VwGH vom 05.08.1993, 93/14/0046
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Dr. Baumann und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des R in S, vertreten durch Dr. E, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom , Zl. 14/3/2-BK/Ko-1989, betreffend Einkommensteuer für 1984, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 11.660,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der 1924 geborene Beschwerdeführer war bei einer OHG beschäftigt und führte auf Grund einer Generalvollmacht deren Geschäfte. Im Jahre 1976 sicherte die OHG dem Beschwerdeführer, ihrem Dienstnehmer, in einer Versorgungszusage für den Fall der Vollendung des 60. Lebensjahres und des Eintrittes in den Ruhestand eine lebenslange Rente zu, die von der OHG versicherungsmäßig rückgedeckt wird, oder nach Wahl des Beschwerdeführers anstelle der Rente das versicherungsmäßige Deckungskapital. Auch eine Vorsorge für die Witwe wurde getroffen, der im Falle des Ablebens des Beschwerdeführers vor dem Rentenanfallszeitpunkt die aus der zugrunde liegenden Lebensversicherung fällig gewordene Versicherungssumme samt Gewinnanteilen gebühren sollte. In Ermangelung einer Witwe sollte gleiches für im Zeitpunkt vorzeitigen Ablebens des Beschwerdeführers diesem gegenüber unterhaltsberechtigte Personen gelten. Sollte das Dienstverhältnis vor Erreichung des 60. Lebensjahres durch Kündigung des Beschwerdeführers oder wegen dessen fristloser Entlassung erlöschen, sei die Versorgungszusage gegenstandslos, bei Ausscheiden des Beschwerdeführers infolge Kündigung des Dienstgebers und aus allen anderen Gründen, würden die für die Versorgung angesammelten Mittel dem Beschwerdeführer zur Gänze überlassen. Die OHG schloß die in der Versorgungszusage erwähnte Rückdeckungsversicherung mit einem Beginn in Form einer Lebensversicherung (Ab- und Erleben), mit dem Beschwerdeführer als Versicherten und mit einem Versicherungsablauf am ab; als bezugsberechtigt wurde der Versicherungsnehmer, also die OHG genannt, die auch so in der Polizze bezeichnet wurde. Der Versicherer hatte die OHG bei Abschluß des Versorgungsvertrages beraten. Der Beschwerdeführer ging jedoch 1984 nicht in Pension. In der ersten Hälfte des Jahres 1984 verpfändete die OHG durch eine schriftliche Erklärung gegenüber dem Versicherer den Lebensversicherungsvertrag unwiderruflich zugunsten des Versicherten und ersuchte, im Versicherungsfall den Versicherungsbetrag direkt an diesen oder an die in der Versorgungszusage vereinbarten Begünstigten zur Auszahlung zu bringen. In diesem Zeitraum wurde auch an den Versicherer um Verlängerung des Versicherungsantrages um weitere drei Jahre (bis zur Vollendung des 63. Lebensjahres des Versicherten) "entsprechend der Versicherungsmathematik" herangetreten und das Einverständnis der OHG sowie des Versicherten hiezu mitgeteilt. Der Versichererer stellte hierauf einen mit datierten Nachtrag zur Versicherungsurkunde aus, laut dem die Versicherung am abläuft, die Versicherungssumme höher und ein Teil hievon prämienbegünstigt sein sollte, und in der der Grundindex sowie die Gesamthaftungssumme angeführt sind; im übrigen blieben die Angaben der Versicherungsurkunde unverändert. Der Versicherungsnehmer widersprach