VwGH vom 27.08.1990, 89/15/0079
Betreff
X-GesmbH gegen Finanzlandesdirektion für Steiermark vom , Zl. B 38/10-4/88, betreffend Umsatzsteuervorauszahlungen für die Kalendermonate Jänner bis Juni 1984:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- zu ersetzen.
Begründung
Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiges Unternehmen, welches im Inland weder einen Sitz noch eine Betriebsstätte hat.
Im Jahre 1984 veranlaßte die Beschwerdeführerin für das ebenfalls deutsche Unternehmen Y in Österreich die Installation von Naßzellen, welche von der Firma Y einschließlich der Montagekosten an ein österreichisches Unternehmen (Firma Z) geliefert wurden, welch letzteres sie wiederum einschließlich der Montagekosten an die Letztabnehmer (Hotels und Pensionen) lieferte. Bei der Installation der Naßzellen bediente sich die Beschwerdeführerin zweier inländischer Montageunternehmen. Diese stellten ihre Leistungen der Beschwerdeführerin unter Ausweis der österreichischen Umsatzsteuer in Rechnung. Die Beschwerdeführerin ihrerseits stellte ihre Leistungen der Firma Y in Rechnung, allerdings nicht unter Ausweis von österreichischer, sondern von deutscher Umsatzsteuer.
Unabhängig von diesen Leistungen bewirkte die Beschwerdeführerin im Jahre 1984 im Inland Lieferungen von Handelswaren gegen ein Entgelt von S 89.375,30 (netto).
Für den Zeitraum Jänner bis Juni 1984 gab die Beschwerdeführerin zwei Umsatzsteuervoranmeldungen ab, in denen sie den zuletzt genannten Umsatz erklärte und den Abzug von Vorsteuern beanspruchte, welche mit einem Betrag von S 17.875,06 auf den Umsatz von S 89.375,30 entfielen und mit einem weiteren Betrag von S 219.272,70 auf die Leistungen der beiden inländischen Montageunternehmen im Zusammenhang mit der Installation der Naßzellen.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, daß bei der Beschwerdeführerin auf die Naßzellenmontagen die Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom , BGBl. Nr. 800/1974 (im folgenden nur noch "Verordnung" genannt), anzuwenden sei, wodurch die Umsatzsteuerbefreiung für derartige Leistungen, aber auch der Verlust der damit zusammenhängenden Vorsteuern eintrete.
Gegen den entsprechenden Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung und führte zum Sachverhalt aus, sie führe als ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiges Montageunternehmen Montagearbeiten in Österreich aus arbeits- und gewerberechtlichen Gründen nicht selbst aus, sondern bediene sich dazu österreichischer Fachbetriebe. Die Montage werde an Naßzellen vorgenommen, die von der ebenfalls in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Firma A in der Bundesrepublik Deutschland an die Firma Y in R geliefert würden. Die Beschwerdeführerin stelle ihre Leistungen ebenfalls der Firma Y mit deutschem Umsatzsteuerausweis in Rechnung. Die Firma Y liefere die Naßzellen zu einem Preis, der die Montagekosten seitens der Beschwerdeführerin beinhalte, an ein österreichisches Unternehmen, die Firma Z, welche die verkauften Naßzellen eingebaut und montiert an inländische Kunden verkaufe. Daraus sei abzuleiten, daß die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den ihr von österreichischen Unternehmungen in Rechnung gestellten Montagearbeiten keine inländischen Lieferungen oder sonstigen Leistungen erbracht habe. Die Beschwerdeführerin habe in diesem Zusammenhang vielmehr nicht steuerbare sonstige Leistungen, die nicht vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen seien, ausgeführt.
Die belangte Behörde erließ über die Berufung die abweisende Berufungsentscheidung vom , Zl. B 235-4/85, die sie im wesentlichen damit begründete, die Beschwerdeführerin habe im Inland sonstige Leistungen erbracht, indem sie bei den Endabnehmern von Naßzellen-Einheiten, nämlich Hotels und Pensionen in österreichischen Bundesländern, im Wege ihrer Subunternehmer die Montage der Naßzellen durchgeführt habe. Gemäß § 1 Abs. 2 der Verordnung seien die mit den Montageleistungen zusammenhängenden Vorsteuern im Betrag von S 219.272,70 nicht abzugsfähig.
