VwGH vom 19.04.2006, 2002/13/0169

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerde des K K in W, vertreten durch Auditor Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 1010 Wien, Renngasse 1, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat I) vom 12. Juni 2002, Zl. RV/194- 15/03/2001, betreffend Einkommensteuer 1998, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer schloss am 8. August 1990 mit seiner Schwester BK und seiner Mutter HK eine als Kaufvertrag überschriebene Vereinbarung. Nach Punkt I. dieses Kaufvertrags war BK Hälfteeigentümerin einer Liegenschaft in Wien. Auf dem Miteigentumsanteil der BK sei das Vorkaufsrecht und ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zu Gunsten der HK einverleibt. Nach Punkt II. des Kaufvertrages verkaufe und übergebe BK die Hälfte ihres Miteigentumsanteils (somit einen Viertelanteil an der Liegenschaft) und kaufe der Beschwerdeführer diesen Viertelanteil, wobei HK hinsichtlich des von dieser Veräußerung erfassten Miteigentumsanteiles von einem Viertel der Liegenschaft auf das für sie einverleibte Vorkaufsrecht und auf das Belastungs- und Veräußerungsverbot verzichte. Der Kaufpreis betrage nach Punkt III. des Kaufvertrages 4,000.000 S. Der Beschwerdeführer habe den gesamten Kaufpreis nach Unterfertigung des Kaufvertrages durch die Vertragsteile an eine näher bezeichnete Bank zur Abdeckung eines im Grundbuch hinsichtlich der in Rede stehenden Liegenschaft einverleibten Pfandrechtes im Höchstbetrag von 4,800.000 S gegen Ausfolgung einer Löschungsquittung der Bank zu bezahlen. Nach Punkt VI. des Kaufvertrages räume der Beschwerdeführer der HK, seiner leiblichen Mutter, in Ansehung seines Miteigentumsanteiles an der Liegenschaft das vertragsgemäße Belastungs- und Veräußerungsverbot im Sinne des § 364c des ABGB ein, ebenso räume er der HK hinsichtlich seines Miteigentumsanteiles weiters das Vorkaufsrecht gemäß § 1072 ABGB ein. Im Rang nach diesem Vorkaufsrecht und dem Belastungs- und Veräußerungsverbot zu Gunsten der HK räume der Beschwerdeführer der BK das Vorkaufsrecht ein. BK räume ihrerseits dem Beschwerdeführer das Vorkaufsrecht an den ihr gehörenden Liegenschaftsanteilen im Rang nach dem bereits einverleibten Vorkaufsrecht und dem Belastungs- und Veräußerungsverbot zu Gunsten der HK ein.

BK und der Beschwerdeführer einerseits und V andererseits schlossen am 8. Jänner 1998 eine mit Kaufvertrag überschriebene Vereinbarung, nach deren Punkt I. BK zu insgesamt drei Viertel und der Beschwerdeführer zu einem Viertel Eigentümer der in Rede stehenden Liegenschaft seien und der Beschwerdeführer "in Ansehung seines Miteigentumsanteiles lediglich Sicherungseigentümer von BK" sei, wobei "dieses Rechtsverhältnis im Rahmen dieses Vertrages beendet" werde. Nach Punkt II. dieses Kaufvertrages würden BK und der Beschwerdeführer die in Rede stehende Liegenschaft verkaufen, und zwar BK insgesamt drei Viertel und der Beschwerdeführer ein Viertel, und V würde die in Rede stehenden Miteigentumsanteile an dieser Liegenschaft sowie das in dem darauf errichteten Gebäude befindliche Inventar laut Inventarverzeichnis, welches im alleinigen Eigentum der BK stehe, miterwerben. Als Kaufpreis wurde mit Punkt III. des Kaufvertrages ein Betrag von 32,000.000 S vereinbart, wovon BK einen Betrag von 24,000.000 S und der Beschwerdeführer einen Betrag von 8,000.000 S erhalten solle. Für das Inventar erhalte BK einen Betrag von pauschal 2,000.000 S. Der Gesamtkaufpreis von 34,000.000 S sei bis längstens 10. Jänner 1998 von V beim Vertragsverfasser, Rechtsanwalt Dr. S, treuhändig auf ein angeführtes Konto zu hinterlegen. Vorkaufsrechte, Fruchtgenussrechte und Belastungs- und Veräußerungsverbote seien nach Punkt V. des Kaufvertrages von den Verkäufern (BK und Beschwerdeführer) zu löschen bzw. Löschungsurkunden seien vor Auszahlung des Kaufpreises beizubringen. BK und der Beschwerdeführer erklärten jeweils, auf das ihnen eingeräumte Vorkaufsrecht und auf das eingetragene Belastungs- und Veräußerungsverbot unwiderruflich zu verzichten.

