VwGH vom 15.04.1997, 93/14/0135
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Graf, Dr. Fellner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde des H in I, vertreten durch Dr. W, Rechtsanwalt in I, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat I) vom , Zl 30.184-3/93, betreffend Einkommensteuer 1989 und 1991, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 12.950,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erzielte nach seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 und 1991 neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (von jeweils grob gerundet S 500.000,--) und relativ geringfügigen Einkünften aus Kapitalvermögen insbesondere Einkünfte aus selbständiger Arbeit, welche sich - ebenfalls jeweils grob gerundet - wie folgt zusammensetzten:
1989 1991
als Einzelunternehmer - S 850.000,-- - S 500.000,--
als Mitunternehmer S 300.000,-- S 150.000,--
aus italienischem Betrieb S 1,150.000,-- S 1,200.000,--
An italienischer Steuer hatte der Beschwerdeführer rd S 420.000,-- (1989) und rd S 390.000,-- (1991) entrichtet.
In dem im Instanzenzug ergangenen, in der Folge gemäß § 293 BAO berichtigten angefochtenen Bescheid ermittelte die belangte Behörde das jeweilige Einkommen und die jeweilige Tarifsteuer in folgendem Ausmaß:
1989 1991
Einkommen S 978.948,-- S 1,337.859,--
Tarifsteuer/Prozentsatz S 382.450,--/39 % S 561.918,--/42 %
und errechnete die anzurechnende italienische Steuer im wesentlichen durch entsprechende Anwendung der Prozentsätze auf die jeweils (unter Berücksichtigung eines horizontalen Verlustausgleiches) ermittelten Einkünfte aus selbständiger Arbeit (1989 S 575.227,-- und 1991 S 844.033,--) mit S 224.741,-- (1989) und S 361.157,-- (1991).
Begründend führte die belangte Behörde nach Wiedergabe des Art 23 Abs 3 lit a des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Republik Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete von Einkommen und Vermögen, BGBl 1985/125 (in der Folge DBA), im wesentlichen aus, der Betrag an österreichischer Einkommensteuer, der auf die italienischen Einkünfte entfalle, sei nicht unabhängig von originär innerstaatlichen Verlustausgleichsregeln zu ermitteln. Denn im Einzelfall wäre es für den Steuerpflichtigen ungünstiger, wenn österreichische Verluste - entgegen den sich aus dem Einkommensteuergesetz ergebenden Verlustausgleichsregeln - primär nicht mit ausländischen, sondern mit (begünstigten) österreichischen oder ausländischen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Jene Tatbestandselemente der DBA-Norm, die dem originär innerstaatlichen Recht entstammen - wie etwa Einkünfte, Einkommen und Einkommensteuer - seien aus dem originär innerstaatlichen Recht und unter Berücksichtigung des Zusammenhanges dieser Normen mit den anderen Vorschriften des originär innerstaatlichen Rechtes zu interpretieren. Demzufolge seien auch im gegebenen Zusammenhang die originär innerstaatlich vorgesehenen Verlustausgleichsregeln anzuwenden. Danach gehe aber der horizontale Verlustausgleich dem vertikalen Verlustausgleich vor, weshalb gegenständlich die inländischen Verluste primär mit den ausländischen Gewinnen derselben Einkunftsart zu verrechnen seien.
Die dagegen eingebrachte Beschwerde richtet sich gegen die Ermittlung der Beträge, welche als ausländische Steuer angerechnet wurden. Die Ermittlung dieser Beträge verstoße gegen das DBA. Der Beschwerdeführer beantragt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Art 23 Abs 3 lit a des DBA lautet:
"Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Italien besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in Italien gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer vom Einkommen nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die in Italien besteuert werden dürfen, entfällt."
Die belangte Behörde hat bei der Ermittlung des nach dem letzten Satz dieser Bestimmung maximal anrechenbaren Betrages nicht die in der Literatur und Rechtsprechung (vgl das hg Erkenntnis vom , 93/14/0202 mwN) angewandte Formel Einkommensteuer x Auslandseinkünfte/Einkommen verwendet, wonach sich ein zweifellos höherer als der im angefochtenen Bescheid ermittelte Betrag ergeben hätte, sondern ist insofern einen anderen Weg gegangen, als sie unter den "Einkünften, die in Italien besteuert werden dürfen", nicht die tatsächlichen Auslandseinkünfte, sondern nur den Betrag verstanden hat, welcher nach horizontalem Verlustausgleich als für die innerstaatliche Einkommensermittlung relevante Größe (hinsichtlich der entsprechenden Einkunftsart aus selbständiger Arbeit, innerhalb welcher im Beschwerdefall auch die ausländischen Einkünfte erzielt wurden) verbleibt.
Damit hat die belangte Behörde jedoch die Rechtslage verkannt, weil die innerstaatliche Einkommensermittlung für das Ausmaß der Auslandseinkünfte im Sinn der vorangeführten Formel nicht zielführend ist. Der von der belangten Behörde gewählte Weg wird dem Zweck des Doppelbesteuerungsabkommens nicht gerecht, weil dabei eine Doppelbesteuerung nur unvollständig hintangehalten wird. Dies wird im Beschwerdefall bei Betrachtung insbesondere des Jahres 1989 deutlich. In diesem Streitjahr ergab sich ein positives Einkommen in Österreich, unabhängig von der Frage, ob nun zuerst ein horizontaler oder ein vertikaler Verlustausgleich stattfindet, ausschließlich durch die Erfassung der in Italien erzielten Einkünfte im Rahmen der Erfassung des Welteinkommens im Wohnsitzstaat und war dieses durch den gebotenen Verlustausgleich jedenfalls geringer als die in Italien erzielten Einkünfte selbst.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 416/1994.