Der Verwaltungsgerichtshof hob die Berufungsentscheidung mit Erkenntnis vom , Zl. 86/15/0041 ("Vorerkenntnis"), wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Es stehe in Streit, ob von den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 der Verordnung auch diejenige erfüllt ist, daß die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Montage von Badezimmer-Naßeinheiten in Österreich durch von ihr beauftragte Subunternehmer im Inland steuerbare (sonstige) Leistungen erbracht hat oder nicht. Die Beschwerdeführerin stelle, wie der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis weiter ausführte, solche Inlandsleistungen mit dem Argument in Abrede, daß ihre Leistungen gegenüber einer deutschen Firma (der Firma Y) und also im Ausland erbracht worden seien. Demgegenüber beurteile die belangte Behörde die in Rede stehenden Umsätze der Beschwerdeführerin als im Inland ausgeführt und erblicke ihren wesentlichen Inhalt, wie insbesondere die Gegenschrift zeige, in den Montageleistungen der Subunternehmer der Beschwerdeführerin selbst.
Ginge man im vorliegenden Fall dem Vorerkenntnis zufolge nur von dem von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid festgestellten Sachverhalt aus, dann wäre der Beschwerdeführerin darin beizupflichten, daß kein Anhaltspunkt für das Vorhandensein von Rechtsbeziehungen zwischen den einzelnen Montagefirmen und den Endabnehmern der Badezimmer-Naßeinheiten besteht. In diesem Fall könnten nicht die letzteren als Empfänger der Montageleistungen angesehen werden, sondern ausschließlich die Beschwerdeführerin, von der anzunehmen wäre, daß sie die Montageaufträge erteilt hätte. Für die Frage, wer als Empfänger der Montageleistungen anzusehen sei, ist laut Vorerkenntnis die Tatsache, daß diese Leistungen den Endabnehmern zugute kommen, für sich allein nicht ausschlaggebend. Dementsprechend könnte, sofern im vorliegenden Fall die Naßzellenlieferungen und -montagen nicht überhaupt einheitliche Werklieferungen darstellen sollten, der Inhalt der sonstigen Leistungen der Beschwerdeführerin nicht in den (ihr gegenüber ausgeführten) Montageleistungen, sondern nur darin erblickt werden, daß die Beschwerdeführerin gegenüber der Firma Y in R die BESORGUNG von Montageleistungen in Österreich übernommen hätte. Eine derartige BESORGUNGSLEISTUNG wäre aber offensichtlich im Ausland erfolgt und würde zu keinem im Inland umsatzsteuerbaren Vorgang führen.
Auf Grund des in der Berufungsentscheidung vom festgestellten Sachverhaltes läßt sich aber, wie das Vorerkenntnis fortführt, schon deswegen das Vorliegen von mit den von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern zusammenhängenden Inlandsumsätzen im Streitzeitraum nicht ausschließen, weil es dazu auch der Kenntnis der die Naßzellenlieferungen betreffenden Rechtsbeziehungen zwischen den einzelnen Unternehmern bedürfte. Darauf bezughabende Sachverhaltsfeststellungen hat die belangte Behörde im Bescheid vom nach den Ausführungen des Vorerkenntnisses jedoch nicht getroffen. Solcherart blieb vor allem unerhoben, ob die Naßzellenlieferungen jeweils auch die Montageleistungen beinhalteten und ob die Umsätze in der Unternehmerkette Reihengeschäfte im Sinne des § 3 Abs. 2 UStG 1972 mit Erfüllungsort im Inland darstellen.
Im fortgesetzten Verwaltungsverfahren brachte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin mit Vorhalt vom das Ergebnis von Sachverhaltsermittlungen zur Kenntnis. Sie zeigte unter anderem auf, daß in Erfüllung des generellen Montage-Vertrages mit der Firma Y die Beschwerdeführerin im Inland die Montageleistung erbringe, auch wenn sie diese Leistungen durch die Vergabe von Subaufträgen an österreichische Installationsunternehmen von diesen im Inland durchführen lasse. Die letztgenannten Unternehmen hätten jedoch nach den Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung nicht nur reine Montageleistungen gegen Entgelt in Höhe von vereinbart S 4.900,-- bis S 7.000,-- je Naßzelle erbracht, sondern verrechneten auch nennenswerte Zusatzarbeiten (z.B. Verfliesungen, Verlegung von Abflußrohren, Mehrarbeiten durch Fensteraussparungen, Heizungsumbauten, Duschvorhänge, Holzdecken, Stehzeiten, Regiestunden und dergleichen) einschließlich 20 % Umsatzsteuer an die Beschwerdeführerin.
