VwGH vom 26.11.2002, 98/15/0144
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde des Dr. F in W, vertreten durch Dr. Filip Sternberg, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Dominikanerbastei 19, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VIII) vom , Zl. 17-94/4187/03, betreffend gesonderte Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 187 BAO für die Jahre 1990 bis 1992, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, der Beschwerdeführer sei Buchprüfer und Steuerberater sowie Gebäudeverwalter. Mit Kaufvertrag vom habe er unter Inanspruchnahme eines Darlehens die Liegenschaft EZ 25 der KG Sch. um 3,2 Mio. S erworben. Diese Liegenschaft bestehe aus forstwirtschaftlich genutzten Flächen von ca. 26 ha, landwirtschaftlich genutzten Flächen von ca. 6 ha und einem "Wochenendhaus". Die forstwirtschaftlichen Flächen würden vom Beschwerdeführer bewirtschaftet, die landwirtschaftlichen Flächen verpachtet. Das Gebäude sei nach umfangreichen Renovierungsarbeiten ab vermietet worden (es umfasse zwei Zimmer, eine Küche, ein Kinderzimmer, ein Bad, ein WC sowie zwei Vorräume bei einer gesamten Wohnnutzfläche von rd. 70 m2).
Der Beschwerdeführer habe für die Jahre 1990 bis 1992 Erklärungen über gesondert festzustellende Einkünfte nichtbuchführender Land- und Forstwirte eingereicht. Erklärten (pauschaliert ermittelten) Gesamtgewinnen für die Jahre 1990 von
7.681 S 1991 von 34.300 S und 1992 von 36.184 S seien bezahlte Schuldzinsen von 268.893 S 1990), 311.724 S 1991) und 315.793 S 1992) gegenübergestanden (Anm.: Der Einheitswert der selbstbewirtschafteten Fläche betrug laut den Steuererklärungen insgesamt 33.000 S, davon entfielen 31.000 S auf forstwirtschaftlich genutzte Flächen). Nachdem vom Finanzamt die erklärten negativen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von 261.212 S 1990), 277.424 S 1991) und 279.278 S 1992) mit der Begründung nicht anerkannt worden seien, dass auf Grund der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft die Betriebsausgaben (u.a. Schuldzinsen) nur bis zur Höhe des Gesamtgewinnes abgezogen werden könnten, habe der Beschwerdeführer im Berufungswege beantragt, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach von ihm beigebrachten Einnahmen- und Ausgabenrechnungen festzustellen. In einer Vorhaltsbeantwortung vom sei ausgeführt worden, dass die Absicht bestehe, das Darlehen, das zur Anschaffung des gegenständlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes aufgenommen worden sei, spätestens im übernächsten Jahr, also 1994 oder 1995, zu tilgen. Das Finanzamt habe der Berufung gegen die Einkünftefeststellung aus Land- und Forstwirtschaft "mit Null" mit Berufungsvorentscheidung keine Folge gegeben. Die strittige Betätigung stelle steuerrechtlich Liebhaberei dar. Der Beschwerdeführer habe mit Schreiben vom den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde II. Instanz gestellt und zur Begründung darauf hingewiesen, dass der Betrieb - nach objektiven Kriterien gemessen - geeignet sei, regelmäßig Gewinne abzuwerfen und die Absicht zur Tilgung des zum Betriebserwerb aufgenommenen Darlehens schon für 1994 bestehe.