Der Beschwerdeführer erklärte mit seiner Einkommensteuererklärung für 1998 Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung.

Das Finanzamt - durch eine von Dr. S in Ansehung des Vertrages vom 8. Jänner 1998 eingereichte Abgabenerklärung gemäß § 10 Grunderwerbsteuergesetz vom Verkauf in Kenntnis gesetzt - forderte den Beschwerdeführer mit einem in den vorgelegten Verwaltungsakten nicht enthaltenen Vorhalt vom 18. Mai 2000 auf, die Gründe bekannt zu geben, aus welchen keine Einkünfte gemäß § 30 EStG aus der Veräußerung eines Anteiles an der in Rede stehenden Liegenschaft in der Einkommensteuererklärung 1998 enthalten seien.

Mit Schriftsatz vom 4. August 2000 führte der Beschwerdeführer dazu aus, dass er im Jahr 1990 einen Kaufvertrag mit seiner Schwester BK über einen Anteil in Höhe von 25 % der in Rede stehenden Liegenschaft "beschlossen" habe. Die Liegenschaft, welche von seiner Schwester BK im Wege einer Schenkung erworben worden sei, sei jedoch zur Gänze mit einem Furchtgenussrecht und einem Veräußerungs- und Belastungsverbot zu Gunsten seiner Mutter HK belastet gewesen. Die Übertragung des Anteiles von 25 % an der Liegenschaft durch seine Schwester BK im Jahr 1990 sei lediglich als Sicherung für die Überlassung eines Darlehensbetrages von 4,000.000 S erfolgt, welchen seine Schwester BK dringend zur Abdeckung von Bankverbindlichkeiten benötigt habe. Auf Grund des Belastungs- und Veräußerungsverbotes zu Gunsten seiner Mutter HK sei die Übertragung dieses Anteiles nur mit deren Zustimmung innerhalb der Familie und lediglich als Sicherstellung für eine Darlehensüberlassung möglich gewesen. Als Bestätigung lege er ein Schreiben seiner Schwester BK vom 8. August 1990 bei. Nachdem weder seine Schwester BK noch er über diesen Liegenschaftsanteil tatsächlich frei hätten verfügen können, sei der Beschwerdeführer auch nie wirtschaftlicher Eigentümer des im Jahr 1998 veräußerten Liegenschaftsanteiles gewesen. Abweichend von der Darstellung im Kaufvertrag vom 8. Jänner 1998 habe der Beschwerdeführer nach Veräußerung der Liegenschaft durch seine Schwester BK folgende Beträge tatsächlich erhalten: 4,000.000 S als Rückzahlung für die Überlassung dieses Betrages im Jahr 1990 und 1,000.000 S als Veräußerungserlös für die Hälfte der Einrichtungsgegenstände der Liegenschaft, welche einen Gesamtwert von 2,000.000 S besessen hätten und je zu 50 % in seinem und seiner Schwester BK "Besitz" gestanden seien. In der Einkommensteuererklärung 1998 seien keine Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gemäß § 30 EStG enthalten gewesen, weil der im Jahr 1998 veräußerte Liegenschaftsanteil wirtschaftlich nicht in seinem Eigentum gestanden sei. Die Übertragung des Liegenschaftsanteiles im Jahr 1990 habe lediglich als Sicherungsübertragung auf Grund einer Darlehensgewährung an seine Schwester BK gedient.

