vorgenommen worden sei. Darüber könne der Chauffeur U jede Auskunft erteilten.

Die BP ermittelte ihrem Bericht zufolge die Abgabenbemessungsgrundlagen im Schätzungsweg, wobei sie der Schätzung folgende Feststellungen voranstellte:

Die Schätzung beruht auf dem ZUWACHS an Schaltungsdifferenzen (Taxameterständen), den die BP für die Zeit vom 30. März 1981 bis zum 17. Jänner 1983 beim Eichamt bezüglich des Taxis der Marke Peugeot gegenüber den vom Beschwerdeführer aufgezeichneten Schaltungsständen festgestellt hatte. Dieser Zuwachs an Schaltungsdifferenzen entsprach nach den aktenkundigen Berechnungen der BP einer jährlichen Differenz von 20.000 km (1984 30.000 km im Hinblick auf den Einsatz von "1 1/2" Kraftfahrzeugen ab Juni 1984). Anhand dieser Kilometerdifferenzen ermittelte die BP unter Bedachtnahme auf die erklärten Bruttoerlöse pro Kilometer die Zuschätzungen zu Umsatz und Ertrag.

Das Finanzamt erließ den Ergebnissen der BP entsprechende Abgabenbescheide, gegen die der Beschwerdeführer Berufungen erhob. Er stellte neben anderem abermals in Abrede, daß die schon erwähnten "Schmieraufzeichnungen" Grundaufzeichnungen gewesen wären. Zu den Schaltungsdifferenzen verwies der Beschwerdeführer auf die Vorhaltsbeantwortung vom 10. März 1987. Wie dort bereits mitgeteilt, sei nicht der effektive Zählerstand in die Losungsaufzeichnungen übernommen, sondern dieser Stand vorher um den vorhergegangenen Stand bereinigt worden. Diese Feststellung würde sich lediglich auf den Peugeot 504 des Beschwerdeführers beziehen. Lediglich dieser Tachometer weise nach Meinung des Prüfers erhebliche Schaltungsdifferenzen aus. Es sei daher unerklärlich, daß auch für das Fahrzeug "Passat", das der Beschwerdeführer am 13. April 1982 in Betrieb genommen habe, eine Zuschätzung erfolge. Dieser Tachometer weise laut BP lediglich eine Differenz bei der Grundtaxe von 25 Schaltungen sowie bei den Fahrtschaltungen von 501 aus.

Die belangte Behörde gab den Berufungen mit dem angefochtenen Bescheid teilweise Folge. Sie erblickte in den "Schmieraufzeichnungen" aufbewahrungspflichtige Grundaufzeichnungen. Fehlende Servicehefte für die Taxis, fehlende Kilometerangaben auf den Service- bzw. Reparaturrechnungen und ein seit längerer Zeit funktionsuntüchtiger Kilometerzähler hätten eine Überprüfung der tatsächlichen Kilometerleistung nicht zugelassen. Die näheren Umstände einer nicht verbuchten Fahrt mit einem Taxi, auf der sich ein Unfall ereignet habe, wären nicht restlos geklärt. Auch der angefochtene Bescheid hält die nicht verzeichneten Lohnzahlungen und den Kassenfehlbetrag fest. Zu den Schaltungsdifferenzen führt die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid folgendes aus:

Die BP habe beim Eichamt Erhebungen hinsichtlich der vom Beschwerdeführer verwendeten Taxameter durchgeführt. Auf Grund dieser Erhebungen seien der BP drei Reparatur-(Eich-)Meldungen zur Verfügung gestanden. Diese Meldungen enthielten die Zählerstände der Grundtaxen, Fortschaltungen und Zuschläge nach der Prüfung und vor der Prüfung, sowie die Differenzen dieser Zählerstände, die die Fehlschaltungen (Probeschaltungen des Eichamtes) auswiesen. Die BP habe die Stände dieser Meldungen mit den Ständen laut Buchhaltung des Beschwerdeführers an den in den Meldungen angeführten Tagen verglichen. Der Vergleich habe erhebliche Schaltungsdifferenzen ergeben. Wenngleich der Beschwerdeführer die Schaltungsdifferenzen des Eichamtes als nicht gesicherte Daten bestritten habe, hätte er dennoch betreffend jenen Taxameter, "bei welchem diese Schaltungsdifferenzen aufgetreten sind", den Sachverhalt in der Vorhaltsbeantwortung vom 10. März 1987 "rekonstruiert". Danach habe der Beschwerdeführer - "um buchhalterisch die Werte festhalten zu können" - "in der Buchhaltung mit einer Schaltungszahl 0 begonnen, obwohl das angekaufte Fahrzeug (Taxameter) bereits einen ausgewiesenen Schaltungsstand hatte". Nach Beschreibung von Ausbauten, Zerlegung und Einbauten des Taxameters aus dem Citroen in einen Peugeot und einen neu angeschafften (anderen) Peugeot sei der Beschwerdeführer zu folgender, nicht nachvollziehbaren Ansicht gelangt: "Alleine aus diesem Umstand ist unseres Erachtens nach zu ersehen, daß dieses Fahrzeug Schaltungsdifferenzen haben muß." Die Sachverhaltsrekonstruktion laute weiter: "In der Buchhaltung andererseits wurden jedoch von unserem Klienten die Schaltungen fortlaufend eingetragen und die Differenzen zum tatsächlichen Schaltungsstand am Taxameter jeweils zurückgerechnet. Erst bei einem Gespräch mit ... U ist Herr P (Beschwerdeführer) von diesem (nachdem dieser früher selbständig war) aufmerksam gemacht worden, daß es sich dabei offensichtlich um eine mühselige Mehrarbeit handelt, welche keinesfalls gerechtfertigt ist und auch wie es die Praxis nunmehr ja zeigt, Schwierigkeiten mit der Finanzbehörde bringen kann. Nach diesem Gespräch, welches Anfang 1982 geführt wurde, ist dann die Uhr des Passat-Diesel jeweils mit dem richtigen Stand geführt worden, andererseits wurde beim PEUGEOT 504 KEINE KORREKTUR mehr vorgenommen." Nach dieser Darstellung wurde dem angefochtenen Bescheid zufolge beim Peugeot 504 keine Anpassung des buchhalterischen Standes an den "richtigen Stand" durchgeführt, es sei also stets "zurückgerechnet" worden. Nach diesem Vorbringen müßte die Differenz des Standes am 30. März 1981 laut Buchhaltung und Eichamtsmeldung gleich groß sein wie die Differenz des Standes am 17. Jänner 1983 laut Buchhaltung und Eichamtsmeldung, weil jeweils zurückgerechnet wurde. Der Vergleich der Schaltungsdifferenzen ergebe am 30. März 1981 eine Differenz von 6.995 Grundtaxen und am 17. Jänner 1983 eine Differenz von 14.708 Grundtaxen. Die Differenz sei nicht (auch nicht annähernd) gleich groß geblieben, sondern es habe der Differenzzuwachs vom 30. März 1981 bis zum 17. Jänner 1983 7.713 Grundtaxen betragen. Der auf diesem unaufgeklärten Differenzzuwachs aufgebauten Zuschätzung habe der Beschwerdeführer abgesehen von der neuerlichen Darstellung des beschriebenen Zurückrechnens in der Berufung nichts Stichhältiges entgegengesetzt.

Die belangte Behörde nahm im angefochtenen Bescheid ebenfalls eine auf dem Schaltungsdifferenzzuwachs aufbauende Schätzung vor, bei der sie aber zugunsten des Beschwerdeführers unter Zugrundelegung der Bruttodurchschnittserlöse pro Kilometer laut Erklärung errechnete, wieviel besetzt gefahrenen Kilometern pro Jahr die Differenz im Durchschnitt entspreche. Sie gelangte so zu einer durchschnittlichen Kilometerdifferenz pro Jahr von 18.885 Kilometern. Auf Grund dieser durchschnittlichen jährlichen Kilometerdifferenz errechnete die belangte Behörde geringere Zuschätzungen als die BP. Die von ihr ermittelte durchschnittliche jährliche Kilometerdifferenz hielt die belangte Behörde auch anhand ihr bekannter Durchschnittswerte der Innung der Taxiunternehmer für wirtschaftlich erzielbar:

Die Summe der gesamt gefahrenen Kilometer (einschließlich Leer-Kilometer) berechne sich - ausgehend von den Angaben des Beschwerdeführers - wie folgt:

Gesamt gefahrene Kilometer laut Angaben des

Beschwerdeführers 26.048

+ besetzt gefahrene Kilometer laut Zuschätzung 18.885

+ 1/3 i.H. Leerkilometer für zugeschätzte

besetzt gefahrene Kilometer 9.442,50

gesamt gefahrene Kilometer laut

BP-Zuschätzung und Angaben des Beschwerdeführers 54.375,50.

Der Ermittlung der gesamt gefahrenen Kilometer laut den Durchschnittswerten der Taxiinnung seien nachstehende Werte des Jahres 1981 zugrunde zu legen:

1,6 Fahrten pro Stunde

5 km besetzt gefahrene Kilometer pro Fahrt

Fahrten 12 Stunden pro Tag

Leerfahrten 1/3 i.H.

gesamt gefahrene Kilometer pro Tag nach Durchschnittswerten

daher 1,6 x 5 x 12 = 96 + 1/3 i.H. = 144 km/Tag.

Nach den Angaben des Beschwerdeführers habe 1981 die Anzahl der Fahrtage 315 betragen, davon 267 des Beschwerdeführers und 48 des Chauffeurs.

Gesamt gefahrene Kilometer zu Durchschnittswerten folglich 144 km x 315 Tage = 45.360.

Im Hinblick auf die Feststellungen der BP (fehlende Grundaufzeichnungen usw.) sei ein Zuschlag von 20 % zu den Durchschnittswerten gerechtfertigt. Bei Heranziehung der vom Beschwerdeführer angegebenen Fahrtage und der um 20 % erhöhten Durchschnittswerte der Taxiinnung würden die gesamt gefahrenen Kilometer 54.432 betragen. Die in Höhe von 18.885 km errechnete Zuschätzung sei somit vom Beschwerdeführer jedenfalls wirtschaftlich erzielbar gewesen.

Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Beschwerdeführer selbst legte in der Vorhaltsbeantwortung vom 10. März 1987 dar, daß Schmierzettel, "aus welchen die Erlöse im Kassabuch aufgezeichnet werden," vorhanden waren, aber nicht mehr vorgelegt werden konnten. Aus der Berufung geht hervor, daß auf den Schmierzetteln "die Erlöse für das Kassabuch aufgezeichnet werden". Damit kommt aber den Schmierzetteln der Charakter von gemäß § 131 Abs. 1 Z. 5 und § 132 Abs. 1 BAO aufbewahrungspflichtigen Belegen zu, welche im Sinne dieser Gesetzesstelle die Überprüfung der Eintragungen in die Bücher und Aufzeichnungen ermöglichten und für die Abgabenerhebung von Bedeutung waren. Allein der Umstand, daß die Schmierzettel nicht aufbewahrt wurden, begründete die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörden (siehe die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. September 1982, Zl. 81/14/0070, 0080 bis 0082, vom 25. November 1986, Zl. 84/14/0109, vom 22. September 1987, Zlen. 85/14/0038, 0039, vom 24. November 1987, Zl. 86/14/0098, vom 23. Mai 1990, Zl. 89/13/0280, und vom 23. Mai 1990, Zl. 89/13/0281). Ein Beweisanbot des Beschwerdeführers, der Chauffeur U hätte bezeugen können, daß die Schmieraufzeichnungen richtig in die noch vorhandenen Aufzeichnungen des Beschwerdeführers übertragen wurden, läßt sich den Akten des Verwaltungsverfahrens nicht entnehmen, sodaß auch die Relevanz eines solchen Beweisanbotes dahingestellt bleiben kann. Als schwerwiegende Mängel der Bücher und Aufzeichnungen sind auch die Feststellungen im BP-Bericht zu werten, daß in den Jahren 1981 und 1983 Lohnzahlungen in den Büchern und Aufzeichnungen keinen Niederschlag fanden (Tz 11 g und 15/5) und vom 8. Jänner 1983 bis 19. Jänner 1983 kontinuierlich ein Kassenfehlbetrag von S 2.112,-- bestand (Tz 11 h). In Anbetracht dieser Mängel, vor allem im Hinblick auf das Fehlen der Grundaufzeichnungen, ist es für die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde nicht mehr von Bedeutung, ob auch die Vorwürfe der BP berechtigt bzw. stichhältig sind, der Beschwerdeführer hätte eine Fahrt, auf der sich ein Unfall ereignete, nicht verzeichnet, und er hätte Servicehefte und Service- und Reparaturrechnungen mit Angabe der Kilometerstände nicht vorgelegt. Widersprüchlich ist allerdings die Rüge des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe sich mit den behaupteten kürzeren Service-Intervallen auf Grund des Stadtverkehrs nicht auseinandergesetzt, im Zusammenhang mit dem Zugeständnis, daß kein geeigneter Beweis über tatsächliche Kilometerleistungen vorliege. Zutreffend ist hingegen die Feststellung im angefochtenen Bescheid (Seite 6), daß die BP keine Möglichkeit hatte, die tatsächlichen Kilometerleistungen anhand der im allgemeinen gegebenen Beweismittel (Servicehefte, Servicerechnungen, Reparaturrechnungen, Tachometerstände während der BP) zu prüfen. Bei dieser Beweislage kann den Abgabenbehörden nicht entgegen getreten werden, wenn sie in den Schaltungsdifferenzen jenes Beweismittel erblickten, mit Hilfe dessen bei einer Schätzung den tatsächlichen Verhältnissen noch am ehesten nahezukommen war.