In einer Vorhaltsbeantwortung vom habe der Beschwerdeführer im zweitinstanzlichen Berufungsverfahren u. a. mitgeteilt, dass das "Darlehenskonto" im Jahr 1994 zur Finanzierung einer Großreparatur seines Hauses in Wien verwendet worden sei ("d.h. vorhandene Mittel seien nicht zur Rückzahlung des Darlehens verwendet worden"). In einem weiteren "Vorhalteschreiben" vom habe der Beschwerdeführer bekannt gegeben, dass die landwirtschaftlich genutzten Flächen ab 1990 bis inklusive 1995 um 3.636,37 S netto p.a. verpachtet gewesen seien. An landwirtschaftlicher Förderung habe der Beschwerdeführer 1995 einen Betrag von 24.014 S und 1996 einen Betrag von 13.564 S erhalten. 1996 sei die landwirtschaftliche Fläche nicht verpachtet gewesen. Ab 1997 sei die Fläche erneut um 5.454,55 S netto p.a. in Bestand gegeben worden. Das Gebäude werde ab zu einer Monatsmiete von 4.400 S bzw. (ab ) von 4.090,90 S vermietet und von den Mietern ganzjährig bewohnt. Betreffend Tilgung des zur Anschaffung des Gesamtbesitzes aufgenommenen Darlehens sei geplant gewesen, die Rückzahlung aus den Mitteln eines gewonnenen "mietrechtlichen Gerichtsverfahrens" vorzunehmen. Mittlerweile sei im Haus S.- Gasse 7, Wien, eine Großreparatur um fast 9 Mio. S durchgeführt worden, wofür ein Darlehen in Höhe von 6,5 Mio. S aufgenommen worden sei. Der Differenzbetrag sei aus vorhandenen Barmitteln, die zur Rückzahlung des Darlehens für den gegenständlichen land- und forstwirtschaftlichen Besitz hätten verwendet werden sollen, bezahlt worden. Andernfalls hätte für die Reparatur des Hauses in Wien ein neues Darlehen aufgenommen werden müssen, wofür wiederum Spesen entstanden wären. Auch wenn diese Spesen steuerlich absetzbar gewesen wären, "sei die Vorgangsweise zulässig und auch aus Gründen der Steuerökonomie richtig". Nach Ansicht des Beschwerdeführers seien die Fremdkapitalzinsen für das Darlehen somit ab 1994 steuerlich nicht mehr in der Einnahmen- und Ausgabenrechnung oder in der Prognoserechnung für die Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen. Eine Prognoserechnung beginnend ab 1996 ergäbe einen Gesamtüberschuss im Jahr 2003 - ohne Berücksichtigung der Schuldzinsen ab 1994 - von insgesamt 27.549 S.
Nach der Schilderung der Ergebnisse weiterer Vorhalteverfahren, in denen die belangte Behörde dem Beschwerdeführer u.a. auch darum ersucht hatte, die erklärten Einnahmen und Ausgaben den Einheiten "Forstwirtschaft", "Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen" und "Vermietung Wohnhaus" zuzuordnen, ging die belangte Behörde im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides davon aus, es sei strittig, ob die erklärten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 1990 bis 1992 als gesondert festzustellende Einkünfte zu qualifizieren seien bzw. ob jene Verluste, die einer gesonderten Feststellung zugänglich seien, überhaupt Einkünfte darstellten (Voluptuar). Sachverhaltsmäßig sei davon auszugehen, dass der vom Beschwerdeführer im Rahmen des Kaufvertrages vom erworbene Forst von ihm bewirtschaftet werde und die landwirtschaftlich nutzbaren Flächen seit dem Erwerb verpachtet seien. Nach § 187 BAO würden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus selbständiger Arbeit gesondert festgestellt. Die seit dem Erwerb erfolgte Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen und die seit Abschluss der Renovierungsarbeiten erfolgte Vermietung des Gebäudes könnten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht begründen, weil die gegenständliche Verpachtung bzw. Vermietung in keinerlei sachlichem Zusammenhang mit dem Betrieb der Forstwirtschaft stehe. Die landwirtschaftlichen Flächen würden seitens des Beschwerdeführers seit Erwerb in keiner Weise landwirtschaftlich genutzt. Weiters könne die Behauptung des Beschwerdeführers, das strittige Gebäude hätte zur Wohnung "des Betriebsführers oder eines Angestellten dienen" sollen, einen Zusammenhang mit dem vom Beschwerdeführer bewirtschafteten Forst nicht darlegen. Da aus der angeführten Verpachtung bzw. Vermietung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht vorlägen, seien die diesbezüglichen Einnahmen und (aliquotierten) Ausgaben auch nicht im Rahmen der gesonderten Feststellung bzw. der Feststellung des Unterbleibens einer gesonderten Feststellung zu berücksichtigen.
Zur Forstwirtschaft führte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aus, nach § 1 Abs. 2 Liebhaberei-Verordnung (BGBl. Nr. 322/1990; im Folgenden: LVO 1990) sei Liebhaberei bei einer Betätigung zu vermuten, wenn Verluste entstünden aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für die Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigneten, oder sich aus Tätigkeiten ergäben, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen seien. Die vom Beschwerdeführer angekaufte, aus Wald, landwirtschaftlich genutzten Flächen und einem Wochenendhaus bestehende Liegenschaft sei um einen Kaufpreis von 3,2 Mio. S erworben worden, wobei der Kaufpreis zur Gänze fremdfinanziert worden sei. Die Darlehenslaufzeit habe von Jänner 1990 bis , das sind 11,5 Jahre, gereicht. Die Vermutung nach § 1 Abs. 2 LVO könne gemäß § 2 Abs. 4 LVO nur widerlegt werden, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit einen Gesamtgewinn erwarten lasse. Ausgehend von einem achtjährigen Beobachtungszeitraum, der sich auf die Jahre 1990 bis 1997 erstrecke, seien in sechs von acht Jahren Verluste ausgewiesen. Das Ausmaß der Verluste sei in diesen Jahren vorwiegend durch die Fremdkapitalzinsen bedingt und habe - mit Ausnahme von 1990 und 1997 - auch nicht durch Holzschlägerungen verhindert werden können. Wie aus der dem angefochtenen Bescheid angeschlossenen Beilage 2 zu entnehmen sei, erreichten die Verluste im Zeitraum von 1990 bis 1997 eine Höhe von 897.891 S. Die Summe der Einnahmen betrage in diesem Zeitraum 1,111.343 S. In den Jahren 1992 bis 1996 "überstiegen die Verluste die erzielten Einnahmen markant"; sie betragen "das 12,3- fache 1992, das 9,1-fache 1993, das 108,3-fache 1994, das 22,1- fache 1995 und das 35,9-fache 1996". Das vom Beschwerdeführer vorgebrachte Argument, ab 1994 seien keine Fremdkapitalzinsen zu berücksichtigen, gehe an der Sachlage vorbei. Das Darlehen in Höhe von 3,3 Mio. S sei nämlich dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom für den Erwerb der gegenständlichen Liegenschaft gewährt und auch ausschließlich hiefür verwendet worden. Dass der Beschwerdeführer Geldmittel, die er zur Zurückzahlung dieses Darlehens habe verwenden wollen, dem "Organisationskreislauf seiner Gebäudeverwaltung" zugeführt habe, um eine große Reparatur im Haus S.-Gasse 7 (= Wohnanschrift des Beschwerdeführers) zu finanzieren, könne nicht zur Fiktion der Rückzahlung dieses Darlehens führen. Zudem wäre selbst bei der Annahme einer außerordentlichen Tilgung des Darlehens im Jahre 1994 oder 1995 für den Standpunkt des Beschwerdeführers nichts zu gewinnen, weil dann davon auszugehen wäre, dass eine wesentliche Änderung der Bewirtschaftungsart eingetreten und die objektive Ertragsfähigkeit des forstwirtschaftlichen Betriebes neuerlich zu prüfen sei (die Streitjahre 1990 bis 1992 wären angesichts der realisierten Verluste immer noch unter § 1 Abs. 2 Z 1 LVO 1990 zu subsumieren). Zusammenfassend sei festzustellen, dass der vom Beschwerdeführer geführte forstwirtschaftliche Betrieb wegen der exzessiven Fremdfinanzierung die Erzielung eines Gesamtgewinns in einem absehbaren Zeitraum ausschließe. Außerdem sei festzuhalten, dass der Beschwerdeführer die Verluste nur in Kauf habe nehmen können, weil er neben der Forstwirtschaft bereits über eine Existenzgrundlage aus der Tätigkeit als Steuerberater und Gebäudeverwalter verfügt habe. Damit sei aber die Annahme berechtigt, dass der Erwerb des gegenständlichen Forstes durch den Beschwerdeführer vorrangig aus Gründen der Schaffung eines Freizeitwertes bzw. der Werterhaltung der veranlagten Geldmittel erfolgt sei.
Die als Beilage 1 zum angefochtenen Bescheid angeschlossene "Einnahmen-Ausgabenrechnung für landwirtschaftlich genutzte Flächen, Vermietung eines Hauses und eine Forstwirtschaft" weist für die Jahre 1990 bis 1996 betreffend die Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen mit Ausnahme des Jahres 1995 jeweils einen jährlichen Ausgabenüberschuss bis rd. 35.000 S aus. Ähnliches gilt für die Vermietung des Hauses, für die sich lediglich für die Jahre 1995 und 1996 ein positiver Überschussbetrag von rd. 10.600 S bzw. 3.700 S errechnete. Für die Forstwirtschaft ergab sich für das Jahr 1990 ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben (Gewinn) in Höhe von 16.293 S, für die Jahre 1991 bis 1996 jedoch jeweils ein Verlust in Höhe von 52.050 S 232.882 S 205.808 S 178.051 S 152.898 S und 151.038 S. Eine als Beilage 2 dem angefochtenen Bescheid beigefügte Prognoserechnung für die Forstwirtschaft weist als Summe der Einnahmen für die Jahre 1990 bis einschließlich 2003 einen Betrag von 1,302.252 S aus. Demgegenüber steht eine Summe der Ausgaben (inklusive Fremdkapitalzinsen von 1,760.133 S) in Höhe von 2,420.856 S, sodass sich insgesamt ein Überschuss der Ausgaben über die Einnahmen für den 14-jährigen Zeitraum in Höhe von 1,118.603 S ergibt.