dem Nachtrag hinsichtlich des prämienfreien Teiles der Versicherungssumme. Hierauf stellte der Versicherer am eine neue Versicherungsurkunde aus, die keinen prämienfreien Teil der Versicherungssumme, jedoch höhere Prämien auswies. In dieser waren als bezugsberechtigt für den Erlebensfall der Versicherte und für den Ablebensfall die Erben des Versicherten angegeben. Vor Fälligkeit der Leistung aus der Lebensversicherung richtete der Versicherer an die OHG als Versicherungsnehmer ein Schreiben, in dem er die Fälligkeit der Versicherungsleistung mit ankündigte, den fällig werdenden Betrag bezeichnete und um Bekanntgabe des Kontos ersuchte, "damit der Betrag an sie" (also an die OHG) überwiesen werden könne. Die OHG teilte hierauf unter dem Datum dem Versicherer unter Verwendung des Vordruckes "als Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter" mit, daß die Überweisung auf ein näher bezeichnetes Konto des Beschwerdeführers erfolgen solle. Der Vordruck enthält außerdem den nicht gestrichenen Klammerzusatz "sollte ein anders lautendes widerrufliches Bezugsrecht bestehen, so gilt es zu Gunsten meiner Person geändert". Der Beschwerdeführer wurde in dieser Erklärung der OHG als "Pfandgläubiger" genannt. Der Versicherer überwies hierauf Ende August den Betrag auf das angegebene Konto des Beschwerdeführers. Im Jänner 1989 bestätigte der Versicherer der OHG über deren Ersuchen schriftlich, daß er sich bei Ausstellung der Polizze vom hinsichtlich der Bezugsberechtigung im Erlebensfall geirrt habe; laut den Angaben des Versicherungsnehmers hätte der Bezugsberechtigte wie im "Vorvertrag" auf den Versicherungsnehmer lauten sollen.
Das Finanzamt vertrat nach dem Ergebnis einer Betriebsprüfung beim Beschwerdeführer betreffend das Jahr 1984 den Standpunkt, der Beschwerdeführer hätte in diesem Jahr infolge Änderung der Bezugsberechtigung als "fiktiven Zufluß" im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit die am fällige Lebensversicherung erklären müssen. Das Finanzamt rechnete im neuen Sachbescheid daher den laufenden Einkünften aus selbständiger Arbeit diesen Betrag hinzu.
Der Beschwerdeführer erhob Berufung, in der er die Berechtigung der Hinzurechnung bestritt. Er habe im Jahre 1984 noch keinen Anspruch aus der Versorgungszusage gehabt, weil er nicht in den Ruhestand getreten sei. Bei der Ausstellung der abschließenden Polizze über die Verlängerung der Versicherung sei dem Versicherer hinsichtlich der Bezeichnung des Bezugsberechtigten ein Irrtum unterlaufen. Ein Zufluß beim Beschwerdeführer sei 1984 nicht erfolgt. Der Versicherungsnehmer sei bis zum Ende des Versicherungsvertrages Eigentümer und letztlich Verfügungsberechtigter des Vertrages gewesen. Das Finanzamt habe den Zusammenhang zwischen Rückdeckungsversicherung und Versorgungszusage übersehen. Dem Versicherten könne aus der Zahlung der jährlichen Prämie durch den Arbeitgeber kein laufender steuerlicher Vorteil aus dem Dienstverhältnis erwachsen sein, weil sich sein Rechtsanspruch ausschließlich auf die Versorgungszusage bezogen habe und nicht auf die vom Arbeitgeber abgeschlossene Rückdeckungsversicherung. Vorsorglich stellte der Beschwerdeführer den Antrag auf Versteuerung nach §§ 37, 32 Z. 1 EStG 1972.
Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab und änderte den Bescheid des Finanzamtes zum Nachteil des Beschwerdeführers dahin, daß sie den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr auch noch die in diesem Jahr vom Arbeitgeber bezahlte Lebensversicherungsprämie hinzurechnete. Sie stellte fest, daß es sich bei der Erklärung des Versicherers vom Jänner 1989 über den 1984 ihm unterlaufenen Irrtum um eine "Gefälligkeitsbestätigung" handle. Da die OHG der Polizze vom nicht gemäß § 5 VersVG widersprochen habe, gelte diese als genehmigt. Die belangte Behörde ging davon aus, daß die Nennung des Beschwerdeführers als Bezugsberechtigter für den Erlebensfall in der Polizze vom dem Versicherungsantrag entsprochen habe. Die Versorgungszusage und der Versicherungsvertrag seien "über zweifellos einvernehmlichen Wunsch aller betroffenen Partner rechtsverbindlich geändert worden" (Seite 18 des angefochtenen Bescheides). Andererseits bezeichnete die belangte Behörde (Seite 20 des angefochtenen Bescheides) den Versicherungsvertrag vom als "völligen Neuabschluß", fügte jedoch dieser Bezeichnung sogleich an, "auch wenn ein Neuabschluß nicht vorliegen würde, bewirkt die Umänderung eine Novation (§ 1376 ABGB)." Wäre im Jahre 1987 noch eine Rückdeckungsversicherung in der ursprünglichen Form vorgelegen, so wäre die Versicherungsleistung an die OHG auszuzahlen gewesen und die Weitergabe an den Beschwerdeführer wäre lohnsteuerpflichtiger Gehaltsbestandteil. Eine "Lohnversteuerung" sei aber nicht erfolgt. Rechtlich vertrat die belangte Behörde den Standpunkt, die unwiderrufliche Verpfändung des Versicherungsvertrages an den Beschwerdeführer habe noch zu keiner Einnahme bei diesem geführt, wohl aber die Angabe des Versicherten als Begünstigten in der Polizze vom , weil der Arbeitgeber damit seinen Anspruch aus dem Versicherungsvertrag an den Arbeitnehmer abgetreten habe, womit wirtschaftlich eine Direktversicherung entstanden sei. Die Anwendbarkeit des begünstigten Steuersatzes verneinte die belangte Behörde mit der Begründung, der steuerpflichtige Vorteil sei nicht der Kapitalabfindungsbetrag aus der Versorgungszusage, sondern die Verrechnung der Versicherungssumme zugunsten der abgeschlossenen Direktversicherung sowie die Prämienzahlungen des Arbeitgebers zugunsten des Beschwerdeführers (Arbeitnehmers). Diese stellten aber keine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen dar.
Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht darauf verletzt, daß die Hinzurechnung zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unterbleibe. Er behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Für die Entscheidung des Beschwerdefalles ist nicht ausschlaggebend, wie die Lebensversicherung, die die OHG als Versicherungsnehmer abgeschlossen hat, bei der OHG als Steuerpflichtiger vor und nach dem September 1984 zu beurteilen ist. Entscheidend ist allein, ob die Versicherungssumme samt Gewinnanteil aus der Versicherung zum sowie die weiteren Prämien dieses Jahres für die verlängerte Versicherung von der belangten Behörde als dem Beschwerdeführer bereits in diesem Jahr zugeflossener Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis behandelt werden durften.
Als Vorteil aus dem bestehenden Dienstverhältnis kommt alles in Betracht, was im Rahmen eines Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer zufließt. Es können dies Geldleistungen oder geldwerte Vorteile (Sachbezüge) sein (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer Handbuch2, Tz 10 zu § 25). Zu solchen Vorteilen gehören auch Leistungen zu einer Versicherung, die dem Arbeitnehmer gehört.
Um hievon sprechen zu können, muß der Arbeitnehmer im Versicherungsverhältnis eine solche Stellung haben, daß er über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen kann, es müssen ihm also die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zustehen, wie dies die belangte Behörde zutreffend ausgeführt hat (Seite 17 erster Absatz des angefochtenen Bescheides: "Tritt ein Arbeitgeber seine Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an den Arbeitnehmer ab, so entsteht damit wirtschaftlich eine Direktversicherung").
Die belangte Behörde hat daher auch richtig erkannt, daß die - wenn auch unwiderrufliche Verpfändung - der Versicherung an den versicherten Arbeitnehmer diesem eine solche rechtliche Stellung nicht verschafft (Seite 26 dritter Absatz des angefochtenen Bescheides). Das Pfandrecht ist nämlich gemäß § 447 ABGB das dingliche Recht, welches dem Gläubiger eingeräumt wird, aus einer Sache, wenn die Verbindlichkeit zur bestimmten Zeit nicht erfüllt wird, die Befriedigung zu erlangen.
Die Benennung des versicherten Arbeitnehmers gegenüber dem Versicherer als Bezugsberechtigter führt entgegen der Ansicht der belangten Behörde aber noch keineswegs zur Übertragung der Ansprüche des Arbeitgebers aus dem Versicherungsvertrag an den Arbeitnehmer. Gemäß § 166 Abs. 1 VersVG ist bei einer Kapitalversicherung im Zweifel anzunehmen, daß dem Versicherungsnehmer die Befugnis vorbehalten ist, ohne Zustimmung des Versicherers einen Dritten als Bezugsberechtigten zu bezeichnen oder anstelle des so bezeichneten Dritten einen anderen zu setzen. Die Befugnis des Versicherungsnehmers, an die Stelle des bezugsberechtigten Dritten einen anderen zu setzen, gilt im Zweifel auch dann als vorbehalten, wenn die Bezeichnung des Dritten im Vertrag erfolgt ist. Gemäß § 166 Abs. 2 VersVG erwirbt ein als bezugsberechtigt bezeichneter Dritter, wenn der Versicherungsnehmer nichts Abweichendes bestimmt, das Recht auf die Leistung des Versicherers erst mit dem Eintritt des Versicherungsfalles. Die Unwiderruflichkeit einer Begünstigung stellt daher die Ausnahme dar, die ausdrücklich vereinbart werden muß. Der Versicherungsnehmer kann daher ohne eine solche Vereinbarung die Begünstigung jederzeit widerrufen oder ändern (vgl. E 8. zu § 166 VersVG in Grubmann, Das Versicherungsvertragsgesetz, MGA3).
Aus dem im angefochtenen Bescheid zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 1046/61, das keine Lebensversicherung, sondern eine Krankenversicherung von Arbeitnehmern betrifft - eine solche ist nicht Kapitalversicherung iSd § 166 VersVG -, ist zur Stützung des angefochtenen Bescheides nichts zu gewinnen. Aus ihm ergibt sich jedoch, daß bei der Krankenversicherung der Gerichtshof die Begünstigung IM RECHTLICHEN SINN für entscheidend gehalten hat. Daß bereits eine WIDERRUFLICHE Begünstigung des lebensversicherten Arbeitnehmers zu dessen Direktversicherung führe, ist auch dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 1361, 1806/78, 176/80, auf das sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid ebenfalls berufen hat, nicht entnehmbar.
Eine schlichte Begünstigung des versicherten Arbeitnehmers bedeutet daher jedenfalls keine Übertragung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag auf den Arbeitnehmer. Es kann im Beschwerdefall dahinstehen, ob die Erklärung einer unwiderruflichen Begünstigung des Versicherten durch den Versicherungsnehmer gegenüber dem Versicherer eine Abtretung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag darstellt, durch die wirtschaftlich eine Direktversicherung entsteht. Die belangte Behörde hat eine unwiderrufliche Begünstigung nämlich nicht festgestellt, und zwar weder eine Vereinbarung mit diesem Inhalt zwischen Versicherungsnehmer und dem Versicherten noch eine Benennung des Versicherten als unwiderruflich begünstigt gegenüber dem Versicherer; dergleichen ließ sich auch den Ermittlungsergebnissen nicht entnehmen.
Die belangte Behörde räumt daher in der Gegenschrift zu Recht ein, daß ein "widerrufliches" Bezugsrecht keine Auswirkungen auf die Bezugs- und Gestaltungsrechte gehabt hätte, vertritt jedoch erstmals die Meinung, der Zusatz unwiderruflicher Verpfändung, der auch für die Ersatzpolizze gelte, bewirke IM ZUSAMMENHANG mit der Bezugsberechtigung einen unwiderruflichen Anspruch des Versicherten und damit eine Direktversicherung.
Die belangte Behörde versucht keine Begründung dieser Behauptung in der Gegenschrift. Pfandrecht und Bezugsrecht sind völlig verschiedene Institute, zwischen denen kein Zusammenhang erkennbar ist, aus dem sich ein "unwiderruflicher Anspruch" des versicherten Arbeitnehmers aus dem Versicherungsvertrag und damit eine Übertragung des Versicherungsvertrages an diesen ergäbe. Im übrigen hätte wohl eine unwiderrufliche Bezugsberechtigung das Pfandrecht überflüssig gemacht, von dem die belangte Behörde behauptet, daß es auch für die verlängerte Versicherung gegolten habe.
Es erübrigt sich daher ein Eingehen auf die Beschwerderüge, die belangte Behörde hätte der Bestätigung des Versicherers vom Jänner 1989, nach der es sich bei der Anführung des Versicherten als Bezugsberechtigten im Erlebensfall in der Polizze vom um einen Irrtum gehandelt habe, den Glauben nicht versagen dürfen. In diesem Zusammenhang wird daher nur darauf hingewiesen, daß die belangte Behörde die Bedeutung des § 5 VersVG verkannt hat. Eine Abweichung des Inhaltes des Versicherungsscheines vom Antrag oder den getroffenen Vereinbarungen und damit einen Fall, in dem § 5 VersVG Anwendung finden könnte, hat die belangte Behörde nämlich auf Grund ihrer Beweiswürdigung gerade nicht festgestellt.
Die belangte Behörde ist im angefochtenen Bescheid aber auch zu Unrecht davon ausgegangen, die Überweisung der Versicherungsleistung Ende August 1987 an den Beschwerdeführer und die Erklärung dieser Leistung durch den Beschwerdeführer in seiner Einkommensteuererklärung 1987 spräche für ihren Standpunkt. Dabei übergeht die belangte Behörde die Tatsache, daß der Versicherer die am bevorstehende Leistung DER OHG ALS VERSICHERUNGSNEHMER angekündigt und sie aufgefordert hat, das Konto anzugeben, an das ihr die Leistung erbracht werden kann. Der verwendete Vordruck enthält auch den nicht gestrichenen Klammerzusatz "sollte ein anders lautendes widerrufliches Bezugsrecht bestehen, so gilt es zugunsten meiner Person geändert". Die OHG hat hierauf unter dem Datum dem Versicherer den Auftrag gegeben, die Versicherungsleistung so zu verwenden, daß sie an den Beschwerdeführer, auf dessen Konto, überwiesen wird. Dies zeigt, daß die Überweisung durch die Versicherung auf Rechnung des bezugsberechtigten Versicherungsnehmers, der hiemit ein (allfälliges) widerrufliches Bezugsrecht des Versicherten zu seinen Gunsten widerrufen hatte, an den versicherten Arbeitnehmer erfolgte. Damit wurde lediglich die Beachtung des Pfandrechtes, das diesem Arbeitnehmer zustand, erspart. Die Zahlung auf das Konto des Beschwerdeführers durch den Versicherer erfolgte daher nicht auf Grund eines bereits vorher auf diesen übergegangenen Versicherungsanspruches, sondern in Erfüllung des Auftrages der aus dem Versicherungsvertrag berechtigten OHG (Versicherungsnehmer und wieder Bezugsberechtigter).
Die belangte Behörde hat daher die Rechtslage verkannt, indem sie auf Grund des Inhaltes der Polizze vom davon ausging, dem Beschwerdeführer seien bereits 1984 durch Übertragung der Rechte aus dem Versicherungsvertrag und weitere Prämienzahlung für den verlängerten Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber Vorteile aus dem Dienstverhältnis eingeräumt worden und ihm zugeflossen.
Ob die OHG im Jahre 1987 als Arbeitgeber ihre Lohnsteuerabzugspflicht verletzt hat, ist im Beschwerdefall bedeutungslos.
Der angefochtene Bescheid mußte deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufgehoben werden.
Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991.