Bei den Ausführungen über die in seinen Aufzeichnungen korrigiert eingetragenen Taxameterstände (Schaltungszahlen) für das Fahrzeug Peugeot übersieht der Beschwerdeführer, daß BP und belangte Behörde der Schätzung ohnedies nicht die absoluten Differenzen der Taxameterstände (Schaltungszahlen) zwischen den Eintragungen des Beschwerdeführers und dem beim Eichamt festgestellten Ständen zugrunde legten, sondern die ZUNAHME der Differenz in der Zeit vom 30. März 1981 bis zum 17. Jänner 1983. Schon der BP-Bericht läßt daran keinen Zweifel (Tz 11 i 2 im Zusammenhalt mit Tz 12 c). Unter Bezugnahme auf die Verantwortung des Beschwerdeführers in der Vorhaltsbeantwortung vom 10. März 1987 gegenüber der BP legt die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid (wie bereits ausführlich wiedergegeben) dar, nach dieser Verantwortung müßte die Differenz des Standes am 30. März 1981 laut Buchhaltung und Eichamtsmeldung gleich groß sein wie die Differenz des Standes am 17. Jänner 1983 laut Buchhaltung und Eichamtsmeldung. Die Differenz sei aber in dieser Zeit um 7.713 Grundtaxen ANGEWACHSEN. Dies hatte schon die BP festgehalten. Der Beschwerdeführer konnte diesen Zuwachs nicht aufklären und auch der Zeuge U, dessen fehlende Einvernahme der Beschwerdeführer rügt, wurde nicht zur Aufklärung dieses ZUWACHSES angeboten. Der Beschwerdeführer meint in diesem Zusammenhang, sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren, daß "keine Korrektur" mehr vorgenommen worden sei, wäre dahingehend zu verstehen, daß im Jahre 1982 eine Umstellung der Aufzeichnungsart erfolgt sei, woraus naturgemäß auch eine Differenz in den "Zählerständen" resultierte. Aus der Angabe, daß KEINE KORREKTUR vorgenommen wurde, konnte die belangte Behörde aber keineswegs auf eine UMSTELLUNG der Aufzeichnungsart schließen. Aus der Berufung, für die es galt, den von der BP festgestellten Zuwachs der Differenzen in den Taxameterständen (Schaltungszahlen) zu entkräften, geht noch nicht, wie nunmehr in der Beschwerde vorgetragen, hervor, die belangte Behörde hätte durch einfache Überprüfung der Aufzeichnungen feststellen können, ob sich vor und nach der Reparatur oder dem Neueinbau des Taxameters Veränderungen in den Taxameterzählerständen ergeben haben oder ob im Zuge der Reparatur Veränderungen aufgetreten seien. In der Vorhaltsbeantwortung vom 10. März 1987 heißt es noch, daß in der Buchhaltung die Schaltungen FORTLAUFEND eingetragen und die Differenzen zum tatsächlichen Schaltungsstand am Taxameter jeweils zurückgerechnet wurden.

Unwidersprochen blieben in der Beschwerde die Ausführungen der belangten Behörde bezüglich des zweiten Kraftfahrzeuges (Passat):

"Nach eigener Angabe des Berufungswerbers wurde der Passat am 13. April 1982 in Betrieb genommen und gesteht der Berufungswerber weiters ein, daß am 16. April 1982, also vier Tage (Ü) später 'lediglich' eine Schaltungsdifferenz von 25 Grundtaxen vorlag. Da bei einem derart gelagerten Sachverhalt nicht nur auf die absolute Höhe der festgestellten Differenz abgestellt werden kann, sondern auch der Zeitfaktor zu berücksichtigen ist, handelt es sich bei dieser Schaltungsdifferenz um eine unaufgeklärte und erhebliche Differenz, die eine Zuschätzung analog der Peugeot-Zuschätzung auch für den Passat rechtfertigt."

Die Überlegungen in der Beschwerde, die den Beschwerdeführer zur Aussage veranlassen, die sich aus dem angefochtenen Bescheid ergebenden Umsatzsteigerungen pro gefahrenem Kilometer von 1981 auf 1984 von etwa S 7,-- auf

S 11,-- bzw. fast S 12,-- seien mit den Preissteigerungen in diesem Zeitraum nicht erklärbar, sodaß die Zuschätzung einer für die Jahre 1982 bis 1984 vorgenomenen Verprobung, wie sie die belangte Behörde für das Jahr 1981 selbst vorgenommen habe, nicht standhalten könne, gehen von der Annahme aus, daß sich die Gesamtkilometerleistung über die Jahre kaum ändert. Auf dieser Annahme beruhen auch die Berechnungen auf Seite 9 und 10 der Beschwerde. Die Richtigkeit dieser Annahme ist aber durch nichts erwiesen. Eine solche Annahme liegt auch der im angefochtenen Bescheid (Seiten 12 und 13) vorgenommenen Verprobung nicht zugrunde. Vielmehr beruht diese Verprobung auf der TATSÄCHLICHEN ANZAHL DER FAHRTAGE laut Angaben des Beschwerdeführers. Mit der Anzahl der Fahrtage kann sich aber auch die Zahl der gesamt gefahrenen Kilometer ändern. Wenn der Beschwerdeführer die deutlich höheren Umsätze der Jahre 1983 und 1984 gegenüber jenen der Jahre 1981 und 1982 ins Treffen führt, dann darf er auch nicht übersehen, daß nach seinen Gewinn- und Verlustrechnungen in den ersten beiden Jahren kaum Personalkosten anfielen (1981 S 9.585,61, 1982 S 0), 1983 hingegen Personalkosten von S 45.972,-- und 1984 (wie in den Vorjahren einschließlich soziale Aufwendungen) von

S 129.027,--. Schon eine solche Entwicklung der Personalkosten läßt die Annahme gleichbleibender Gesamtkilometerleistungen wenig realistisch erscheinen, abgesehen davon, daß auch höhere Eigenleistungen des Taxiunternehmers die jährliche Gesamtkilometerleistung steigern können. Selbst wenn man aber von den Berechnungen der Beschwerde ausgehen wollte, hätte der Beschwerdeführer nicht nachvollziehbar dargetan, warum zwischen 1981 und 1983 nur eine Umsatzerhöhung von etwa einem Schilling pro gefahrenem Kilometer angemessen war.

Zusammenfassend vermochte der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen. Seine Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206.