In der Vorhaltsbeantwortung vom zeigte die Beschwerdeführerin neben anderem folgendes auf:
1) Die Firma Z habe im eigenen Namen und für eigene Rechnung Aufträge zum nachträglichen, kompletten Einbau von Naßzellen in bestehende Gebäude beschafft. Die Lieferungen bzw. Werklieferungen seien zu einem Preis einschließlich Montage und Komplettierung angeboten worden. Die Rechnungslegung sei seitens der Firma Z mit Ausweis der österreichischen Umsatzsteuer erfolgt.
2) Nach Auftragserteilung habe die Firma Z die entsprechenden Naßzellen bei der Firma Y in R bestellt. Gleichzeitig mit der Bestellung der Naßzellen seien die Details über die durchzuführenden Montagearbeiten bzw. Komplettierungen an die Firma Y bekanntgegeben worden. Die Firma Y in R habe die Naßzellen an die Firma Z geliefert und darüber die entsprechenden Rechnungen ausgestellt, ohne Ausweis einer Umsatzsteuer. Die Firma Y habe an die Firma Z eine weitere Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis über Kosten der Montage und Komplettierung ausgestellt.
3) Die Firma Y habe sodann das Montageunternehmen "X-GmbH" (Beschwerdeführerin) mit der Besorgung der Montageleistungen beauftragt. Da die Beschwerdeführerin zur Erbringung dieser Leistungen in Österreich keine Gewerbeberechtigung besitze, habe sie österreichischen Gewerbebetrieben die entsprechenden Montageaufträge erteilt. Die österreichischen Gewerbebetriebe erstellten ihre Rechnungen mit Ausweis der österreichischen Umsatzsteuer an die Beschwerdeführerin. Das (deutsche) Montageunternehmen X-GmbH (Beschwerdeführerin) lege seinerseits Rechnung an die Firma Y mit Ausweis der deutschen Umsatszteuer.
Zu einem weiteren Vorhalt der belangten Behörde teilte die Beschwerdeführerin am auch mit, im Beschwerdefall könne von einem Reihengeschäft nicht die Rede sein. Die Firma Y in R tätige eine Ausfuhrlieferung in das Lager der Firma Z im Inland. Gegenstand sei eine nicht-komplettierte Naßzelle. Die Firma Z erbringe eine Werklieferung, Gegenstand sei die fertig komplettierte und im Gebäude des Auftraggebers eingebaute Naßzelle. Die Beschwerdeführerin erbringe gegenüber der Firma Y in R eine reine, in Österreich nicht steuerbare, in der Bundesrepublik Deutschland jedoch steuerpflichtige Leistung.
Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung der Beschwerdeführerin abermals keine Folge. Zum Sachverhalt ist dem angefochtenen Bescheid noch die Feststellung zu entnehmen, daß die Beschwerdeführerin keine (kostenbezogene) Weiterverrechnung der im Inland erbrachten Montageleistungen und insbesondere der Zusatzarbeiten an den Auftraggeber (Firma Y) bzw. an einen anderen Auftraggeber/Leistungsempfänger unter Ausweis der österreichischen Umsatzsteuer nachweisen hätte können, sondern daß sie die von ihr - im Wege ihrer Subunternehmer - im Inland erbrachten Montageleistungen der Firma Y zu einem Pauschalpreis je gelieferter Einheit unter Ausweis der DEUTSCHEN UMSATZSTEUER in Rechnung gestellt habe.
Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, sie habe eine Besorgungsleistung erbracht, hält die belangte Behörde in ihrer rechtlichen Würdigung entgegen, daß die Beschwerdeführerin eine solche Leistung nicht unter Beweis gestellt hätte. Abgesehen davon sei die Beschwerdeführerin ein Montageunternehmen, das für durch österreichische Subunternehmer durchgeführte Montagen seinem Auftraggeber (Firma Y) Montagekosten verrechnet habe. Bei einer Besorgungsleistung hätte die Beschwerdeführerin der Firma Y die Montagen nicht in Rechnung stellen können, sondern nur ein wesentlich geringeres Entgelt für die "Besorgung", und es hätten auch die inländischen Montageunternehmer nicht an die Beschwerdeführerin abrechnen können. Die Beschwerdeführerin habe vielmehr - durch ihre inländischen Subunternehmer - Montageleistungen ausgeführt. Der Ort dieser sonstigen Leistungen liege dort, wo die Montagen tatsächlich erfolgten, nämlich im Inland. Damit habe die Beschwerdeführerin steuerbare Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 der Verordnung bewirkt, die von der Umsatzsteuer befreit, aber auch von dem auf sie entfallenden Vorsteuerabzug ausgeschlossen wären.
Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Auf Grund des Vorerkenntnisses hatte die belangte Behörde zunächst zu prüfen, ob nicht bezüglich der Naßzellen durch eine WERKLIEFERUNG (bzw. einer "Montagelieferung", siehe Doralt-Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts4 I 302) oder ein REIHENGESCHÄFT (§ 3 Abs. 2 UStG 1972) ein steuerbarer Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 der Verordnung mit der Folge des Vorsteuerausschlusses nach Abs. 2 der Verordnungsstelle getätigt wurde. Bei dieser Prüfung konnte es aber nur um die Umsätze der Beschwerdeführerin selbst gehen, also nur darum, welcher Art die Leistungen der Beschwerdeführerin selbst im Zusammenhang mit den Naßzellenmontagen waren. Es war dabei in Rechnung zu stellen, daß auch bei WERKLIEFERUNGEN der Unternehmer (hier die Beschwerdeführerin) dem Abnehmer oder in dessen Auftrag einem Dritten im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG 1972 die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschaffen muß (siehe Doralt-Ruppe, a. a.O., sowie das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 1631/64, Slg. Nr. 3368/F). Im Beschwerdefall hat aber die Beschwerdeführerin anläßlich der Naßzellenmontagen niemandem, auch nicht ihrem Auftraggeber (Firma Y) die Verfügungsmacht über die Naßzellen verschafft. Besonders deutlich brachte dies die Beschwerdeführerin im fortgesetzten Verwaltungsverfahren auf Seite 2 ihres Schreibens an die belangte Behörde vom zum Ausdruck, wo sie darstellte, die deutsche Firma Y liefere die Naßzellen an die österreichische Firma Z und diese erbringe in Österreich an die Endabnehmer Werklieferungen, während die Beschwerdeführerin gegenüber ihrer Auftraggeberin, der Firma Y, eine "reine ... Leistung" bewirke. Richtigerweise hat daher auch die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid keine gemäß § 1 Abs. 1 der Verordnung steuerbare und nach Abs. 2 den Vorsteuerabzug ausschließende inländische Werklieferung der Beschwerdeführerin unterstellt.
Den Begriff des REIHENGESCHÄFTES umschreibt § 3 Abs. 2 UStG 1972: Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzsgeschäfte ab und werden diese Geschäfte dadurch erfüllt, daß der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft, so gilt die Lieferung an den letzten Abnehmer gleichzeitig als Lieferung eines jeden Unternehmers in der Reihe (Reihengeschäft). Dem Reihengeschäft liegen somit (mehrere) LIEFERUNGEN zu Grunde.
Abgesehen davon, daß die Beschwerdeführerin anläßlich der Naßzellenmontagen keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen tätigte, verschaffte im Beschwerdefall auch nicht der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer unmittelbar die Verfügungsmacht über die Naßzellen. Vielmehr lieferte die Firma Y in das Lager der Firma Z und erst von dort gingen die (zu montierenden) Naßzellen an die Endabnehmer (Schreiben der Beschwerdeführerin an die belangte Behörde vom ). Die Aussage auf Seite 10 des angefochtenen Bescheides, sowohl zwischen der Firma Y und Z einerseits als auch zwischen der Firma Y und der Beschwerdeführerin andererseits lägen Reihengeschäfte vor, die mit Durchführung der Montage (durch die inländischen Subunternehmer der Beschwerdeführerin) gleichzeitig erfüllt worden seien und deren Leistungsort im Inland liege, vermag sich nicht nur auf keine Sachverhaltsfeststellungen zu stützten, sondern steht auch mit der - zutreffenden - Annahme der belangten Behörde ebenfalls auf Seite 10 des angefochtenen Bescheides im Widerspruch, daß die Beschwerdeführerin - vom Begriff des Reihengeschäftes nicht umfaßte - SONSTIGE LEISTUNGEN (Montageleistungen) erbracht hätte.
Die belangte Behörde unterstellt daher im angefochtenen Bescheid zutreffend, daß die Beschwerdeführerin - gegenüber der Firma Y - eine sonstige Leistung erbrachte. Der Verwaltungsgerichtshof zog im Vorerkenntnis als Gegenstand dieser sonstigen Leistung eine Besorgungsleistung (die Besorgung von Montageleistungen in Österreich für die Firma Y durch die Beschwerdeführerin) in Betracht. Nach den Ergebnissen des fortgesetzten Verwaltungsverfahrens ist aber nicht mehr davon auszugehen, daß die Beschwerdeführerin bloß den Auftrag hatte, im eigenen Namen und auf fremde Rechnung (vgl. Kranich-Siegl-Waba, Mehrwertsteuer-Handbuch5, Seite 93) der Firma Y die strittigen Montageleistungen zu besorgen, sondern daß der Beschwerdeführerin die Ausführung der Montageleistungen selbst oblag, wobei sie sich bei der Ausführung der österreichischen Unternehmer (Subunternehmer) LEDIGLICH ALS ERFÜLLUNGSGEHILFEN bediente. Dafür spricht das Vorbringen in der Berufung, die Beschwerdeführerin sei ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiges MONTAGEUNTERNEHMEN, das aus arbeitsrechtlichen und gewerberechtlichen Gründen Montagearbeiten in Österreich nicht selbst durchführe, sondern sich DAZU in Österreich ansässiger Fachbetriebe bedient. Laut Eingabe der Beschwerdeführerin im fortgesetzten Verwaltungsverfahren vom legt über die in Österreich durchgeführten Montagearbeiten das MONTAGEUNTERNEHMEN X-GmbH (die Beschwerdeführerin) der Firma Y Rechnung. Die Vorhaltsbeantwortungen vom und können auch nur dahingehend verstanden werden, daß das Montageunternehmen X-GmbH (die Beschwerdeführerin) der Firma Y die MONTAGELEISTUNGEN verrechnete. Einer "Besorgungsleistung" entspräche aber neben der Verrechnung der "fremden" Montagekosten die gesonderte Verrechnung eines eigenen "Besorgungsentgeltes" durch den Besorgenden. In der Beschwerde heißt es sogar ausdrücklich, daß die Beschwerdeführerin Einbau und Komplettierung der Naßzellen zu einem Pauschalpreis pro gelieferter Einheit an die Firma Y verrechnete.
Obwohl auf Grund des Vorerkenntnisses und der beiden Vorhalte der belangten Behörde im fortgesetzten Verwaltungsverfahren in Streit stand, ob die Beschwerdeführerin gegenüber der Firma Y eine Montageleistung oder lediglich eine Besorgungsleistung ausführte, und die Beschwerdeführerin, wie ihre Vorhaltsbeantwortungen zeigen, diese Fragestellung auch erkannte, erbrachte sie keinerlei Beweise dafür, daß sie im Zusammenhang mit den Naßzellenmontagen lediglich Besorgungsleistungen übernommen hätte. Zu dieser Beweisführung wäre die Beschwerdeführerin schon deshalb verhalten gewesen, weil die entsprechenden Beweismittel (Auftragserteilungen, Abrechnungen) ihr und nicht der belangten Behörde zur Verfügung standen.
Zum Hinweis in der Beschwerde auf Abschnitt 13 Abs. 1 DE-USt sei erwähnt, daß diese Erlaßstelle schon deshalb nichts zur Lösung des Beschwerdefalles beiträgt, weil sie die nicht einschlägige Vorschrift des § 3 Abs. 13 UStG 1972 betrifft; im übrigen könnte die Erlaßstelle, die, wie das Gesetz, die Besorgung im Inland ausgeführter Leistungen auf das Inland bezieht, nur zum Nachteil der Beschwerdeführerin ausschlagen.
Das Vorbringen in der Beschwerde, daß die Beschwerdeführerin Fertigteilnaßzellen in Österreich eingebaut und komplettiert vermarkte, stellt eine für den Verwaltungsgerichtshof unbeachtliche Neuerung dar.
Bei der geschilderten Sachlage durfte die belangte Behörde Montageleistungen der Beschwerdeführerin unterstellen, die im Wege der Erfüllungsgehilfen entsprechend § 3 Abs. 11 UStG 1972 im Inland ausgeführt wurden, daher steuerbare sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 der Verordnung darstellen und nach Abs. 2 der Verordnungsstelle den Vorsteuerabzug ausschließen. Daß die Verordnung nicht zum Tragen kommen kann, wenn ein Unternehmer ohne Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland Rechnungen mit Ausweis einer AUSLÄNDISCHEN UMSATZSTEUER an einen Unternehmer stellt, der ebenfalls weder Wohnsitz noch Betriebsstätte im Inland hat, ist ihr nicht zu entnehmen. Wenn hier die Beschwerdeführerin § 1 Abs. 1 Z. 1 der Verordnung im Auge haben sollte, wonach (zwecks Anwendbarkeit der Verordnung) über die Lieferungen oder sonstigen Leistungen keine Rechnungen ausgestellt werden dürfen, in denen die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist (§ 11 des Umsatzsteuergesetzes 1972), wäre ihr entgegenzuhalten, daß unter der nach § 11 UStG 1972 ausgewiesenen Umsatzsteuer nur die Umsatzsteuer im Sinne des (österreichischen) Umsatzsteuergesetzes 1972 verstanden werden kann. Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung vom , BGBl. Nr. 206.