Das in diesem Schriftsatz erwähnte Schreiben der BK an den Beschwerdeführer vom 8. August 1990 wies folgenden Text auf:

"Wir haben heute einen Kaufvertrag hinsichtlich eines 1/4- Anteiles der Liegenschaft ... abgeschlossen. Ich weiß nicht, ob ich die Villa auf Dauer behalten kann. So lange unsere Mutter gerne dort ist und ihre Rechte aufrecht sind, stellt sich diese Frage aber ohnehin nicht. Ich bin Dir sehr dankbar, dass Du mit mir den Vertrag abgeschlossen hast, weil ich das Geld zur Bezahlung meiner Schulden bei der (C Bank) benötige und Du als Miteigentümer auch so sichergestellt bist.

Der Ordnung halber darf ich aber festhalten, dass Du bereit warst, mir weiter das Verfügungsrecht über den Miteigentumsanteil zu belassen und ihn über mein Ersuchen jederzeit auf meine Rechnung, Kosten und Gefahr an einen von mir namhaft gemachten Dritten zu veräußern. Der Betrag von S 4,000.000,- wird von mir so bald als möglich, spätestens aber bei Verkauf der Villa zurückbezahlt.

Mit besten Grüßen"

Mit Schreiben vom 18. September 2000 hielt das Finanzamt dem Beschwerdeführer vor, es sei unbestritten und durch die Kaufverträge eindeutig belegt, dass er die Liegenschaft (Anteil 1/4) 1990 gekauft und 1998 verkauft habe. Seinem Einwand, dass er nie wirtschaftlicher Eigentümer gewesen sei, könne nicht gefolgt werden, weil alleine schon die Tatsache des Verkaufes und der Empfang eines Kauferlöses den Beweis für das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum darstelle (Verfügungsmacht). Welche persönlichen und familiären Umstände zum Kauf der Liegenschaft geführt hätten, sei steuerlich unbeachtlich. Dass der Beschwerdeführer auf Grund familieninterner Vereinbarungen weniger als ein Viertel des Gesamtkaufpreises für seinen Viertelanteil an der Liegenschaft erhalten habe, sei steuerlich als Vermögensverwendung zu werten, welche ihre Ursache in persönlichen Motiven habe. Weiters bat das Finanzamt den Beschwerdeführer, eine Berechnung des Spekulationsgewinnes unter Anschluss allfälliger Nachweise der Werbungskosten vorzulegen sowie neben den Kaufverträgen aus 1990 und 1998 einen allfälligen zusätzlichen Vertrag vorzulegen, in dem das Fruchtgenussrecht und das Belastungs- und Veräußerungsverbot festgelegt und (für den Verkauf) aufgehoben worden seien.

