VwGH vom 20.10.1992, 92/14/0026
Betreff
Der VwGH hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schubert und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Karger, Dr. Baumann und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des Vereines Reitclub O in M, vertreten durch Dr. C, Rechtsanwalt in S, gegen den Bescheid der FLD OÖ vom , Zl 6/233/2-BK/Ko-1991, betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens bezüglich Umsatzsteuer und Alkoholabgabe für die Jahre 1983 bis 1986 sowie Umsatzsteuer und Alkoholabgabe für die Jahre 1983 bis 1986, zu Recht erkannt:
Spruch
Die angefochtenen Bescheide werden wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 11.780,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Der beschwerdeführende Verein gab betreffend ein Büffet für die Jahre 1983 bis 1986 Umsatzsteuererklärungen und Erklärungen über die Abgabe von alkoholischen Getränken ab und wurde hinsichtlich dieser Abgaben erklärungsgemäß veranlagt. Diese Veranlagungsbescheide erwuchsen in Rechtskraft.
Anläßlich einer ab Mai 1987 beim Beschwerdeführer durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, daß das Büffet nicht dem Beschwerdeführer, sondern seinem Obmann Dr. K. zuzurechnen sei. Das Finanzamt folgte dieser Rechtsansicht und erließ am unter der Steuernummer des Beschwerdeführers sowohl Bescheide, mit denen die oben angeführten rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren wiederaufgenommen und die Umsatzsteuerbescheide aufgehoben wurden, als auch neue Sachbescheide, in welchen für die Jahre 1983 bis 1986 jeweils Umsatzsteuer nicht und Abgabe von alkoholischen Getränken mit Null festgesetzt wurden. Als Bescheidadressat wurde allerdings Dr. K. angeführt.
Überdies erließ das Finanzamt nach Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung bei Dr. K. unter einer anderen Steuernummer für die Jahre 1983 bis 1986 unter anderem Umsatzsteuerbescheide und Bescheide über die Abgabe von alkoholischen Getränken (Bescheiddatum ). In diesen Bescheiden wurde korrespondierend zur Prüfung des Beschwerdeführers einerseits das Büffet Dr. K. zugerechnet, andererseits wurden die Besteuerungsgrundlagen wegen festgestellter Aufzeichnungsmängel geschätzt. Eine über Berufung gegen diese Bescheide ergangene Berufungsentscheidung hob der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom , 90/14/0141, wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf, weil die Frage der Zurechnung des Büffets von der belangten Behörde unrichtig gelöst worden wäre.
In weiterer Folge erließ das Finanzamt jeweils am gegenüber dem beschwerdeführenden Verein Bescheide, in welchen einerseits die mit Bescheiden vom abgeschlossenen Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer und Abgabe von alkoholischen Getränken wiederaufgenommen wurden und andererseits in neuen Sachbescheiden die Umsatzsteuer und Abgabe von alkoholischen Getränken für 1983 bis 1986 in der Höhe festgesetzt wurden, in welcher sie mit Bescheid vom gegenüber Dr. K. festgesetzt worden war. Begründet wurden die Wiederaufnahmen der Verfahren ausschließlich mit den im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommenen Tatsachen. Bezüglich der Abweichung von den vorgelegten Abgabenerklärungen wurde auf die Feststellung in einer Niederschrift über die Schlußbesprechung vom bzw des "BP-Berichtes" vom (beides nach der Aktenlage somit das Verfahren Dr. K. betreffend) sowie auf "beiliegende Darstellungen" der bezughabenden Abgaben verwiesen.
In einer gegen diese Bescheide eingebrachten Berufung wurde im wesentlichen ausgeführt, daß im bisherigen Verfahren Ergebnisse ermittelt worden seien, die an der Realität weit vorübergingen. Weiters wurde gerügt, daß die Voraussetzungen für eine neuerliche Wiederaufnahme nicht vorlägen, weil einerseits keine neuen Tatsachen hervorgekommen und andererseits auf "die Anwendung des § 307 Abs 2 BAO vergessen" worden sei. Darüber hinaus wurde für den Fall der Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz um Delegierung an einen anders zusammengesetzten Senat als bei der Berufungsverhandlung betreffend den Obmann des Beschwerdeführers ersucht, weil auf Grund der bisherigen Vorgangsweise der Berufungsbehörde unter Umständen Gründe vorlägen, die eine völlige Unbefangenheit in Zweifel ziehen könnten.