In der Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer "dadurch beschwert, dass durch die angefochtene Entscheidung seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 187 BAO für die Jahre 1990 - 1992 endgültig mit Null festgestellt wurden. Demgegenüber wären von der Abgabenbehörde die Verluste der Jahre 1990 - 1992 aus Land- und Forstwirtschaft gesondert als negative Einkünfte festzustellen gewesen".
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit iSd § 1 Abs. 2 LVO 1990 auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist, ist nicht auf die konkrete Neigung eines Abgabepflichtigen abzustellen, sondern darauf, ob die konkrete Tätigkeit bei Anlegen eines abstrakten Maßstabes (arg "typischerweise") einen Zusammenhang mit einer in der Lebensführung begründeten Neigung aufweist (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 96/14/0116).
Der belangten Behörde kann nicht entgegengetreten werden, wenn diese in der nebenberuflich erfolgten Bewirtschaftung eines Forstes von lediglich rd. 20 ha durch einen ansonsten freiberuflich Tätigen typischerweise einen Zusammenhang mit einer in der Lebensführung begründeten Neigung sieht (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 93/15/0225). Daran ändert es auch nichts, wenn der Forstbetrieb laut Beschwerde wegen mangelnder Größe über keine Eigenjagd und auch nicht etwa über ein Schloss verfügt (das Bestehen eines Zweitwohnsitzes der Ehefrau des Beschwerdeführers in unmittelbarer Nähe geht ohnedies auch aus dem Beschwerdevorbringen hervor). Die Überlegungen im angefochtenen Bescheid betreffend "Werterhaltung der veranlagten Geldmittel" bleiben in der Beschwerde im Übrigen unwidersprochen.
Die Beschwerde bringt vor, selbst unter Zugrundelegung der Annahme, dass die Liebhabereivermutung des § 1 Abs. 2 LVO 1990 vorliege, sei Liebhaberei deshalb nicht verwirklicht, weil iSd § 2 Abs. 4 LVO 1990 in einem absehbaren Zeitraum ein Gewinn zu erwarten sei. Die belangte Behörde habe sich mit dem wohl entscheidungswesentlichen Vorbringen, wonach die Darlehensaufnahme zum Erwerb des Betriebes von allem Anfang an als Zwischenfinanzierung gedacht gewesen sei, mit der Absicht, das Darlehen spätestens 1993 mit den Mitteln eines bereits konkret absehbaren Prozessgewinnes abzudecken, nicht auseinander gesetzt (den Erwerb des Betriebes unter Inanspruchnahme ausschließlicher Fremdfinanzierung hätte der Beschwerdeführer "nie auch nur in Erwägung gezogen"). Die vom Beschwerdeführer im Jahr 1993 vorgenommene "Umbuchung des Darlehens" für die Großreparatur des Gebäudes in Wien habe bewirkt, dass ab 1994, also innerhalb des Prognosezeitraumes, die Schuldzinsen beim Forstbetrieb nicht mehr gewinnmindernd anzusetzen seien, "was ein positives Ergebnis zur Folge hatte". Wirtschaftlich sei (bezüglich des Forstbetriebes) von einer Rückzahlung des Darlehens im Jahr 1993 auszugehen.