Mit Schriftsatz vom 15. Dezember 2000 widersprach der Beschwerdeführer dem Argument des Finanzamtes, dass alleine die Tatsache des Verkaufes und des Empfanges eines Kauferlöses einen Beweis für das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum darstelle. BK habe als Treugeberin dem Beschwerdeführer als Treuhänder ein Recht (das Eigentum an einem Viertelanteil an der Liegenschaft) übertragen, damit sich dieser daraus befriedigen könne, wenn die Treugeberin (BK) ihre Schulden nicht zahle. Dem Kauf der Liegenschaft seien keine persönlichen oder familiären Umstände zu Grunde gelegen, vielmehr sei eine durchaus übliche Vorgangsweise zur Absicherung des Beschwerdeführers getroffen worden. Da dem Beschwerdeführer als Sicherungsnehmer nach außen wirksame eigentümerähnliche Befugnisse eingeräumt worden seien, welche im Innenverhältnis aber beschränkt gewesen seien, sei es im Außenverhältnis (im Kaufvertrag) notwendig gewesen, dem Beschwerdeführer einen Betrag von 8,000.000 S "zuzuordnen". Im Innenverhältnis habe der Beschwerdeführer aber nicht über diesen Betrag verfügen können. So habe auch Dr. S nur rund 5,000.000 S an den Beschwerdeführer überwiesen. Im Kaufvertrag selbst sei sogar darauf hingewiesen worden, dass der Beschwerdeführer lediglich Sicherungseigentümer gewesen sei. Diese Tatsache gehe auch daraus hervor, dass der Beschwerdeführer keinen Beitrag zur Deckung der laufenden Betriebskosten geleistet habe. Wäre er tatsächlich auch wirtschaftlicher Eigentümer der Liegenschaft gewesen, hätte er ein Viertel der Aufwendungen tragen müssen. Nach seiner Rechtsauffassung sei der Beschwerdeführer daher bloß der zivilrechtliche, jedoch zu keinem Zeitpunkt der wirtschaftliche Eigentümer des Liegenschaftsanteiles gewesen, weil er lediglich als Sicherungsnehmer bzw. Treuhänder für seine Schwester BK aufgetreten sei. Darüber hinaus sei seine Verfügungsmacht auch durch das einverleibte Vorkaufsrecht bzw. Veräußerungs- und Belastungsverbot zu Gunsten seiner Mutter HK und durch das einverleibte Vorkaufsrecht für seine Schwester BK eingeschränkt gewesen. Deshalb vertrete er die Ansicht, dass infolge des Verkaufs seines Liegenschaftsanteiles keine Einkünfte aus Spekulationsgeschäften vorlägen. Hinsichtlich der Belastungs- und Veräußerungsverbote sowie der Vorkaufsrechte führte der Beschwerdeführer aus, dass er sie im Kaufvertrag vom 8. August 1990 eingeräumt habe. Das uneingeschränkte Verfügungsrecht der BK über den in Rede stehenden Miteigentumsanteil gehe auch aus ihrem Schreiben an den Beschwerdeführer vom 8. August 1990 hervor, in dem ausdrücklich festgehalten sei, dass BK weiterhin das uneingeschränkte Verfügungsrecht innegehabt habe. Der Verzicht auf das Belastungs- und Veräußerungsverbot für den Verkauf sei im Kaufvertrag vom 8. Jänner 1998, Punkt V., erfolgt.

Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 9. Februar 2001 die Einkommensteuer 1998 fest und ging von einem Spekulationsgewinn von 4,000.000 S aus, wobei nach den Angaben des Beschwerdeführers keine Ausgaben angefallen seien, weshalb der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös (8,000.000 S) und Anschaffungskosten (4,000.000 S) anzusetzen sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung gegen diesen Bescheid ab. Der Kaufvertrag vom 8. August 1990, dessen Punkte II. und VI. die belangte Behörde inhaltlich wiedergab, enthalte keine Vereinbarungen, die für eine Sicherungsübereignung notwendig wären, wie z.B. den Fälligkeitstag der Forderung. Vielmehr sei der Mutter des Beschwerdeführers (HK) und der Verkäuferin (Schwester des Beschwerdeführers - BK) ein Vorkaufsrecht eingeräumt worden. Daher sei davon auszugehen, dass auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise mit diesem Vertrag keine Sicherungsübereignung habe vereinbart werden sollen. Da zu Gunsten der BK auch ein Belastungs- und Veräußerungsverbot eingeräumt worden sei, hätte dies im Falle einer Sicherungsübereignung zur Folge gehabt, dass der Beschwerdeführer als Sicherungsnehmer bei Nichtbezahlung der Schuld sich ohne Zustimmung der BK nicht aus dem Verkauf hätte befriedigen können. Ein Sicherungseigentum diene nach Vereinbarung der Parteien nur der Sicherung einer Forderung. Im Beschwerdefall sei keine diesbezügliche nach außen eindeutig zum Ausdruck kommende Vereinbarung geschlossen worden. Darüber hinaus wäre Sicherungseigentum an einem derart belasteten Grundstück auch nicht geeignet gewesen, den Zweck der Sicherstellung zu erfüllen, weil eine Befriedigung des Gläubigers bei Nichtzahlen der Schuld nicht ohne weiteres möglich gewesen wäre. Dass der Beschwerdeführer - wie dem Schreiben der BK an ihn vom 8. August 1990 zu entnehmen sei - seiner Schwester (BK) weiter das Verfügungsrecht über den Miteigentumsanteil belassen habe, reiche nicht aus, um Sicherungseigentum zu begründen, zumal Verträge unter nahen Angehörigen nur unter näher ausgeführten Bedingungen steuerrechtlich anzuerkennen seien. Da das Schreiben der Schwester des Beschwerdeführers (BK) diese Voraussetzungen in keiner Weise erfülle, sei auf Grund des Kaufvertrages davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Anschaffung und Veräußerung wirtschaftlicher Eigentümer des Liegenschaftsanteiles gewesen sei. Dass der Beschwerdeführer seinen Behauptungen zufolge keinen Beitrag zur Deckung der laufenden Betriebskosten geleistet habe, könne dieses Ergebnis nicht in Frage stellen, weil der nach außen in Erscheinung getretene Kaufvertrag mit den Ausführungen des Beschwerdeführers zum Sicherungseigentum in Widerspruch stehe.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 29 Z 2 EStG 1988 sind Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften im Sinne der §§ 30 und 31 sonstige Einkünfte, die nach § 2 Abs. 3 Z 7 leg. cit. der Einkommensteuer unterliegen.

Nach § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Spekulationsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

Nach § 24 Abs. 1 lit. a BAO sind Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, demjenigen zuzurechnen, der die Sicherung einräumt. Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden nach § 24 Abs. 1 lit. d leg. cit. diesem zugerechnet.

Der Beschwerdeführer verneint, dass durch ihn mit dem erwähnten Kaufvertrag vom 8. August 1990 in Ansehung eines Viertels der in Rede stehenden Liegenschaft ein Anschaffungsgeschäft getätigt worden sei, weil die im Jahr 1990 erfolgte zivilrechtliche Eigentumsübertragung eine Sicherungsübereignung dargestellt habe und der Liegenschaftsanteil dem Sicherungsgeber, seiner Schwester BK, zuzurechnen sei. Seine Schwester habe im Jahr 1990 dringend finanzielle Mittel zur Abdeckung von Verbindlichkeiten benötigt, weshalb er ihr ein Darlehen in Höhe von 4,000.000 S eingeräumt habe. Wegen der wirtschaftlich unsicheren Lage seiner Schwester sei sein Darlehen durch eine Sicherungsübereignung eines Viertelanteiles an der in Rede stehenden Liegenschaft besichert worden, wobei jedoch zu Gunsten seiner dort wohnenden Mutter ein Veräußerungs- und Belastungsverbot eingetragen worden sei.

Die Frage, ob die behauptete Hingabe eines Geldbetrages von 4,000.000 S im Jahr 1990 an die Schwester des Beschwerdeführers ein vom Beschwerdeführer dieser gewährtes Darlehen und die zivilrechtliche Übertragung des Eigentums an einem Viertelanteil der in Rede stehenden Liegenschaft eine Übereignung zum Zwecke der Sicherung eines solchen Darlehens dargestellt habe, ist eine Tatfrage, welche die belangte Behörde in freier Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) zu beantworten hatte.

Die vom Beschwerdeführer behauptete Hingabe eines Darlehens an seine Schwester und die von dieser zur Sicherung eingeräumte Eigentumsübertragung am Liegenschaftsanteil wäre eine Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie