VwGH vom 14.02.1991, 89/16/0218
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Iro und die Hofräte Dr. Närr,
Mag. Meinl, Dr. Kramer und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Lebloch, über die Beschwerde des N gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom , Zl. B 121-7/89, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Kaufvertrag vom 3./ veräußerte der Beschwerdeführer mit Zustimmung unter anderem des Sachwalters seiner Gläubiger, Rechtsanwalt Dr. Alois K., an die "X-" Eigentumswohnungen Gesellschaft mbH die Liegenschaft E 214 KG Z mit einem darauf errichteten Rohbau, der ursprünglich für den Ausbau zu einem Hotel und nunmehr auf Grund der Widmungsverordnung der Gemeinde Z für die Errichtung von Appartements (Eigentumswohnungen) gewidmet war, sowie einen Teil des Grundstückes Nr. 31 aus der Liegenschaft EZ 20 KG Z. In der darüber erstatteten Abgabenerklärung vom beantragte Dr. K. Grunderwerbsteuerbefreiung wegen "Errichtung von Eigentumswohnungen". In einer weiteren Eingabe vom sprach Dr. K. von seinem im Auftrag der Käuferin gestellten "Antrag auf Befreiung von der Grunderwerbsteuer (Schaffung von Eigentumswohnungen im Sinne von Arbeiterwohnstätten"). Weiters brachte er vor, der gegenständliche Erwerb sei ausschließlich in der Absicht erfolgt, den Hotelrohbau zu einem Haus mit Eigentumswohnungen umzubauen. Aus dem gleichzeitig vorgelegten Parifizierungsgutachten sei ersichtlich, daß die in Errichtung befindlichen Eigentumswohnungen durchwegs Kleinwohnungen seien. Die Käuferin beabsichtige, die gegenständlichen 69 Wohneinheiten nach den für den Bau von Arbeiterwohnstätten gültigen Richtlinien zu schaffen.
Aus dem genannten Parifizierungsgutachten geht hervor, daß von den geplanten Wohnungen lediglich 12 Einheiten eine 41 m2 übersteigende Nutzfläche aufweisen sollten.
Der Erwerbsvorgang blieb zunächst unversteuert.
Am richtete das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Graz an die Erwerberin ein Schreiben, in dem es im wesentlichen heißt:
"Für obigen Erwerbsvorgang haben Sie Befreiung gemäß § 4, Abs. 1, Ziff. 2, lit. a beantragt, weil das Grundstück zur Schaffung von Arbeiterwohnstätten erworben wurde.
Die endgültige Vorschreibung der Grunderwerbsteuer, bzw. eine Entscheidung darüber, ob und inwieweit die beantragte Befreiung des Erwerbsvorganges von der GrESt. gegeben ist, kann erst erfolgen, wenn das Vorliegen aller gesetzlichen Voraussetzungen für die Befreiung nachgewiesen ist.
Zu diesem Zweck ergeht die Einladung dem Finanzamt mitzuteilen:
..."
In der Beantwortung dieser Anfrage durch die Käuferin heißt es unter anderem, es seien 69 Wohnungen geschaffen worden; die Durchschnittsgröße der Wohnungen betrage 38 m2.
Eine weitere an die Käuferin gerichtete Anfrage des Finanzamtes vom , ob das auf der gegenständlichen Liegenschaft erbaute Objekt noch überwiegend Wohnzwecken diene, wurde (bereits) vom Masseverwalter im mittlerweile eröffneten Konkurs über das Vermögen der X-Eigentumswohnungen GesmbH beantwortet.
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt sodann zunächst gegenüber der X-Eigentumswohnungen GesmbH für den obgenannten Erwerbsvorgang Grunderwerbsteuer im Betrag von S 622.880,-- fest. Eine dagegen vom Masseverwalter erhobenen Berufung wurde mit Berufungsvorentscheidung vom als unbegründet abgewiesen. Ein Vorlageantrag wurde nicht gestellt.
Mit weiterem Bescheid vom setzte das Finanzamt sodann auch gegenüber dem Beschwerdeführer als Gesamtschuldner gemäß § 17 GrEStG 1955 Grunderwerbsteuer in gleicher Höhe fest.
Dagegen erhob der Beschwerdeführer Berufung.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid gab die Finanzlandesdirektion für Steiermark der Berufung keine Folge. Sie begründete dies im wesentlichen damit, daß im gegenständlichen Objekt überwiegend Wohnungen bzw. Appartements mit einer Wohnnutzfläche von weniger als 41 m2 geschaffen worden seien. Derartige Wohngrößen könnten nicht als Arbeiterwohnstätten anerkannt werden. Die Abgabenbehörde könne eine der am Erwerbsvorgang beteiligten Personen als Gesamtschuldner nach ihrem Ermessen zur Steuerleistung heranziehen und zwar ohne Rücksicht darauf, ob dieser nach der zwischen den Beteiligten getroffenen Vereinbarung die Steuer zu tragen habe oder nicht. Ein Ermessensspielraum für die Abgabenbehörde sei jedoch dann nicht mehr gegeben, wenn die Forderung bei dem zur Steuerleistung herangezogenen Erwerber uneinbringlich geworden sei. Die Verjährung sei durch die Vorhalte vom und vom sowie durch die Vorschreibung der Grunderwerbsteuer an die Erwerberin vom unterbrochen worden.
Diesen Bescheid bekämpfte der Beschwerdeführer zunächst mit Beschwerde vor dem Verfassungsgerichtshof, der jedoch mit Beschluß vom , B 1477/89-3, die Behandlung der Beschwerde abgelehnt und sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten hat.
Im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof erachtet sich der Beschwerdeführer nach dem gesamten Inhalt seines Vorbringens in dem Recht verletzt, daß gegen ihn die gegenständliche Abgabenschuldigkeit nicht geltend gemacht werde. Er beantragt, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Vorweg sei bemerkt, daß der Beschwerdeführer in seiner an den Verfassungsgerichtshof gerichteten Beschwerde die auch das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof betreffenden Beschwerdegründe mit so hinreichender Deutlichkeit dargestellt hat, daß sich die Erteilung eines Mängelbehebungsauftrages erübrigte.
Der Beschwerdeführer erblickt in der Vorgangsweise der Abgabenbehörde einen Verstoß gegen Treu und Glauben, weil schon dem mit Eingabe vom vorgelegten Parifizierungsgutachten vom die Nutzflächen der zu schaffenden Eigentumswohnungen zu entnehmen gewesen seien. Das Finanzamt habe in Kenntnis dieses Gutachtens den beantragten Befreiungstatbestand der "Schaffung von Eigentumswohnungen" weiterhin als gegeben angesehen. Wenn der Umstand, daß die Wohnungsgrößen überwiegend unter 41 m2 lägen, ein Kriterium dafür gewesen sei, die Befreiung nicht zu gewähren, dann hätte davon schon im April 1982 Gebrauch gemacht werden müssen.
Hiezu ist zunächst zu sagen, daß der in der Abgabenerklärung vom geltend gemachte Befreiungsgrund der Errichtung von Eigentumswohnungen" keinesfalls in Betracht gekommen wäre. Denn gemäß § 4 Abs. 1 Z. 3 des im Beschwerdefall noch anzuwendenden GrEStG 1955 idF BGBl. Nr. 557/1985 waren beim Wohnungseigentum von der Besteuerung ausgenommen:
a) der Erwerb eines Grundstücksanteiles von einer Vereinigung mit der statutenmäßigen Aufgabe der Schaffung von Wohnungseigentum oder von einem gemeinnützigen Bauträger durch eine Person, die zur Schaffung eines Wohnhauses und zur Begründung des Wohnungseigentums den Grundstücksanteil erwirbt,
b) der erste Erwerb eines Anteils eines Grundstückes, auf dem eine in lit. a genannte Vereinigung oder ein gemeinnütziger Bauträger ein Wohnhaus geschaffen oder zu schaffen hat, durch eine Person, die den Grundstücksanteil zur Begründung von Wohnungseigentum erwirbt.
Keiner dieser beiden Fälle lag hier vor. Denn selbst wenn die "X-" Eigentumswohnungen GesmbH eine Vereinigung mit der statutenmäßigen Aufgabe der Schaffung von Wohnungseigentum war, lag hier nicht der Erwerb eines Grundstücks(anteiles) VON der Vereinigung, sondern DURCH sie vor.
Was nun den Grundsatz von Treu und Glauben anlangt, so ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das im Art. 18 Abs. 1 B-VG normierte Legalitätsgebot grundsätzlich stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben (vgl. hiezu etwa das Erkenntnis vom , Zlen. 88/16/0142, 0143, und die dort angeführte weitere Rechtsprechung). Aber selbst dort, wo vom Verwaltungsgerichtshof die Geltung des Grundsatzes von Treu und Glauben auch im Abgabenrecht bejaht wurde, hat der Gerichtshof betont, daß mit dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung geschützt wird. Vielmehr müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung für die Vergangenheit unbillig erscheinen lassen, wie dies z.B. der Fall sein kann, wenn eine bestimmte Vorgangsweise, die sich später als unrichtig herausstellt, von der Behörde ausdrücklich angeordnet war (vgl. hiezu die Erkenntnisse vom , Slg. Nr. 4749/F, vom , Slg. Nr. 5633/F, und vom , Zl. 82/14/0036, sowie die dort angeführte weitere Rechtsprechung).
Diese Voraussetzungen liegen im Beschwerdefall nicht vor. Insbesondere kann in der bloßen Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer durch eine bestimmte Zeit hindurch keine "tatsächliche Vorgangsweise" im Sinne der genannten Rechtsprechung erblickt werden. Innerhalb offener Verjährungsfrist steht der Abgabenbehörde die Wahl des Zeitpunktes der Abgabenfestsetzung grundsätzlich frei; eine Rechtswidrigkeit derselben kann nicht schon darin erblickt werden, daß sie allenfalls früher möglich gewesen wäre (Erkenntnisse vom , Zlen. 81/16/0179 und 0180, vom , Zl. 82/16/0163, vom , Slg. Nr. 5866/F, vom , Zl. 84/16/0027, und vom , Zl. 88/16/0153).
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist auch die mit dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , VfSlg. 11 190/86, erfolgte Aufhebung des § 1 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1955 auf den vorliegenden Fall ohne Einfluß geblieben. Hiebei hat der Verfassungsgerichtshof - von den Anlaßfällen des damaligen Gesetzesprüfungsverfahrens abgesehen - nämlich nur jene Rechtssachen, in denen am ein Berufungsverfahren anhängig war, sowie jene, in denen vor dem , 10.30 Uhr, Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht wurde, von der weiteren Anwendung der aufgehobenen Gesetzesbestimmung ausgeschlossen. Letztere war daher gemäß Art. 140 Abs. 7 B-VG auf die vor der Aufhebung (das ist vor dem ) verwirklichten Tatbestände weiterhin anzuwenden, zu denen auch der vorliegende Fall zählt (vgl. hiezu zuletzt etwa das hg. Erkenntnis vom , Zl. 89/16/0003, und die dort angeführte weitere Rechtsprechung). Aus welchen Gründen der vorliegende Fall nicht unter die Anlaßfälle jenes Gesetzesprüfungsverfahrens fiel, ist ohne rechtliche Bedeutung.
Nicht recht verständlich sind die Ausführungen des Beschwerdeführers zu § 12 Abs. 1 GrEStG 1987, BGBl. Nr. 309. Nach Abs. 2 dieser Gesetzesstelle sind auf vor dem verwirklichte Erwerbsvorgänge die bis zum Inkrafttreten dieses Gesetzes in Geltung stehenden gesetzlichen Vorschriften anzuwenden. Dieser Fall liegt hier vor; der Erwerbsvorgang wurde durch den Kaufvertrag vom 3./ verwirklicht und es ist gemäß § 16 Abs. 1 GrEStG 1955 die Steuerschuld - wie der Beschwerdeführer selbst erkennt - mit diesem Zeitpunkt entstanden.
Wenn der Beschwerdeführer weiters meint, der "Haftungsbescheid" vom (richtig: 1988) hätte gegen ihn nicht erlassen werden dürfen, so läßt er zunächst schon außer acht, daß es sich im Beschwerdefall nicht um eine Heranziehung zur Haftung nach § 7 BAO, sondern um die Geltendmachung einer Gesamtschuld nach § 6 leg. cit. handelte; nach Abs. 1 der zuletzt genannten Gesetzesstelle sind nämlich Personen, die nach Abgabenvorschriften dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden, Gesamtschuldner (Mitschuldner zur ungeteilten Hand, § 891 ABGB). Nach der zwingenden Anordnung des § 17 Z. 4 GrEStG 1955 sind jedoch bei einem Kauf die (d.h. alle) am Erwerbsvorgang beteiligten Personen Steuerschuldner. Hiebei liegt es im Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde, ob sie das Leistungsgebot nur an einen, an mehrere oder an alle Gesamtschuldner richten will. Diese Regelung begegnet keinen verfassungsgesetzlichen Bedenken. Die Behörde wird sich dabei im Rahmen der das Ermessen betreffenden Erwägungen von Billigkeit und Zweckmäßigkeit nicht ohne sachgerechten Grund an jene Partei halten dürfen, die nach dem vertraglichen Innenverhältnis die Steuerlast nicht tragen sollte; die andernfalls eintretende Gefährdung der Einbringlichkeit wird es jedoch nahelegen (Erkenntnisse vom , Zl. 16/3023/80, und vom , Zl. 84/16/0027). Da jedoch im Beschwerdefall die X- Eigentumswohnungen GesmbH durch die Eröffnung des Konkurses über ihr Vermögen aufgelöst wurde, lag ein Ermessensspielraum für die Behörde nicht mehr vor (so ausdrücklich das Erkenntnis vom , Slg. Nr. 5866/F; zum Konkurs des Mitschuldners vgl. weiters auch die Erkenntnisse vom , Zl. 16/3303/79, 16/3304/79, und vom , Zl. 16/3023/80). Hiezu sei noch ergänzend bemerkt, daß nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in HAFTUNGSfällen die Abgabenbehörde es auf ein Konkursverfahren gegen den Hauptschuldner mit fraglichen Einbringungsaussichten gar nicht ankommen lassen muß (vgl. die Erkenntnisse vom , Zl. 87/14/0059, und vom , Zl. 89/17/0029). Es trifft auch keineswegs zu, daß die Behörde durch die vorhergehende Abgabenfestsetzung gegenüber der Erwerberin gleichsam ihr Wahlrecht verbraucht hätte. Der belangten Behörde ist daher auch bei Anwendung des § 20 BAO ein Rechtsirrtum nicht unterlaufen.
Unrichtig ist auch die Auffassung des Beschwerdeführers, die gegen die Erwerberin gerichteten Unterbrechungshandlungen könnten gegen den Beschwerdeführer keine Wirkung entfalten.
Das Recht, Grunderwerbsteuer festzusetzen, unterliegt gemäß § 207 Abs. 1 und 2 BAO der Verjährung binnen fünf Jahren, die gemäß § 208 Abs. 1 lit. a leg. cit. mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, beginnt. Nach § 209 Abs. 1 BAO wird die Verjährung durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches ... von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, unterbricht jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches von der Behörde unternommene, nach außen erkennbare Handlung die Verjährung auch dann, wenn sich diese Handlung nicht gegen die schließlich als Abgabenschuldner in Anspruch genommene Person gerichtet hat (vgl. hiezu etwa die Erkenntnisse vom , Zlen. 84/16/0006, 0007, vom , Zl. 86/16/0154, und vom , Zl. 88/16/0148, und die dort jeweils angeführte weitere Rechtsprechung). Lediglich die eindeutig nur gegen einen Gesamtschuldner gerichtete FESTSETZUNG kann dem durch sie nicht berührten Gesamtschuldner nicht schaden (vgl. die Erkenntnisse je vom , Zlen. 81/16/0169, 81/16/0170 und Zl. 81/16/0172, sowie vom , Slg. Nr. 5722/F).
Die belangte Behörde irrte daher, wenn sie die Abgabenfestsetzung gegen die X-Eigentumswohnungen GesmbH vom als Unterbrechungshandlung wertete. Hingegen sind die an die Erwerberin gerichteten Vorhalte vom und vom als taugliche Unterbrechungshandlungen anzusehen, auch wenn sie zur Geltendmachung des Abgabenanspruches an sich nicht mehr erforderlich waren; denn daß einer der im § 209 Abs. 1 BAO genannten Amtshandlungen eine zutreffende Rechtsansicht zugrunde liegen müsse, wird vom Gesetz nicht gefordert (Erkenntnisse vom , Zl. 82/16/0093, und vom , Zl. 83/16/0088).
Im Beschwerdefall entstand der Abgabenanspruch - wie bereits erwähnt - mit Abschluß des Kaufvertrages vom 3./; die Verjährungsfrist hätte daher mit geendet, wäre die Verjährung nicht durch die beiden genannten Vorhalte unterbrochen worden. Der Abgabenfestsetzung mit Bescheid vom stand daher Bemessungsverjährung nicht entgegen.
Ohne Rechtsirrtum hat die belangte Behörde auch erkannt, daß es sich im Beschwerdefall nicht um die Errichtung von Arbeiterwohnstätten handelte. Der Verwaltungsgerichtshof stellt bei der Auslegung des Begriffes Arbeiterwohnstätte gemäß § 4 Abs. 1 Z. 2 lit. a GrEStG 1955 im Sinne der hier gebotenen objektiven Betrachtung unter anderem auf die Wohnbedürfnisse einer FAMILIE ab. Daher hat der Verwaltungsgerichtshof das Vorliegen einer Arbeiterwohnstätte nicht nur bei der ÜBERschreitung einer Wohnnutzfläche von 130 m2 verneint, sondern auch bei der UNTERschreitung einer Mindestgröße. In Fällen einer solchen Unterschreitung hat der Verwaltungsgerichtshof deutlich zum Ausdruck gebracht, daß jedenfalls bei einer Wohnnutzfläche von weniger als 41 m2 auf keinen Fall mehr von einer Arbeiterwohnstätte die Rede sein kann (vgl. zuletzt etwa das Erkenntnis vom , Zlen. 89/16/0076, 0077, und die dort angeführte weitere Rechtsprechung). Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, daß ein geringfügiger Teil der insgesamt errichteten Wohnungen eine das genannte Ausmaß übersteigende Wohnnutzfläche aufweist (Erkenntnis vom , Zl. 83/16/0155).
Ohne Bedeutung ist es auch, daß die belangte Behörde diesen Umstand bereits auf Grund des ihr vorliegenden Parifizierungsgutachtens im Jahre 1982 hätte erkennen können. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt in der (vorläufigen) Nichtfestsetzung der Grundwerbsteuer keine behördliche "Entscheidung", die in Rechtskraft hätte erwachsen können. Aus dem vorläufigen Unterbleiben einer Steuerfestsetzung erwächst daher auch kein Rechtsanspruch auf Ausnahme von der Steuer (vgl. das bereits erwähnte Erkenntnis vom , Zlen. 81/16/0179 und 0180).
Die belangte Behörde hat die Abgabenfestsetzung auch nicht etwa auf § 4 Abs. 2 GrEStG 1955 gestützt. Die daran vom Beschwerdeführer geknüpften Eröterungen gehen daher ins Leere.
Auch der Hinweis des Beschwerdeführers, es seien doch zumindest grunderwerbsteuerbefreite Kleinwohnungen geschaffen worden, vermag seiner Beschwerde nicht zum Erfolg zu verhelfen. Gemäß § 4 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1955 waren von der Besteuerung nämlich (weiters) ausgenommen:
Beim Kleinwohnungsbau im Sinne der Vorschriften über die Gemeinnützigkeit im Wohnungswesen
a) der Erwerb eines Grundstückes zur Schaffung von Kleinwohnungen durch ein Unternehmen, das als gemeinnütziges Wohnungsunternehmen oder als Organ der staatlichen Wohnungspolitik anerkannt ist (gemeinnütziger Bauträger),
b) der Erwerb eines Grundstückes, auf dem ein gemeinnütziger Bauträger Kleinwohnungen geschaffen hat, durch einen anderen gemeinnützigen Bauträger,
c) der erste Erwerb eines von einem gemeinnützigen Bauträger geschaffenen oder zu schaffenden Wohnhauses, das den für Kleinwohnungen geltenden Bestimmungen entspricht, durch eine Person, die das Hausgrundstück als Eigenheim übernimmt.
d) der Rückerwerb und die Weiterveräußerung eines Eigenheimes, das den für Kleinwohnungen geltenden Bestimmungen entspricht, durch den gemeinnützigen Bauträger, der das Eigenheim geschaffen hat.
Daß die genannten Voraussetzungen (gemeinnütziger Bauträger) auf die X-Eigentumswohnungen GesmbH zugetroffen hätten, wurde niemals behauptet.
Als Verfahrensmangel rügt der Beschwerdeführer, es sei ihm nie zur Kenntnis gebracht worden, wann, an wen und in welcher Form welche Einheiten weiterveräußert worden seien. Da es auf diese Umstände jedoch in keiner Weise ankam, ist der Behörde der behauptete Verfahrensmangel nicht unterlaufen.
Dasselbe gilt im Sinne obiger Rechtsausführungen auch für die Rüge, es sei nicht geprüft und dem Beschwerdeführer diesbezüglich das Parteiengehör gewährt worden, "wie" (gemeint offenbar: in welcher Größe) die einzelnen Wohnungen errichtet wurden. Der Beschwerdeführer hat sich selbst auf das mehrfach erwähnte Parifizierungsgutachten berufen, aus dem die fehlende Absicht der Erwerberin hervorging, Arbeiterwohnstätten zu errichten.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen. Hiebei konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG von der vom Beschwerdeführer beantragten Verhandlung abgesehen werden.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 206/1989.