Zu diesem Vorbringen ist zu sagen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Zuordnung der Fremdmittel zwingend nach der Veranlassung im Sinne der Mittelverwendung zu erfolgen hat und eine Verbindlichkeit nicht mit steuerlicher Wirkung umgewidmet werden kann (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom , 94/14/0017, vom , 99/15/0106, und vom , 94/14/0166). Damit war aber entgegen dem Beschwerdevorbringen "wirtschaftlich" in Bezug auf den unstrittig fremdfinanzierten Erwerb der im Jahr 1990 erworbenen Liegenschaft von keiner Darlehensrückzahlung im Jahr 1993 auszugehen, sodass die belangte Behörde zu Recht die Fremdmittelkosten auch über das Jahr 1993 hinaus bei ihrer Prognoserechnung zur Ermittlung des Gesamtgewinnes aus der Forstwirtschaft zu berücksichtigen hatte. Da der Beschwerdeführer seine Vorgangsweise auch nicht mit dem Eintritt von Unwägbarkeiten begründet hat, ist es nicht zu beanstanden, dass die belangte Behörde einen konkreten ursprünglichen Plan des Beschwerdeführers auf tatsächliche Tilgung des Darlehens nicht unterstellt hat.
Der Berechnung eines Überschusses der Ausgaben über die Einnahmen für den 14-jährigen Zeitraum laut der Beilage 2 zum angefochtenen Bescheid in Höhe von rd. 1,1 Mio. S tritt die Beschwerde nicht konkret entgegen und stellt auch nicht dar, innerhalb welches (als überschaubar iSd § 2 Abs. 4 LVO 1990 beurteilbaren) Zeitraumes ein Gesamtgewinn aus der in Rede stehenden Forstwirtschaft erwirtschaftet werden könnte. Eine Widerlegung der Liebhabereivermutung des § 1 Abs. 2 LVO 1990 gelingt der Beschwerde, die u.a. lediglich unbestimmt darauf verweist, es sei "z.B. im heurigen Jahr neuerlich im größeren Ausmaß eingeschlagen worden" oder durch Einbringung von Meliorationshölzern (div. Arten von Laubhölzern) sei eine Maßnahme zur Verbesserung der Ertragslage gesetzt worden, damit nicht.
Die belangte Behörde weist in der Gegenschrift zutreffend darauf hin, dass aus dem angefochtenen Bescheid eindeutig hervorgeht, dass der Abspruch über die gesonderte Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach Maßgabe der Bescheidbegründung nicht die Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen (6 ha) und auch nicht die Vermietung des so genannten "Wochenendhauses" betrifft, weil wegen getrennter Betrachtung dieser (als Vermögensverwaltung beurteilter) Bereiche insoweit keine einer gesonderten Feststellung nach § 187 BAO zugänglichen Einkünfte gegeben seien. Die in der Beschwerde enthaltene Rüge, die belangte Behörde habe die Einkünfte "aus Haus und Landwirtschaft", ohne jede Begründung, ebenfalls mit Null festgesetzt, geht damit ins Leere.
In Bezug auf den in der Beschwerde angegebenen Beschwerdepunkt betreffend Feststellung negativer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft könnte sich in diesem Zusammenhang durch den angefochtenen Bescheid nur dann eine Rechtsverletzung für den Beschwerdeführer ergeben, wenn wegen zu Unrecht erfolgter getrennter Betrachtung der Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Fläche, der Vermietung des Hauses und der Forstwirtschaft, doch insgesamt nach § 187 festzustellende (negative) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vorlägen. Betreffend die Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen kann diese Frage schon deshalb dahingestellt bleiben, weil selbst unter Einbeziehung dieser laut den Berechnungen im angefochtenen Bescheid weitgehend negativen Einkünfte (als Einnahmen fielen im Wesentlichen nur jährliche Pachterträge von rd. 3.600 bis 5.500 S an) nicht erkennbar ist, dass selbst bei einheitlicher Betrachtung mit der Forstwirtschaft insgesamt steuerlich relevante (nicht als Voluptuar zu qualifizierende) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gegeben wären. Dasselbe gilt grundsätzlich auch für die Vermietung des so genannten (im Übrigen auch in einem Schreiben des Beschwerdeführers an die belangte Behörde vom 2. Oktober so bezeichneten) "Wochenendhauses", wobei hier zudem der in der Beschwerde angegebenen "untrennbaren Verbindung" mit dem forstwirtschaftlichen Betrieb jedenfalls nicht gefolgt werden kann. Dass die für einen Betriebsführer "gedachte" Wohnung tatsächlich an einen solchen vermietet gewesen wäre (oder zur Personalunterbringung gedient hätte), behauptet auch der Beschwerdeführer nicht. Die laut Beschwerde bestehende Absicht, durch die Vermietung des Gebäudes die Verluste aus der Forstwirtschaft zu vermindern, vermag die betriebliche Verwendung dieses Gebäudes nicht aufzuzeigen.
Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001.
Wien, am