Mit der nunmehr mit Beschwerde angefochtenen Berufungsentscheidung wies die belangte Behörde die Berufung ab. Bezüglich der bekämpften Bescheide, mit denen die Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer und Abgabe von alkoholischen Getränken 1983 bis 1986 wiederaufgenommen worden waren, räumte die belangte Behörde ein, in diesen Bescheiden wäre darauf hingewiesen worden, daß "das mit Bescheiden vom abgeschlossene Verfahren wiederaufgenommen worden sei", dies jedoch darauf zurückzuführen sei, daß im automatisierten Veranlagungsverfahren nur die Eingabe "des zuletzt in diesem Verfahren (USt bzw Al) und unter dieser Steuernummer ergangenen Bescheides erfolgen kann und demnach auch nur diese Daten in den Bescheiden aufscheinen". Diese Aufhebungs- bzw. Sachbescheide (vom ) seien zwar unter der Steuernummer des Beschwerdeführers ergangen, sie hätten jedoch als Bescheidadressaten ausschließlich Dr. Ernst K., zHd der bevollmächtigten Steuerberatungsgesellschaft, enthalten und hätten infolge dieser unrichtigen Bezeichnung gegenüber der Person, an die sich diese Bescheide wenden hätten sollen - dem Beschwerdeführer -, keine Rechtswirkungen entfalten können; sie seien folglich als "Nichtbescheide" anzusehen, die nur aus Gründen der automatisierten Datenverarbeitung angeführt werden hätten müssen. Tatsächlich seien für die Beurteilung der Wiederaufnahmevoraussetzungen jene Umstände und Verhältnisse maßgebend, die im Zeitpunkt der vorhergegangenen rechtswirksamen Abgabenbescheide - nämlich vom (1983), (1984), (1985) bzw (1986) - vorgelegen hätten. Wenngleich auch diese Bescheide ("Reitclub-Büffet, zHd Dr. Ernst K.") somit anstelle des Vereinsnamens den Betrieb dieses Vereines als Adressaten enthalten hätten, so hätte es sich dabei doch um jene Bezeichnung gehandelt, die "er als Vertreter der Berufungswerberin" in den Abgabenerklärungen selbst angegeben hätte; somit um jenes Steuersubjekt, für das "er seiner Erklärungspflicht nachkommen wollte, und dem diese Bescheide durch seinen Vertreter auch unbestritten zugekommen" seien. Nach Ergehen dieser Bescheide seien der zuständigen Abgabenbehörde erster Instanz die Ergebnisse der ab Mai 1987 durchgeführten und jedenfalls nicht vor dem abgeschlossenen Prüfung bekannt geworden. Die hiebei festgestellten Mängel der Aufzeichnungen hätten die Abgabenbehörde zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung gemäß § 184 BAO berechtigt und verpflichtet, zumal die ferner festgestellten Kalkulationsdifferenzen zu ganz erheblichen Abweichungen gegenüber den erklärten und veranlagten Abgabenbeträgen geführt hätten. Die im Zuge der Betriebsprüfung festgestellten Mängel wären aus den Abgabenerklärungen keinesfalls ersichtlich gewesen. Da eine "ORDNUNGSGEMÄßE" Wiederaufnahme des Verfahrens infolge Fehlens rechtswirksam erlassener Bescheide bis zum Ergehen der nunmehr angefochtenen Bescheide nicht erfolgt sei, seien diese hervorgekommenen Umstände jedenfalls für eine Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs 4 BAO ausreichend. Es wären daher im Interesse der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen die mit den Bescheiden vom , , bzw abgeschlossenen Abgabenfestsetzungsverfahren wiederaufzunehmen und neue Sachbescheide zu erlassen gewesen. In weiterer Folge wurde auch die Berufung gegen die jeweiligen neuen Sachbescheide als unbegründet abgewiesen.
In der Beschwerde gegen diesen Bescheid werden dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in welcher die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 303 Abs 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs 1 lit a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Im vorliegenden Fall ist hinsichtlich der Wiederaufnahme strittig, ob Tatsachen oder Beweismittel, die in den abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, neu hervorgekommen sind. Fest steht, daß sich die Behörde hiebei ausschließlich auf Tatsachen gestützt hat, die anläßlich einer ab Mai 1987 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung beim Beschwerdeführer bzw beim Obmann des Beschwerdeführers hervorgekommen sind. Fest steht weiters, daß diese Tatsachen bereits Anlaß für eine jeweils am erfolgte Wiederaufnahme der mit Bescheiden vom , , und abgeschlossenen Verfahren betreffend Umsatzsteuer und Abgabe von alkoholischen Getränken des Beschwerdeführers waren. Diese unter der Steuernummer des Beschwerdeführers erlassenen Wiederaufnahmebescheide (und neuen Sachbescheide) wiesen allerdings als Bescheidadressaten nicht den Beschwerdeführer, sondern den Obmann des Beschwerdeführers aus. Auf Grund dieses jeweils unrichtigen Bescheidadressaten vertrat die belangte Behörde die Ansicht, daß diese Bescheide für den Beschwerdeführer keine Rechtswirkungen entfalten hätten können, die im Jahr 1987 anläßlich der abgabenbehördlichen Prüfung neu hervorgekommenen Tatsachen daher als taugliche Wiederaufnahmegründe für die nunmehrigen Wiederaufnahmen der Verfahren darstellen, weil diese Gründe bis zum Ergehen der angefochtenen Bescheide (rechtswirksam) noch zu keiner Wiederaufnahme der Verfahren geführt hatten.
In der Beschwerde wird hingegen die Ansicht vertreten, daß der unrichtige Bescheidadressat bei inhaltlich klarem Sachverhalt und Spruchtenor unter Anführung der auch zutreffenden Steuernummer einen offenkundigen, einer Berichtigung zugänglichen Fehler darstelle, der für die Partei klar erkennbar gewesen wäre.
Nun ist der belangten Behörde einzuräumen, daß nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine Umdeutung des Bescheidadressaten nicht in Betracht kommt (vgl hiezu beispielsweise die hg Erkenntnisse vom , 85/17/0116, und vom , 83/17/0197, 0198). Andererseits hat der Gerichtshof aber Fehlzititate und Schreibfehler - auch bei Unrichtigkeiten im Vornamen oder Namen von Bescheidadressaten - schon wiederholt als unbeachtlich, dh dem richtigen Bescheidverständnis selbst dann nicht im Wege stehend angesehen, wenn noch kein Berichtigungsbescheid erlassen wurde (vgl hiezu beispielsweise die hg Erkenntnisse vom , 90/14/0125, vom , 89/14/0179, und vom , 89/06/0104). Überdies ist der Bescheid einer Verwaltungsbehörde als Ganzes zu beurteilen; Spruch und Begründung bilden eine Einheit; bestehen Zweifel über den Inhalt des Spruches, so ist zu dessen Deutung auch die Begründung heranzuziehen. Hiebei ist der Spruch im Zweifel im Sinne des angewendeten Gesetzes auszulegen ("gesetzeskonforme" Bescheidauslegung; vgl hiezu beispielsweise die hg Erkenntnisse vom , 91/13/0004, und vom , 84/17/0208).
In seinem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom , 91/15/0085, hat der Gerichtshof bezugnehmend auf die vorstehend zitierte Judikatur ausgesprochen, daß in einem Fall, in welchem unter Berücksichtigung der Rechtslage und der Begründung des Bescheides eindeutig und offenkundig bloß ein Fehler in der Bezeichnung des Bescheidadressaten, also ein Vergreifen im Ausdruck und damit eine gemäß § 293 Abs 1 BAO berichtigungsfähige (wenn auch allenfalls noch nicht bescheidmäßig berichtigte) Unrichtigkeit gegeben ist, nicht von einem (unzulässigen) Umdeuten, sondern von einem (zulässigen und gebotenen) "Deuten" des bloß fehlerhaft bezeichneten Bescheidadressaten gesprochen werden kann, bzw die Anführung eines unrichtigen Bescheidadressaten einer derartigen Deutung nicht entgegensteht.
Legt man dem vorliegenden Fall dieses Ergebnis der Erwägungen des Verwaltungsgerichtshofes im zuletzt zitierten Erkenntnis zugrunde, so kann kein Zweifel bestehen, daß die Behörde mit ihren Bescheiden vom - ungeachtet des eindeutig und offenkundig fehlerhaft angeführten Bescheidadressaten - die mit Bescheiden vom , , und abgeschlossenen Verfahren DES BESCHWERDEFÜHRERS wieder aufnehmen wollte und wiederaufgenommen hat: Im Spruch der Wiederaufnahmebescheide wurden diese Bescheide angeführt; in der Begründung dieser Bescheide wurde auf die Feststellungen der - BEIM BESCHWERDEFÜHRER - durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung, die darüber aufgenommene Niederschrift bzw den Prüfungsbericht hingewiesen, wonach die dem BESCHWERDEFÜHRER ursprünglich vorgeschriebene Umsatzsteuer und Abgabe von alkoholischen Getränken nach Wiederaufnahme der Verfahren nicht mehr vorzuschreiben waren; andere - den Obmann des Beschwerdeführers betreffende - Verfahren waren zu diesem Zeitpunkt noch nicht (mit Bescheid) abgeschlossen. Darüber hinaus ergingen die Bescheide unter der bisherigen Steuernummer des Beschwerdeführers, unter welcher diesem die Abgaben bisher vorgeschrieben worden waren.
Es ist daher davon auszugehen, daß die Bescheide vom gegenüber dem Beschwerdeführer entsprechende Rechtswirkungen entfaltet haben.
Soweit die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift die Ansicht vertritt, daß eine ausschließlich auf dem Einsatz einer "automationsunterstützten" Datenverarbeitungsanlage beruhende - berichtigungsfähige - Unrichtigkeit gegenständlich nicht vorliegt, weil die Abgabenbehörde an den Obmann des Beschwerdeführers gerichtete Abgabenbescheide richten wollte und deshalb eine Adremaänderung veranlaßt hätte, so vermag sie damit nicht aufzuzeigen, daß deswegen auch eine Berichtigung gemäß den anderen Alternativen des § 293 Abs 1 BAO, wie sie vorstehend aufgezeigt wurde, nicht möglich gewesen wäre. Daraus, daß die Behörde - NEBEN der Beseitigung der bisherigen Vorschreibungen an Umsatzsteuer und Abgabe von alkoholischen Getränken für die Jahre 1983 bis 1986 gegenüber dem Beschwerdeführer, welche sie unter der Steuernummer des Beschwerdeführers nach Wiederaufnahme des Verfahrens mit Bescheiden vom durchführte - AUCH an den Obmann des Vereines entsprechende Bescheide erlassen wollte, mit welchen dem Obmann entsprechende Abgaben vorgeschrieben werden sollten und welche unter EINER ANDEREN STEUERNUMMER mit Bescheiden vom tatsächlich vorgeschrieben wurden, wird nur deutlich, daß es sich dabei um zwei verschiedene Verfahren zweier verschiedener Abgabepflichtiger handelte. Mit einer Adremaänderung für ein und denselben Abgabepflichtigen war nicht zu erreichen, daß bezüglich zweier verschiedener Abgabepflichtiger (unter zwei verschiedenen Steuernummern) einerseits Abgaben storniert (Beschwerdeführer), andererseits vorgeschrieben (Obmann des Beschwerdeführers) wurden. Diese Ausführungen bestätigen vielmehr, daß mit den Bescheiden vom ua Verfahren des BESCHWERDEFÜHRERS wiederaufgenommen werden und mit Bescheiden vom gegenüber dem Obmann des Beschwerdeführers neue Erstbescheide erlassen werden sollten, weil ein und dasselbe Büffet für die Jahre 1983 bis 1986 nicht sowohl beim Beschwerdeführer als auch bei seinem Obmann der Besteuerung hinsichtlich Umsatzsteuer und Abgabe von alkoholischen Getränken unterliegen konnte.
Aus den angeführten Gründen entspräche daher eine neuerliche Wiederaufnahme der Verfahren beim Beschwerdeführer nur dann dem Gesetz, wenn die Behörde diese auf gegenüber den im Jahre 1988 erlassenen Bescheiden neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel gestützt hätte. Die belangte Behörde hat aber in Verkennung der Rechtslage die neuerliche Wiederaufnahme der Verfahren AUSSCHLIEßLICH mit im Jahre 1987 hervorgekommenen neuen Tatsachen - welche damals allerdings zur Zurechnung des Büffetbetriebes an den Obmann des Beschwerdeführers geführt hatten - begründet.
Dem Beschwerdeführer ist daher zuzustimmen, daß durch den angefochtenen Bescheid eine neuerliche Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer und Abgabe von alkoholischen Getränken für 1983 bis 1986 mangels Anführung eines tauglichen Wiederaufnahmegrundes zu Unrecht bestätigt wurde.
Die belangte Behörde bemerkt in ihrer Gegenschrift zur Beschwerde weiters, daß "unter der Voraussetzung, die Anwendung des § 303 Abs 4 BAO wäre unzulässig, diesfalls eine Folgeänderung gemäß § 295 Abs 3 BAO durchgeführt hätte werden müssen".
Auch diese Ansicht der belangten Behörde kann der Gerichtshof nicht teilen: § 295 Abs 3 BAO in der ab geltenden Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 1989, BGBl Nr 660/1989, lautet dahingehend, daß ein Bescheid ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, auch ansonsten zu ändern oder aufzuheben ist, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen oder dieser Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, wäre bei seiner Erlassung ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen. § 295 Abs 3 BAO ist auch in der nunmehrigen Fassung nicht dahingehend auszulegen, daß ein Bescheid EINES ABGABEPFLICHTIGEN nach dieser Bestimmung zu ändern ist, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen, wäre bei seiner Erlassung ein "anderer" Bescheid EINES ANDEREN ABGABEPFLICHTIGEN bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen. In seinem Erkenntnis vom , 90/14/0149 (auf welches sich die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift stützt), hatte der Gerichtshof zwar einen Fall zu entscheiden, in welchem die Feststellungsbescheide einer OHG und die Feststellungsbescheide einer KG zueinander in einem einander materiell beeinflussenden Verhältnis standen. Der Gerichtshof hat in diesem Fall auf Grund einer besonderen Konstellation der Verwaltungsverfahren die Ansicht vertreten, daß in diesem Fall § 295 Abs 3 BAO anzuwenden ist. Er hat aber besonders darauf hingewiesen, er erachte es für rechtserheblich, daß die steuerlichen Auswirkungen denselben Personenkreis betreffen, nämlich jene Personen, die sowohl an der beschwerdeführenden OHG als auch an der KG beteiligt sind. Im gegenständlichen Fall liegt eine derartige Identität der betroffenen Personen nicht vor, sodaß die Erwägungen dieses Erkenntnisses auf den gegenständlichen Fall nicht angewendet werden können.
Damit erweisen sich aber auch die nach Wiederaufnahme der Verfahren ergangenen neuen Sachbescheide als zu Unrecht ergangen, weil ihrer Erlassung einerseits durch die Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide die Grundlage entzogen ist und andererseits eine im Ergebnis gleichkommende Folgeänderung nach § 295 Abs 3 BAO nicht in Betracht kommt. Es erübrigt sich dementsprechend ein Eingehen auf das Beschwerdevorbringen bezüglich dieser neuen Sachbescheide.
Der angefochtene Bescheid war daher wegen Rechtswidrigkeit gemäß § 42 Abs 1 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 104/1991. Das Mehrbegehren an Stempelgebühren war abzuweisen, da solche nur im zu entrichtenden Ausmaß zu ersetzen sind.